III FSK 779/23

III FSK 779/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-06-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Woźniak
Krzysztof Winiarski /przewodniczący/
Paweł Borszowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Sygn. powiązane
I SA/Łd 638/22 - Wyrok WSA w Łodzi z 2023-02-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 111
art. 2 pkt 4 lit. b
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j.)
Dz.U. 2020 poz 106
art. 43 ust. 1 pkt 38
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 638/22 w sprawie ze skargi T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lipca 2022 r., nr 1001-IOM.4104.53.2022/U22/AC w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 23 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 638/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w S. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "Organ") z dnia 28 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
Skarżąca reprezentowana przez adwokata zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając powyższemu orzeczeniu:
1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1.1. art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., art. 106 § 5 p.p.s.a. i art. 160 p.p.s.a. w zw. z art. 2432 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 1805, dalej jako: "k.p.c.") oraz art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej jako: "o.p.") i art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie przy orzekaniu w sprawie dokumentów złożonych przez Skarżącą pism z 17 listopada 2022 r. i 9 lutego 2023 r., pomimo że stosownie do art. 2432 k.p.c. dokumenty te stanowią dowody bez wydawania odrębnego postanowienia, a jedynie pomijając wydawane jest postanowienie, co jednak nie nastąpiło, a także poprzez przyjęcie, że akta postępowania przed sądem administracyjnym nie stanowią akt sprawy.
- powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nieuwzględnienie dowodów dopuszczonych z mocy 2432 k.p.c. spowodowało błędne uznanie przez Sąd, że "(...) skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń organu podatkowego (...) tj. że:
(i) udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej A. S., jako podatnika VAT, i znajduje to odzwierciedlenie w dokumentacji prowadzonej przez podatnika, a zatem zawarcie umowy pożyczki nie podlega PCC, co Sąd I instancji błędnie ocenił,
(ii) organy podatkowe nie zebrały kompletnego materiału dowodowego, pominęły cały szereg dowodów, co spowodowało konieczność gromadzenia jej przez samą Stronę po wydaniu decyzji, a jedyny dowód który miał w ocenie organów podatkowych uzasadniać twierdzenie, że A. S. nie udzielała pożyczek w charakterze podatnika VAT - tj. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 30 listopada 2020 r. sygn. akt 1433-SWW.4020.9.2020 – dotyczy stanu faktycznego w 2017 r., i jest nieprzydatne do oceny jej przedmiotu działalności jako podatnika VAT w dacie udzielenia pożyczki, a co więcej sprzeczne z innymi istniejącymi dowodami - których zgromadzenia organy podatkowe zaniechały, a Sąd I instancji takie działanie bezzasadnie zaakceptował
1.2. art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi oraz nieuchylenie decyzji organów obu instancji, pomimo niezebrania i nierozpatrzenia przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, tj.:
1.2.1. niepoczynienie wiarygodnych ustaleń co do tego, czy A. S. udzielała w 2020 r. pożyczek jako podatnik VAT, tj. nieprzesłuchanie A. S. na tę okoliczność, niewezwanie A. S. do udzielenia informacji ilu pożyczek udzieliła do tej pory, zaniechaniu weryfikacji czy A. S. wystawiała faktury VAT dokumentujące otrzymywane odsetki oraz czy ujmowała te odsetki w składanych deklaracjach VAT;
1.2.2. nieprzesłuchanie A, S. - pożyczkodawcy na fakt udzielania pożyczek w 2020 r. jako podatnik VAT, informowania o tym fakcie P. R. przy sporządzaniu dokumentacji księgowej oraz przy zawieraniu umowy pożyczki ze Skarżącą, oraz informowaniu obydwu o tym że już wcześniej udzielała pożyczek i planuje to również robić w przyszłości,
1.2.3. nieprzesłuchanie P. R. - księgowego zarówno Skarżącej, jak i A. S. na fakt, że w 2020 r. i w latach następnych A. S. udzielała pożyczek jako podatnik VAT;
1.2.4. nieprzesłuchanie P. R. - Prezesa Zarządu Komplementariusza w dacie zawarcia umowy pożyczki na fakt, że A. S. przy zawieraniu umowy powoływała się na prowadzenie działalności opodatkowanej VAT w zakresie udzielania pożyczek, udzielania wcześniejszych pożyczek, oraz planowania udzielania pożyczek w przyszłości;
1.2.5. niezgromadzenie przez organy podatkowe dowodów na to czy "pożyczkodawca przychód od udzielonej w listopadzie 2020 r. pożyczki opodatkował podatkiem dochodowym za 2020 r. czy też w jakikolwiek inny sposób w dokumentacji działalności gospodarczej w tym zakresie ją ujawnił (ujął)", które to dowody jak wynika z drugiego akapitu na str. 11 uzasadnienia mają dla Sądu I instancji znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie zgodnie z zasadą prawdy materialnej,
