III FSK 768/24

III FSK 768/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-06-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dalkowska /sprawozdawca/
Krzysztof Przasnyski
Sławomir Presnarowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Ulgi podatkowe
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2300/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-01-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 236
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2300/23 w sprawie ze skargi B. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2023 r., nr 1401-IEW1.4263.13.2023.MT w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Ś. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 11 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2300/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. S. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2023 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych.
1.2. Postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 sierpnia 2023 r. o stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 29 maja 2023 r. o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku skarżącej z 25 października 2022 r.
Na powyższe postanowienie skarżąca wywiodła skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, nie stwierdzając podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia, ponieważ w niniejszej sprawie prawidłowo przyjęto, że zażalenie zostało złożone z uchybieniem siedmiodniowego terminu określonego w art. 236 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383,; dalej: "o.p."). W konsekwencji DIAS prawidłowo stwierdził, że zażalenie zostało złożone z uchybieniem terminu do jego wniesienia i zastosowało art. 228 § 1 pkt 2 o.p. (zgodnie z którym organ odwoławczy w drodze postanowienia stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia odwołania) w zw. z art. 239 o.p. (stosownie do którego w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań). Sąd pierwszej instancji rozpoznając przedmiotową sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.
1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wywiodła skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.
Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1643; dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- art. 145 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 157 k.p.a., polegające na nieuchyleniu postanowienia z 28 sierpnia 2023 r. o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia, mimo spełnienia przesłanek do jego przywrócenia,
- art. 145 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 7, 77, i 80 k.p.a. polegające na nieuchyleniu postanowienia z dnia 28 sierpnia 2023 r., pomimo iż przedmiotowe postanowienie oraz inne postanowienia w niniejszej sprawie zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania dowodowego, to jest bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności niezbędnych do ustalenia czy w przedmiotowej sprawie doszło w ogóle do nieuzupełnienia braków w terminie i czy uchybienia terminów były uzasadnione i uprawdopodobnione,
- art. 135 p.p.s.a. polegające na nieusunięciu naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy,
- art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi mimo iż zachodziły przesłanki do uchylenia postanowień obu instancji,
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:
- art. 67a o.p. poprzez jego nierozpatrzenie,
- art. 162 § 1 i § 2 o.p., poprzez jego niezastosowanie, tj. stwierdzenie że skarżąca uchybiła terminowi i nie zastosowała środków niwelujących skutki uchybienia terminowi podczas gdy skarżąca uchybiła terminowi bez swojej winy i złożyła wniosek o przywrócenie terminu wraz z dokonaniem czynności prawnej,
- art. 228 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 236 § 1 i 2 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie tj. stwierdzenie że skarżąca złożyła podanie z brakami oraz nie uzupełniła w/w podania w terminie podczas gdy skarżąca złożyła wniosek zawierający wszelkie niezbędne dane nie wymagające uzupełnienia oraz złożyła wniosek o przywrócenie terminu na dalsze czynności inicjowane przez organ, a będące wynikiem błędu organu zgodnie z terminami wskazanymi w Ordynacji podatkowej,
- art. 169 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. stwierdzenie że skarżąca nie usunęła braków w terminie, podczas gdy skarżąca w sprawie złożyła wszelkie wnioski informacje i dokumenty a żądanie organu pierwszej instancji (uzupełnienie kolejnych braków) będące podstawa stwierdzenia zaistnienia braków formalnych było błędem dowodowym organu, ponieważ to organ podatkowy - szczególnie w okresie zmieniających się uregulowań dotyczących pomocy przedsiębiorcom w okresie pandemii o których podatnicy nie mieli wiedzy - powinien zaklasyfikować prawidłowo możliwa do udzielenia przedsiębiorcy pomocy, szczególnie że treść żądanej pomocy wynikała wprost z wniosku o udzielenie ulgi.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.3. Zgodnie z treścią art. 236 § 1 o.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Przepis art. 201 § 3 o.p. stanowi, że na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie. Stosownie zaś do treści art. 236 § 2 pkt 1 o.p. zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. Zgodnie z treścią art. 228 § 1 pkt 2 o.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.
Słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, że brzmienie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. nie pozostawia wątpliwości, że stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia powinno nastąpić w przypadku ustalenia, że skarżący przekroczył termin określony w art. 236 § 2 pkt 1 o.p. Podejmując zatem rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 o.p. nakazującym odpowiednie stosowania przepisów dotyczących odwołań do zażaleń, organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie postanowienia oraz kiedy zostało wniesione zażalenie na to postanowienie. To te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania 7-dniowego terminu do wniesienia zażalenia i to one przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia zażalenia.
