III FSK 764/24

III FSK 764/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-12-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-06-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Dominik Gajewski
Wojciech Stachurski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Wr 20/23 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2024-01-30
III FSK 764/23 - Wyrok NSA z 2023-10-24
III SA/Wa 1357/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-11-30
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1785
art. 1a ust. 2a pkt 1,  art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
Dz.U. 2021 poz 1990
art. 21 ust. 1
Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 20/23 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 22 sierpnia 2022 r., nr SKO 4121/165/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 30 stycznia 2024 r., I SA/Wr 20/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. sp. z o. o. z siedzibą w S. (dalej: ,,Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z 22 sierpnia 2022 r., nr SKO 4121/165/2022, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Świdnicy z 5 maja 2022 r., określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r., z tytułu gruntów i budynku położonych w S. przy ul.[...]. Organy uznały, że we wskazanym okresie nieruchomości te należy opodatkować według stawek właściwych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 z późn. zm., dalej: ,,u.p.o.l.").
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podzielił stanowisko organów podatkowych. Wskazał, że Spółka jest właścicielem spornej nieruchomości, która w ewidencji gruntów i budynków w okresie styczeń – czerwiec 2021 r. widniała jako ,,pozostały budynek niemieszkalny", zaś działka nr [...], na której jest posadowiony budynek oznaczona jest symbolem Bi - inne tereny zabudowane. Zdaniem sądu, orzekając o kwalifikacji tych nieruchomości organ prawidłowo, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r.- Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1990 z późn. zm.; dalej: ,,u.p.g.k."), przyjął za ich podstawę zapisy w ewidencji gruntów i budynków, gdyż jest ona w niniejszym postępowaniu wiążąca. Bez wpływu na tę ocenę pozostają dokonane 22 czerwca 2021 r. zmiany w ewidencji gruntów i budynków, ponieważ ,,zmiana tych danych dokonana w związku z aktualizacją operatu ewidencyjnego wywołuje skutki ex nunc, a zatem nie ma mocy wstecznej", ,,aktualizacja co do zasady wywołuje skutki na przyszłość".
Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
I. naruszenie przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."), tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 16 i art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., poprzez nie zastosowanie tych przepisów i podjęcie orzeczenia bez udziału trzech sędziów z udziałem osób nieuprawnionych P. Łukasza Cieślaka powołanego do pełnienia urzędu na stanowisku asesora, niezgodnie z obowiązującymi przepisami przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa, ukształtowanej w trybie określonym przepisami ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 3 z późn. zm.), co prowadzi do naruszenia wskazanych wyżej przepisów i nieważność postępowania zgodnie z art. 183 § 1 i 2 pkt 4 p.p.s.a.;
2) art. 151 p.p.s.a. oraz 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej: "o.p."), polegające na tym, że badając legalność zaskarżonych decyzji sąd zaakceptował błędne ustalenia organu i dokonał błędnej oceny stwierdzając, że organ podatkowy właściwe zastosował wskazane przepisy i nie wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, wydanej niezgodnie z prawem, a to na skutek błędnego uznania, że organ nie naruszył wskazane przepisy o.p., w sytuacji gdy do takiego naruszenia doszło, gdyż organ podatkowy nie działał na podstawie przepisów prawa;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 124 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., polegające na tym, że badając legalność zaskarżonych decyzji sąd zaakceptował błędne ustalenia organu i dokonał błędnej oceny stwierdzając, że organ podatkowy właściwe zastosował wskazane przepisy i przyjął, poprzez nie uwzględnienie skargi i nie wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu wydanej nie zgodnie z prawem, a to na skutek błędnego uznania, że organ nie naruszył wskazane przepisy o.p., w sytuacji gdy do takiego naruszenia doszło, gdyż organ podatkowy nie działał na podstawie przepisów prawa;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i § 2 p.p.s.a. oraz art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 124 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegające na tym, że badając legalność zaskarżonych decyzji sąd zaakceptował błędne ustalenia organu i dokonał błędnej oceny stwierdzając, że organ podatkowy właściwe zastosował wskazane przepisy i przyjął, poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego i błędne uznanie, że postępowanie organów podatkowych których konsekwencją było zastosowanie tych przepisów było zgodne z prawem, gdy organ naruszył wskazane wyżej przepisy procesowe w zakresie nie wystarczającego zebrania jak i oceny materiału dowodowego w sytuacji, gdy organ nie wyjaśnił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, nie dokonał pełnej oceny materiału dowodowego, nie wskazał, które dowody i z jakich przyczyn uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności, a przede wszystkim nie zebrano wystarczający materiał dowodowy i nie dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych, uznając że przedmiotowe nieruchomości należały do przedsiębiorcy i związane były z prowadzona działalnością gospodarczą Spółki, gdy faktycznie nie związane były z działalnością gospodarcza i nie była tam prowadzona działalność gospodarcza;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c § 2 p.p.s.a. oraz art. 121 5 1 o.p., art. 122 , art. 124 o.p., art. 187 51 o.p., art. 191 o.p. a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., polegające na tym, że badając legalność zaskarżonych decyzji sąd zaakceptował błędne ustalenia organu i dokonał błędnej oceny stwierdzając, że organ podatkowy właściwe zastosował wskazane przepisy i przyjął, poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie iż ocena wyrażona przez organ, w zakresie posiadania spornych nieruchomości przez Spółką stanowią grunty i budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy i mogły być przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy faktycznie nie związane były i nie były przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej i nie była tam prowadzona działalność gospodarcza, a co za tym idzie skarga strony powinna być uwzględniona a zaskarżone decyzje uchylone;
6) art. 233 § 1 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a., przez całkowicie błędną i bezpodstawną ocenę zebranych dowodów, przez przyjęcie argumentów organów podatkowych z pominięciem dowodów i argumentów strony skarżącej, w kwestiach istotnych dla wyniku tej sprawy;
7) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez pominięcie w wyroku część istotnych zarzutów strony skarżącej oraz błędne wyjaśnienie, w stopniu wpływającym na wynik tej sprawy, podstawy prawnej wyroku. Zaskarżony wyrok wprawdzie zawiera uzasadnienie, lecz nie oznacza to, że w tej sprawie jest to wyrok uzasadniony;
II. naruszenie prawa materialnego - art. 174 pkt 1 p.p.s.a, tj.:
1) art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej, art.16 p.p.s.a., poprzez nie zastosowanie tych przepisów i podjęcie orzeczenia bez udziału trzech sędziów z udziałem osoby nieuprawnionej neo-sędziego asesora WSA Łukasza Cieślaka powołanego do pełnienia urzędu na stanowisku sędziowskim przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa, ukształtowanej w trybie określonym przepisami ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa oraz niektórych innych ustaw, co prowadzi do naruszenia wskazanych wyżej przepisów;
2) art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, ponieważ doszło do naruszenia zasady właściwej proporcjonalności wynikającej z art. 2 Konstytucji pomiędzy wynikającym obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych (art. 84 Konstytucji) a prawem jednostki własności i jej równej ochrony (art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji ) oraz zasady równego nakładania obowiązków podatkowych (art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji), w wyniku nadmiernego obciążenia finansowego Spółki podatkiem od nieruchomości, przez opodatkowanie Strony skarżącej najwyższymi stawkami podatku dla gruntów i budynku mieszkalnego jako ,,związanych z prowadzeniem działalność gospodarczej", tylko dlatego, że Spółki jest właścicielem wspomnianej nieruchomości, przy czym pominięto, że w 2020 r. nie wykorzystywał jej w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej;
3) poprzez przyjęcie, za podstawę prawną decyzji i rozstrzygnięcia zaskarżonego wyrok przepisu 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który utracił moc na podstawie wyroków TK:
- z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, ogłoszonego w Dz. U. z 2017 r. poz. 2372,
- z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, ogłoszonego w Dz.U. z 2021 r. poz. 401;
4) § 1 pkt 1 lit. a, § 1 pkt 2 lit. b uchwały nr Xlll/127/19 Rady Miejskiej w Świdnicy z dnia 22 listopada 2019r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2020 (Dz. Urz. Woj. Doln. z 4 grudnia 2019r., poz. 7026), poprzez przyjęcie stawek podatku od gruntów i budynków "związanych z Prowadzenie działalności gospodarczej", gdy powinien być zastosowany przepis art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia ,,związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy.