- uchybienia z pkt 1.1.1. - 1.1.5. mają istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w aktach sprawy nie ma żadnych ustaleń co do tego czy A. S. udzielała pożyczek jak podatnik VAT w 2020 r., zaś organy podatkowe przyjęły tak na podstawie informacji z 2017 r. Ponadto, niezgromadzenie materiału dowodowego skutkuje niemożnością dokonania oceny dowodów, chociażby z tego powodu, że organy podatkowe nie mogą ocenić dowodów, których gromadzenia zaniechały. Miało to istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jedyny dowód zgromadzony w tym zakresie dotyczy okresu sprzed 3 lat przed udzieleniem pożyczki.
1.3. art. 191 o.p. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych przez Sąd i nieuchylenie decyzji, pomimo przekroczenia granic zasady swobodnej oceny dowodów przez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez:
1.3.1. czynienie ustaleń co do przedmiotu działalności gospodarczej A. S. jako podatniczki VAT w 2020 r. w oparciu o pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 30 listopada 2020 r. sygn. akt 1433-SWW.4020.9.2020, które relacjonowało treści pisma A. S. z 20 listopada 2017 r.;
- powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ A. S. w 2017 r. nie zajmowała się udzielaniem pożyczek, ponieważ tym rodzajem działalności zajęła się w następnych latach, przez co organ błędnie przyjął, że takiej działalności w 2020 r. nie prowadziła, lecz żaden z organów podatkowych wymieniających między sobą korespondencję w tej sprawie nie zaktualizował tych informacji na 2020 r.
1.4. art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 o.p. w zw. z art. 14k § 1 o.p. i art. 14m § 1 pkt 1 i 2 o.p. poprzez zaniechanie oceny zastosowania się przez Skarżącą do utrwalonej praktyki interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, oraz sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający poznanie i odtworzenie motywów, które doprowadziły do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia, co w praktyce uniemożliwia zaskarżenie wyroku co do zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, wobec niepoznania motywów jakimi Sąd kierował się przy wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie, co w dalszej kolejności skutkuje brakiem możliwości instancyjnej kontroli toku rozumowania oraz stosowania przepisów przez Sąd,
2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające, tj.:
2.1. naruszeniu art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2022r ., poz. 111, dalej jako: "u.p.c.c.") w zw. z art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. i art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy udzielona pożyczka nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albowiem jej udzielenie podlegało u pożyczkodawcy zwolnieniu od podatku od towarów i usług.
2.2. niezastosowaniu art. 14n § 4 pkt 2 o.p. w zw. z art. 14k § 1 o.p. i art. 14m § 1 pkt 1 i 2 o.p. w zw, z art. art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. i art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. polegającym na zaakceptowaniu pominięcia przez organy podatkowe utrwalonej praktyki interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z którą, pożyczki udzielane przez podatników VAT: jednorazowo lub dwukrotnie, incydentalnie, podmiotom powiązanym, bez formalnej rejestracji w określonych rejestrach (nawet w niezarejestrowanych jako podatnicy podatku od towarów i usług), podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług po stronie pożyczkodawcy, a tym samym są wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
3. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię (a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie) art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. polegającą na przyjęciu, że każde poinformowanie organów podatkowych o zawarciu umowy pożyczki stanowi "powołanie się" w rozumieniu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., a tym samym skutkuje zastosowaniem stawki 20% podatku.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o:
1) uwzględnienie skargi kasacyjnej przez Sąd I instancji w trybie autokontroli na podstawie art. 179a p.p.s.a. ze względu na to, że jej podstawy są oczywiście usprawiedliwione,
2) rozpoznanie sprawy na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym,
3) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora w całości oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika,
4) zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych,
5) zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącej kosztów zastępstwa procesowego za reprezentację w I i II instancji w wysokości dwukrotności stawki minimalnej,
6) przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dowodu ze złożonych do akt sprawy dokumentów:
a) oświadczenia P. R., który jest księgowym A.