Argumentem, dodatkowym, który należało uwzględnić w niniejszych rozważaniach jest też bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 o.p. wynikający między innymi ze zwrotu "organ odwoławczy stwierdza". Dodać więc należy i to, że stwierdzenie uchybienia terminowi następuje w trybie działania z urzędu (aczkolwiek w sensie sprawczym z impulsu wnioskodawczego w postaci wniesionego odwołania), a przywrócenie terminu tylko na wniosek zainteresowanego.
Tym samym, o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Treść tego przepisu została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest zatem ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest bowiem okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi.
W przedmiotowej sprawie zaskarżone postanowienie zostało doręczone skarżącej osobiście w dniu 2 czerwca 2023 r. Termin do wniesienia zażalenia mijał więc 9 czerwca 2023 r. Zażalenie zostało zaś wniesione przez skarżącą poprzez nadanie przesyłki pocztowej w dniu 12 czerwca 2023 r., zatem z uchybieniem terminu. Nie ulega więc wątpliwości, że sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 228 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 236 § 1 i 2 o.p.
3.4. Należy po raz kolejny podkreślić, że w niniejszym postępowaniu sąd kontrolując legalność wydanego przez DIAS postanowienia nie może oceniać zasadności oraz prawidłowość rozstrzygnięcia merytorycznego podjętego przez NUS, który nie przychylił się do wniosku skarżącej z 29 maja 2023 r. Przedmiotem niniejszej sprawy nie jest bowiem ocena prawidłowości postępowania NUS w zakresie pozostawienia wniosku skarżącej bez rozpoznania. Tego rodzaju argumentacja i zarzuty podlegałyby ocenie w sytuacji skutecznego złożenia zażalenia na ww. postanowienie NUS przez organ odwoławczy i następnie – w razie zaskarżenia rozstrzygnięcia organu odwoławczego – przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Warunkiem ich rozpoznania jest jednak w pierwszej kolejności złożenie odpowiedniego środka procesowego w terminie. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 67a o.p., art. 162 § 1 i § 2 o.p. oraz art. 169 § 1 o.p.
3.5. Zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. także nie jest zasadny. Zgodnie z jego treścią sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten ma charakter wynikowy, ponieważ jego zastosowanie uwarunkowane jest uwzględnieniem skargi przez Sąd pierwszej instancji (wyrok NSA z 20 grudnia 2022 r. sygn. akt II OSK 2296/21; wyrok NSA z 1 lutego 2023 r. sygn. akt II GSK 1269/19; wyrok NSA z 5 stycznia 2022 r. sygn. akt I OSK 1762/19). Ponadto reguluje on zakres orzekania "w głąb" danej sprawy uprawniając sąd nie tylko do uchylenia zaskarżonej decyzji, ale także usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, o ile jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (wyrok NSA z 30 września 2022 r. sygn. akt III OSK 2824/21; wyrok NSA z 5 stycznia 2022 r. sygn. akt I OSK 1762/19).
W tej sprawie sąd pierwszej instancji skargę oddalił, a tym samym nie mógł naruszyć art. 135 p.p.s.a. Ponadto art. 135 p.p.s.a. nie nakłada na sąd administracyjny obowiązku uchylania aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, ale stanowi tylko jego uprawnienie. W związku z tym w orzecznictwie podnosi się, że naruszenie art. 135 p.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ wspomniany przepis stanowi uprawnienie dla wojewódzkiego sądu administracyjnego do orzekania w granicach danej sprawy, a nie dla wnoszącego skargę na ściśle określony akt lub czynność organu administracji publicznej (por. wyrok NSA z 21 marca 2023 r. sygn. akt III OSK 1984/21; wyrok NSA z 21 maja 2025 r. sygn. akt I GSK 555/25).
3.6. Nie mógł odnieść skutku zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Zarzut ten został wadliwie skonstruowany. Wskazany przepis dotyczy samego rozstrzygnięcia sądu i zarzut jego naruszenia wymaga uprzedniego wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego.
3.7. Niezasadne są też zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 7, art. 77, art. 80 k.p.a. oraz art. 145 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 157 k.p.a. Zaskarżone postanowienie zapadło w postępowaniu podatkowym, do którego nie mają zastosowania przepisy kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.), lecz przepisy Ordynacji podatkowej.
3.8. Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, co skutkowało jej oddaleniem na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.
Krzysztof Przasnyski Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska