III FSK 765/24

III FSK 765/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-06-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska /sprawozdawca/
Anna Dalkowska /przewodniczący/
Wojciech Stachurski
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Kr 965/23 - Wyrok WSA w Krakowie z 2023-12-28
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie I i II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 187 § 2, art. 269 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 2a, art. 70 § 1, art. 79 § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 340
art. 15zzr ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 965/23 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 31 sierpnia 2023 r. nr SKO.Pod/4140/689/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 31 sierpnia 2023 r., nr SKO.Pod/4140/689/2023 oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta K. z dnia 14 kwietnia 2023 r., nr PD-01-4.3120.2.1.2023.MP, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 1140 (słownie: tysiąc sto czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 965/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 31 sierpnia 2023 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że zaskarżone postanowienie zostało oparte na prawidłowej podstawie prawnej, a stan faktyczny sprawy został należycie ustalony. Zdaniem WSA organ zasadnie powołał się na art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.), przewidujący możliwość odmowy wszczęcia postępowania, gdy między innymi postępowanie to nie może być wszczęte z jakichkolwiek przyczyn. Przyczyną tą był upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 w zw. z art. 79 § 2 O.p. Sąd podkreślił, że organ prawidłowo przyjął, iż możliwość złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot wygasła wraz z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Wskazano, że skarżąca złożyła wniosek 23 lutego 2023 r., natomiast termin do skorzystania z tego uprawnienia upłynął z końcem 2022 r. Zdaniem Sądu, z tego względu organ słusznie uznał, że wniosek złożony po upływie terminu był bezskuteczny i nie mógł stanowić podstawy do wszczęcia postępowania. Dalej WSA w Krakowie odniósł się do zarzutów strony, która powoływała się na art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tj. Dz. U. 2020 poz. 374, dalej: ustawa COVID). Skarżąca stała na stanowisku, że przepis ten operując szerokim pojęciem "prawa administracyjnego" obejmuje również prawo podatkowe, co powinno prowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na czas obowiązywania stanu epidemii i stanu zagrożenia epidemicznego. Sąd nie podzielił tej argumentacji wskazując, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22, art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID nie odnosi się do biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skoro ustawodawca nie przewidział takiego skutku wprost, niedopuszczalne jest przyjmowanie rozszerzającej wykładni. Sąd wskazał przy tym, że związany jest powyższą uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.), co przesądza o niedopuszczalności odmiennej wykładni. Wyrok ten, jak i pozostałe cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia, w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).
Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 i 2, art. 175 § 1 i § 3 pkt 1, art. 176 § 1 pkt 1-3 i § 2, art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżącej, który zaskarżył wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego. tj.: art. 70 § 1 i art. 79 § 2 O.p. oraz art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID w brzmieniu obowiązującym do 16 maja 2020 r. w zw. z art. 2a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w analizowanej sprawie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji nie było możliwe złożenie przez spółkę wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r., co skutkowało odmową wszczęcia postępowania w tym zakresie - podczas gdy WSA w Krakowie powinien był zastosować art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID w zw. art. 2a O.p. i rozstrzygnąć występujące wątpliwości co do treści tego przepisu na korzyść podatnika zgodnie z zasadą in dubio pro tributario i tym samym uznać, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji wniosek o zwrot nadpłaty wraz z korektą deklaracji podatku od nieruchomości zostały złożone przez skarżącą w terminie (tj. na moment złożenia wniosku zobowiązanie za 2017 r. nie było przedawnione),
II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 269 § 1 w zw. z art. 187 § 2 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że wydając Wyrok I instancji, WSA w Krakowie był związany stanowiskiem zwartym w sentencji uchwały podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów z 27 marca 2023 r. o sygn. akt I FPS 2/22 podczas gdy Uchwała NSA jest uchwałą o charakterze konkretnym, a stan faktyczny przedmiotowej sprawy różni się od stanu faktycznego sprawy, na gruncie którego wydano Uchwałę NSA, a w konsekwencji WSA w Krakowie wydając zaskarżony Wyrok nie był związany jej sentencją.
Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Krakowie w całości i rozpoznanie skargi skarżącej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Krakowie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Jednocześnie wniósł o orzeczenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 p.p.s.a. oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w ramach podstaw w niej wskazanych. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy w związku z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r., a w konsekwencji, czy skarżąca mogła skutecznie złożyć wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty po 31 grudnia 2022 r. Spór sprowadza się zatem do kwestii zakresu zastosowania art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID i jego wpływu na możliwość skorzystania z uprawnienia do złożenia wniosku o nadpłatę.
Na wstępie należy nadmienić, że podobne sprawy Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygał wyrokami z 5 września 2024 r., sygn. akt III FSK 1548/23 oraz z 4 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 446/24. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tych wyrokach, toteż posłuży się częściowo argumentacją zawartą w ich uzasadnieniach.
W skardze kasacyjnej zasadnie zarzucono, że zaskarżonym rozstrzygnięciem Sąd pierwszej instancji naruszył art. 79 § 2 O.p. oraz art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID w brzmieniu obowiązującym do 16 maja 2020 r. w zw. z art. 2a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w analizowanej sprawie nie było możliwe złożenie przez skarżącą wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r., co skutkowało odmową wszczęcia postępowania w tym zakresie. Na wstępie wskazać należy na stanowisko zawarte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22, w świetle którego "Art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, z późn. zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych".
W ocenie WSA w Krakowie przytoczona uchwała ma moc wiążącą w sprawie dotyczącej wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym stanowi art. 79 § 2 O.p. Wskazać należy, że przywoływana uchwała NSA została podjęta na skutek pytania prawnego dotyczącego możliwości stosowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Uchwała dotyczyła zatem możliwości określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. w kontekście upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. W tej kwestii podzielić należy argumentację przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2024 r. III FSK 600/24, w którym skład orzekający uznał, że korzyści dla podatników wynikające z uchwały o sygn. akt I FPS 2/22, która wprowadza zakaz orzekania przez organy podatkowe z urzędu w sprawach dotyczących wysokości zobowiązań podatkowych z powodu przedawnienia, nie stanowią podstawy do podważania prawa do składania wniosków o stwierdzenie nadpłaty z powodu upływu terminu przedawnienia, pomijając skutki wynikające z przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID. Z uwagi na przedstawioną argumentację oraz słuszny interes podatnika, należy przyjąć, że skarżąca miała prawo złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty w terminie, który uwzględniał okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID. Takie stanowisko zapewnia realizację zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz budowania zaufania do organów państwowych, wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawnego określonej w art. 2 Konstytucji RP.
Realizacja uprawnienia podatnika wynikającego z art. 79 § 2 O.p., tj. do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty, może zostać przedłużona na zasadzie analogii legis, o okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w oparciu o normę prawną wynikającą z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID. Za pożądane bowiem należy uznać, aby przy takim samym ratio legis ustawy COVID dotyczącym prawa administracyjnego, obowiązywały takie same postanowienia ustawy dotyczące prawa podatkowego. Skład rozpoznający niniejszą sprawę zwraca uwagę na następujący, adekwatny do realiów rozpoznawanej sprawy, fragment uzasadnienia uchwały o sygn. akt I FPS 2/22. Problemy związane z istotą oraz zakresem prawa administracyjnego i jego demarkacją od prawa podatkowego powinno się powiązać z zasadą in dubio pro tributario wyrażoną jako reguła interpretacyjna w art. 2a O.p. Nie przesądzając w sposób radykalny doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, należy stwierdzić, że ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika. Pamiętać bowiem trzeba, że sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktu wydanego w sprawie administracyjnej mającej znaczenie i treść materialnoprawną, przy czym w art. 2 p.p.s.a. ustawodawca posługuje się terminem "sprawa sądowoadministracyjna". W tym znaczeniu jest to termin szerszy niż "sprawa administracyjna" i można się zastanawiać, czy chodzi tylko o wyróżnienie spraw o charakterze procesowym, czy też na przykład spraw podatkowych. Kwestia ta nie może być jednak przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, ale zagadnienie rozdzielenia prawa administracyjnego materialnego i prawa podatkowego materialnego nie jest zagadnieniem prostym i oczywistym, a więc odwołanie się do zasady in dubio pro tributario w rozumieniu wynikającym z art. 2a O.p. jest usprawiedliwione.
Przechodząc do szczegółowych rozważań, zasygnalizować trzeba, że skoro ustawodawca nie objął zakresem interpretowanego przepisu art. 15 zzr ust. 1 ustawy COVID w sposób wyraźny i jednoznaczny unormowań z zakresu prawa podatkowego, to należy uznać, że nie wolno tego "dopowiadać" czy też "doprecyzowywać" interpretatorowi i zaistniała wątpliwość nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika. Na konieczność odwołania się do tej zasady wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny, podnosząc, że zasada ta wywodzona była z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz z zasady ustawowej regulacji prawa podatkowego daninowego (art. 48 i art. 217 Konstytucji). Z orzecznictwa NSA wynika, że obowiązywanie tej zasady nakazuje, aby w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące prawo wybrały rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. np. uchwały NSA z dnia 17 listopada 2014 r., w sprawach o sygn. akt II FPS 3/14 i II FPS 4/14, wyrok z 25 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1292/16). Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1126/16), to wówczas, stosując art. 2a O.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika, ponieważ mamy do czynienia z "niedającą się usunąć wątpliwością" dotyczącą treści przepisu prawa podatkowego (por. S. Bogucki, Zasada in dubio pro tributario po jej normatywizacji, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2021, nr 3-4, s. 97 i n.).
W omawianym kontekście oznacza to, że gdy ustawodawca posłużył się zwrotem "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów", to niedopuszczalne jest rozumienie tego przepisu w sposób stawiający podatnika w niekorzystnej sytuacji, polegającej na tym, że przedłużony byłby bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wynika stąd konieczność uwzględnienia pozajęzykowych kontekstów leżących u podstaw interpretowanej regulacji, które służą ujawnieniu rzeczywistej i pożądanej przez ustawodawcę treści interpretowanego przepisu, a więc oparcie procesu wykładni i namysłu argumentacyjnego na zasadzie interpretatio cessat in claris, co oznacza zastosowanie wykładni kompleksowej, obejmującej wszystkie dostępne typy argumentów i reguły interpretacyjne, a zwłaszcza funkcjonalnych i systemowych (por. B. Wojciechowski, Stosowanie prawa podatkowego przez sądy administracyjne w sytuacji interpretacyjnego pluralizmu instytucjonalnego i otwartej tekstowości prawa, Państwo i Prawo 2019 nr 12, s. 58-72). W szczególności użyteczna może być następująca dyrektywa: "Dokonując wykładni funkcjonalnej należy odtworzyć pełną ocenę globalną przypisywaną prawodawcy racjonalnemu, a więc taką wypowiedź, która uwzględniać będzie nie tylko wartość będącą celem (ewentualnie wartości będące celami) normy, ale również inne wartości wchodzące w grę w danym przypadku (w przypadku danej normy) (O. Bogucki, Model wykładni funkcjonalnej w derywacyjnej koncepcji wykładni prawa, Szczecin 2016, s. 262).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezbędne jest podkreślenie, że celem regulacji obejmującej szczególne rozwiązania związane z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych była między innymi ochrona obywateli, których dobrostan został zagrożony przez epidemię.