S. i T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k., że
udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej
A. S., jako podatnika VAT,
b) oświadczenia A. S.,
c) potwierdzenia transakcji z 10.12.2021 r. na kwotę z 14.12.2021 r. na
kwotę 9.693,15 zł na fakt zapłaty odsetek udokumentowanych fakturą
nr FA/131/2021,
d) faktury VAT z 10 grudnia 2021 r. nr FA/131/2021,
e) JPK_V7M za grudzień 2021 r., w której w pozycji P_10 są wykazane
odsetki od pożyczki,
f) Rejestru VAT za grudzień 2021 r.,
g) Umowy pożyczki udzielonej przez A. S. 25 września 2020
r. spółce P. społka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka
komandytowa,
- na fakt, że:
(i)
udzielanie pożyczek jest
przedmiotem działalności gospodarczej A. S., jako podatnika VAT, i znajduje to odzwierciedlenie w dokumentacji prowadzonej przez podatnika, a zatem zawarcie umowy pożyczki nie podlega PCC, co Sąd I instancji błędnie ocenił,
(ii)
organy podatkowe nie zebrały kompletnego materiału dowodowego, pominęły cały szereg dowodów, co spowodowało konieczność gromadzenia jej przez samą Stronę po wydaniu decyzji, a jedyny dowód który miał w ocenie organów podatkowych uzasadniać twierdzenie, że A. S. nie udzielała pożyczek w charakterze podatnika VAT-tj. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 30 listopada 2020 r. sygn. akt 1433-SWW.4020.9.2020 - dotyczy stanu faktycznego w 2017 r., i jest nieprzydatne do oceny jej przedmiotu działalności jako podatnika VAT w dacie udzielenia pożyczki, a co więcej sprzeczne z innymi istniejącymi dowodami - których zgromadzenia organy podatkowe zaniechały, a Sąd I instancji takie działanie bezzasadnie zaakceptował.
W zakreślonym ustawowo terminie Organ wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej, oddalenie zawartych w skardze kasacyjnej wniosków dowodowych jako niespełniających wymogów z art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że z uwagi na istotę rozpoznawanej sprawy należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie z przywołanym w zarzutach skargi kasacyjnej art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
–umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
–umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
Godzi się zatem zauważyć, ze w ramach tej regulacji ustawodawca wprowadził wyłączenia z opodatkowania tym podatkiem, określając sytuacje, które wypełniają zakres tego wyłączenia. Chodzi więc o sytuację, gdy przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności. Dopiero bowiem spełnienie tego warunku powoduje zastosowanie wyłączenia z opodatkowania, a zatem ustalenie, że jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności.
Biorąc to pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu I instancji, który wskazał w uzasadnieniu, że istotne jest, czy z tytułu dokonania tej czynności cywilnoprawnej powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, czy mieści się w zakresie działalności gospodarczej mającej charakter profesjonalny. Stąd też pożyczkodawca powinien zawodowo zajmować się udzielaniem pożyczek. Skoro zatem Pani A. S. nie prowadzi działalności gospodarczej, (nie figuruje w ewidencji CEIDG), wynajmuje bowiem nieruchomości z tego tytułu jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, nie sposób uznać, że zawodowo zajmuje się udzielaniem pożyczek. Udzieliła bowiem Skarżącej, która zajmuje się deweloperską budową domów pożyczki na budowę trzech domów jednorodzinnych do stanu deweloperskiego. Trafnie zatem uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że istotne znaczenie mają okoliczności faktyczne dotyczące stron danej umowy, tj. faktycznego przedmiotu ich działalności. W niniejszej sprawie nie zachodzą zatem okoliczności świadczące o tym, że prowadzona była działalność gospodarcza w zakresie udzielania pożyczek.
Trzeba zatem podkreślić, że dla zastosowania przedmiotowego wyłączenia istotne jest stwierdzenie okoliczności, czy pożyczkodawca w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi finansowe i korzysta ze zwolnienia z mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. dalej jako; u.p.t.u.). Zgodnie z tym unormowaniem zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Trafnie więc stwierdził Sąd I instancji, że zastosowanie przedmiotowego wyłączenia będzie uzależnione od treści wskazanej regulacji art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., wskazując równocześnie, iż Skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń organu podatkowego, iż pożyczkodawca w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej nie świadczył usług finansowych i nie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., to przedmiotowa umowa pożyczki podlegała podatkowi od czynności od cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela jednocześnie stanowisko tego Sądu zaprezentowane w wyroku z 26 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1989/21 i przyjmuje za własne. W judykacie tym Sąd przyjął więc, że ,,Aby dokonać prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej udzielonej pożyczki konieczne jest wyczerpujące ustalenie okoliczności faktycznych dotyczących stron umowy pożyczki w szczególności zaś okoliczności dotyczących faktycznego przedmiotu ich działalności gospodarczej. Pożyczkodawca może bowiem prowadzić działalność gospodarczą oraz być podatnikiem podatku od towarów i usług ale równocześnie może udzielić pożyczki jednorazowo (okazjonalnie) i w żaden sposób nie wykonywać zawodowo działalności w zakresie usług finansowych. Tego rodzaju incydentalna pożyczka będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (zob. NSA z 6 października 2022 r., III FSK 1136/21, a także wyrok NSA z 24 czerwca 2021 r., III FSK 26/21).’’
Naczelny Sąd Administracyjny ponownie zatem zauważa, że także w orzecznictwie tego Sądu akcentuje się, że dla zastosowania analizowanego wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych istotne staje się stwierdzenie, czy pożyczkodawca wykonuje zawodowo działalność w zakresie usług finansowych.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można więc uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. i art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., gdyż udzielona pożyczka podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
W konsekwencji nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14n § 4 pkt 2 o.p. w zw. z art. 14k § 1 o.p. i art. 14m § 1 pkt 1 i 2 o.p. w zw, z art. art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. i art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., gdzie Skarżąca podnosi zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe utrwalonej praktyki interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Należy bowiem ponownie zauważyć, że prawidłowa w tym względzie jest ocena zaprezentowana przez Sąd I instancji co do ustaleń, iż pożyczkodawca w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej nie świadczył usług finansowych i nie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., zaś przedmiotowa umowa pożyczki podlegała podatkowi od czynności od cywilnoprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla także powtórnie, iż w orzecznictwie tego Sądu wskazano, iż udzielenie pożyczki jednorazowo (okazjonalnie) w sytuacji, gdy pożyczkodawca nie wykonuje zawodowo działalności w zakresie usług finansowych prowadzi do opodatkowania tej incydentalnej pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzut odnoszący się utrwalonej praktyki interpretacyjnej został powiązany z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy w związku z tym zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym "zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)" – wyrok NSA z 14 czerwca 2024 r., sygn. akt III OSK 2040/22. Uwzględniając powyższe trzeba stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, pozwala zatem również na poznanie i odtworzenie motywów, które doprowadziły do wydania wyroku Sądu I instancji. Nie sposób zatem podzielić tego zarzutu naruszenia przepisów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał także zasadności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, gdzie Skarżąca podnosi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię (a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie) art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. polegającą na przyjęciu, że każde poinformowanie organów podatkowych o zawarciu umowy pożyczki stanowi "powołanie się" w rozumieniu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., a tym samym skutkuje zastosowaniem stawki 20% podatku.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Zastosowanie tej stawki podatku uzależnione jest od powołania się przez podatnika m.in. na fakt zawarcia umowy pożyczki. W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafne stanowisko Sądu I instancji, że Spółka powołała się w toku czynności sprawdzających w zakresie rozliczenia podatku VAT za listopad 2020 r. na fakt zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki środków pieniężnych, które przeznaczone były na zakup nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia, że ta informacja była zawarta w tzw. zwykłym liście e-mail, gdyż przez "powołanie się" należy rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia pożyczki, niezależnie od ich charakteru oraz formy w jakiej są podejmowane.
Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., art. 106 § 5 p.p.s.a. i art. 160 p.p.s.a. w zw. z art. 2432 k.p.c. oraz art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie przy orzekaniu w sprawie dokumentów złożonych przez Skarżącą pism z 17 listopada 2022 r. i 9 lutego 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznał stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który nie uwzględnił wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do pism z dnia 17 listopada 2022 r. i z dnia 9 lutego 2023 r., gdyż nie zostały spełnione określone w art. 106 § 3 p.p.s.a. przesłanki. Załączone dokumenty albo dotyczyły okoliczności już znanych i niespornych, jak udzielenie innej pożyczki przez pożyczkodawcę, albo dotyczyły innego okresu niż sporny w tej sprawie, jak dokumenty dotyczące pożyczki z 2021 r., albo miały jedynie na celu zaprezentowanie wyłącznie stanowiska (oceny) Skarżącej. Nie służyły one zatem wyjaśnieniu istotnych wątpliwości co do okoliczności tej sprawy i nie były niezbędne dla realizacji tego celu. Celem postępowania, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Ponadto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że ,,Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. jest ocena, czy organy prawidłowo ustaliły ten stan i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń, co oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania stanu faktycznego sprawy’’ – wyrok NSA z 15 października 2024 r., sygn. akt III OSK 450/23.
Prawidłowo w tym względzie stwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny, że art. 106 § 3 p.p.s.a. wskazuje na przeprowadzenie dowodu, a nie na prowadzenie postępowania dowodowego, zaś uwzględnienie przedmiotowego wniosku oznaczałoby prowadzenie tegoż postępowania przez sąd administracyjny w tej sprawie.
Nie można również uznać zasadności zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. gdzie Skarżąca kwestionuje oddalenie skargi oraz nieuchylenie decyzji organów obu instancji, pomimo niezebrania i nierozpatrzenia przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie z wymienionym w tym zarzucie art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że w orzecznictwie tego Sądu przyjmuje się, że ,,wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z: 15 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 886/10; 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; 27 lipca 2011r., sygn. akt I GSK 421/10)’’ –wyrok NSA z 20 czerwca 2024 r., sygn. akt II GSK 388/21 20. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Trafnie bowiem stwierdził Sąd I instancji, że dla dokonania prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej udzielonej pożyczki znaczenie miały okoliczności faktyczne dotyczące stron umowy, w szczególności dotyczące faktycznego przedmiotu ich działalności gospodarczej. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających fakt, ze pożyczkodawca w listopadzie 2020 r. prowadził działalność gospodarzą w zakresie udzielania pożyczek.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 191 o.p., gdzie Spółka podnosi dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych, wskazując przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Godzi się przy tym zauważyć że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że ,,podważenie dokonanej przez organ podatkowy oceny dowodów może być skuteczne tylko wtedy, gdy opiera się na wykazaniu popełnionego przy tej ocenie błędu logicznego lub sprzeczności z zasadami wiedzy albo doświadczenia’’- wyrok NSA z 17 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 524/22. Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc zatem pod uwagę sposób rozumienia art. 191 o.p. zaprezentowany w orzecznictwie tego Sądu, stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej kontroli legalności działalności organów podatkowych, mając na względzie także zasadę wynikającą z art. 191 o.p.
W sprawie nie było podstaw do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi kasacyjnej, które w istocie miały służyć czynieniu ustaleń faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny jedynie kontroluje prawidłowość ustaleń faktycznych, ale sam ich nie dokonuje.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Bogusław Woźniak Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski (spr.)