Na gruncie przedstawionych wyżej wywodów należy przyjąć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził kategorycznie relacji zachodzącej pomiędzy prawem administracyjnym a materialnym prawem podatkowym uznając, że zagadnienie to budzi istotne wątpliwości zarówno w orzecznictwie, jak i w nauce prawa administracyjnego. Przyjmując przedstawioną w uchwale ocenę prawną kierował się zasadą wyrażoną w art. 2a O.p., wedle której niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
Biorąc zatem pod uwagę przedstawioną argumentację, kierując się słusznym interesem podatnika należy przyjąć, że skarżąca mogła skorzystać z uprawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty dokonując tej czynności w terminie uwzględniającym okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID. Przedstawione stanowisko gwarantuje zrealizowanie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań i budowania zaufania do organów państwa wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawnego ujętej w art. 2 Konstytucji RP. Jak wskazano powyżej, celem rozwiązania przewidzianego w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID była między innymi ochrona obywateli, których dobrostan został zagrożony przez epidemię. Realizacją tego celu jest również odpowiednie wydłużenie podatnikowi terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z uwzględnieniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 269 § 1 w zw. z art. 187 § 2 p.p.s.a., wskazać należy, że przywołana powyżej uchwała o sygn. akt I FPS 2/22 jest tzw. uchwałą konkretną, która została podjęta w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Kompetencje do wydawania tego rodzaju uchwał zawiera art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej. Istotną właściwością uchwały konkretnej, stanowiącą jednocześnie jedną z dwóch przesłanek dopuszczalności jej podjęcia, jest istnienie bezpośredniego, merytorycznego i logicznego związku pomiędzy zagadnieniem prawnym przedstawionym do rozstrzygnięcia a sprawą sądowoadministracyjną rozpoznawaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, obejmującą jej faktyczne tło. Celem szeroko rozumianej procedury uchwałodawczej, niezależnie od trybu w jakim została zainicjowana, nie jest zastąpienie składu orzekającego w rozstrzygnięciu danej sprawy. Wynika to z faktu, że każda sprawa sądowoadministracyjna osadzona jest w określonych, indywidualnych okolicznościach faktycznych. Może się zatem zdarzyć, że szczególne uwarunkowania konkretnej sprawy uniemożliwią bezpośrednie zastosowanie stanowiska wyrażonego w uchwale. W odniesieniu do takich przypadków swoiste "wyłączenie ogólnej mocy wiążącej uchwały" ma swoje źródło nie tyle w braku zgody na stanowisko wyrażone w sentencji, lecz w obiektywnej niemożności jego zastosowania z uwagi na szczególne okoliczności danej sprawy, których ocena w toku wyrokowania należy wyłącznie do sądu orzekającego w tej sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że w niniejszej sprawie nie ziściły się przesłanki przewidziane w art. 269 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym "jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio". Powoływanie się na wyżej wymienioną uchwałę nie jest adekwatne w realiach tej konkretnej sprawy. Jak wskazano wielokrotnie na gruncie niniejszego uzasadnienia, uchwała o sygn. akt I FPS 2/22 podjęta została bowiem w innym stanie faktycznym, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny zastanawiał się nad możliwością zastosowania art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID w sprawie dotyczącej określenia przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego, w której to sprawie wymiar podatku dokonywany był z urzędu. Uchwała dotyczyła zatem możliwości określenia zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. z uwagi na upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. Natomiast w niniejszym przypadku sprawa dotyczy wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty.
Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok jako naruszający art. 79 § 2 O.p. oraz art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID w brzmieniu obowiązującym do 16 maja 2020 r. w zw. z art. 2a O.p. a także naruszający art. 269 § 1 w zw. z art. 187 § 2 p.p.s.a. z powodu błędnego uznania przez sąd pierwszej instancji, że rozstrzygnięcie sprawy było determinowane sentencją uchwały NSA o sygn. akt I FPS 2/22.
Uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny w myśl art. 188 p.p.s.a. rozpoznał również skargę i z powodu stwierdzonych uchybień na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 31 sierpnia 2023 r. oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta K. z dnia 14 kwietnia 2023 r. Skarga do WSA w Krakowie była zasadna, gdyż organy podatkowe z naruszeniem art. 79 § 2 O.p. oraz art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID w brzmieniu obowiązującym do 16 maja 2020 r. w zw. z art. 2a O.p. nieprawidłowo uznały, że w sprawie nie można wszcząć postępowania w sprawie rozpatrzenia wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, z uwagi na wygaśnięcie uprawnienia do złożenia takiego wniosku z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rozpatrując ponownie wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty organy zastosują się do wykładni prawa przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu przez Naczelny Sąd Administracyjny.
O kosztach postępowania sądowego (za obie instancje) orzeczono na podstawie art. 200 oraz 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.
s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Anna Dalkowska s. Wojciech Stachurski