Dodatkowo autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wbrew art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492, z późn. zm., dalej: ,,p.u.s.a."), a także art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1, art. 151 p.p.s.a., nie stwierdził naruszenia prawa w zaskarżonych decyzjach, przez co oddalając skargę strony nie sprawował wymiaru sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości, przez kontrolę działalności administracji publicznej. Naruszenie w/w przepisów według strony skarżącej miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości określono w wysokości niezgodnej z obowiązującymi przepisami.
W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 p.p.s.a. w związku z art.183 § 1 i § 2 pkt 4 p.p.s.a., nadto wniósł o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, kosztów uzasadnienia wyroku i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku.
W tej sprawie - wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej – nie zachodzi przesłanka nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., co miałoby polegać na tym, że sąd pierwszej instancji był nienależycie obsadzony z uwagi na udział asesora powołanego do pełnienia urzędu na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa ukształtowanej w trybie określonym przepisami ustawy z 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa oraz niektórych innych ustaw.
Problem skuteczności powołań sędziowskich w procedurze prowadzonej z udziałem Krajowej Rady Sądownictwa ukształtowanej po 2017 r. był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Składy orzekające NSA, choć zwracały uwagę na istotne wątpliwości związane z funkcjonowaniem KRS w takim kształcie, nie podważały skuteczności samych powołań sędziowskich.
W postanowieniu z 28 stycznia 2020 r., I OSK 1713/18, NSA stwierdził, że uprawnienia w zakresie powoływania sędziów są osobistymi uprawnieniami Prezydenta. To przesądza o niemożności sprawowania kontroli przez sądy administracyjne w zakresie aktów związanych z taką procedurą. Podobnie w wyroku z 11 października 2021 r., II GOK 9/18, stwierdzono, że w aktualnym stanie prawnym prezydenckie akty powołań do pełnienia urzędu na stanowisku sędziego nie podlegają sądowej weryfikacji i nie są wzruszalne (pkt 133 i pkt 145 wyroku TSUE z 19 listopada 2019 r. oraz pkt 122 i pkt 128 wyroku TSUE z 2 marca 2021 r.).
W wyrokach z 4 listopada 2021 r., III FSK 3626/21 i III FSK 4104/21, NSA stwierdził wprost, że sędzia sądu administracyjnego bądź asesor sądowy w wojewódzkim sądzie administracyjnym, powołany do sprawowania urzędu przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, jest sędzią Rzeczypospolitej Polskiej i sędzią europejskim w rozumieniu art. 2 i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej (TUE) oraz art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych, a także art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., także wówczas, gdy procedura poprzedzająca jego powołanie mogła być dotknięta wadami. Innymi słowy, w aspekcie unijnych i konwencyjnych standardów prawa do sądu można uznać, że jeżeli w składzie orzekającym wojewódzkiego sądu administracyjnego zasiada sędzia bądź asesor sądowy spełniający konstytucyjne standardy niezależności, niezawisłości i bezstronności, nawet jeżeli został powołany przez Prezydenta na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa w składzie ukształtowanym ustawą z 8 grudnia 2017 r., to taki sąd należy uznać za sąd europejski w rozumieniu art. 2 i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych oraz art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił w tych orzeczeniach, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa krajowego przy powoływaniu sędziów sądów administracyjnych, nawet w kontekście wątpliwości co do konstytucyjności Krajowej Rady Sądownictwa. Proces powołania sędziów/asesorów był zgodny z wymogami Konstytucji RP, a nawet jeśli KRS nie spełniała pełnych wymogów konstytucyjnych, proces powołania podlegał kontroli sądowej, a Prezydent RP dokonał merytorycznej oceny. W związku z tym nie można uznać, że naruszenie dotyczyło normy kluczowej dla procesu powołania sędziów. Podobny pogląd wyrażony został w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem NSA z 25 maja 2023 r., III FSK 13/23.
Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącej, podstawą do kwestionowania statusu sędziów, nie jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Prawa Człowieka (ETPCz). Jak wyjaśniła to Europejska Komisja Demokracji przez Prawo (tzw. "Komisja Wenecka") w opinii z 14 października 2024 r., nr 1206/2024, orzeczenia Europejskiego Trybunału Prawa Człowieka, jak i orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie mają bezpośredniego skutku w systemie prawa. Orzeczenia ETPCz są wiążące na mocy artykułu 46 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i muszą zostać wdrożone przez państwo pozwane, ale za pośrednictwem procedury, która ma zostać ustalona przez to państwo (punkt 24 opinii). Również orzeczenia TSUE nie mają automatycznie skutku unieważniającego w polskim systemie prawnym (punkt 25 opinii). Komisja Wenecka uważa, że ani orzeczenia ETPCz i TSUE, ani decyzje polskich sądów najwyższych nie unieważniły ex tunc decyzji w sprawie powołań podejmowanych przez Krajową Radę Sądownictwa (punkt 28 opinii). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił już na to uwagę w wyrokach z 19 lutego 2025 r., III FSK 1449/23 oraz III FNP 2/24.
Nie ma zatem podstaw prawnych do kwestionowania skuteczności powołania Pana Łukasza Cieślaka na stanowisko asesora sądowego w WSA we Wrocławiu, a w konsekwencji podważania składu sądu pierwszej instancji orzekającego w tej sprawie.
Z tych względów niezasadne są zarzuty sformułowane w punktach I.1 oraz II.1 skargi kasacyjnej.
Niezasadne są także pozostałe zarzuty, które zmierzają do podważenia stanowiska organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji w zakresie charakteru spornej nieruchomości, jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także kwalifikacji budynku, jako budynku niemieszkalnego.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że problem związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., był przedmiotem wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyrokach z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 oraz z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Szczególnie po wydaniu ostatniego z przywołanych judykatów jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowany został pogląd, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (zob. wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21). Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21).
Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela te poglądy, a odnosząc je do okoliczności faktycznych tej sprawy należy wskazać, że nie budzą wątpliwości ustalenia organów podatkowych, co do istnienia związku spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki, przy czym związek ten nie opiera się na samym fakcie posiadania tej nieruchomości przez Spółkę, ale także do możliwości jego wykorzystania w działalności gospodarczej. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, działalność gospodarcza jest jedynym przedmiotem działalności Spółki. Sporny budynek Spółka nabyła z własnych środków, zaś kwoty podatku od nieruchomości zalicza w koszty uzyskania przychodów. Fakt, że w danym momencie nieruchomość ta nie była fizycznie zajęta do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zmienia jej zasadniczego przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa Spółki. Trafnie sąd pierwszej instancji ocenił, że w realiach niniejszej sprawy nie mamy więc do czynienia z sytuacją wskazaną w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, tj. podatnikiem niewykorzystującym lub niemogącym wykorzystać budynku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Bez wątpienia Spółka ma potencjalną możliwość wykorzystania spornej nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej, co przesądza o jej związku z tą działalnością. Należy przy tym odróżnić "związek" nieruchomości z działalnością gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) od "zajęcia" nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b in fine u.p.o.l.).
Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 oraz z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, nie wyeliminowały z porządku prawnego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Są to tzw. wyroki interpretacyjne, w których Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Skutkiem tych wyroków jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej sprawie, jak już wyżej wspomniano, organy podatkowe stosując art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oparły się na samym fakcie posiadania spornej nieruchomości przez Spółkę. Poczynione w tym zakresie ustalenia słusznie zostały zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji.
Za prawidłowe należy także uznać ustalenia organów podatkowych dotyczące charakteru spornego budynku, jako budynku niemieszkalnego, a nie jak twierdzi Spółka "budynku mieszkalnego".
Należy w pierwszej kolejności wskazać, że w przepisach u.p.o.l. nie ma legalnej definicji pojęcia "budynek mieszkalny". W poszukiwaniu odpowiedzi na pytanie, czy dany budynek może być uznany za mieszkalny, doktryna wskazuje na art. 21 ust. 1 u.p.g.k., który stanowi, że podstawą wymiaru podatków powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. W związku z tym, jeżeli dany budynek figuruje w ewidencji budynków, to ona powinna wskazywać na jego rodzaj. Organ podatkowy nie może w takim przypadku klasyfikować samodzielnie budynku. Tylko w sytuacji, gdy w ewidencji gruntów i budynków nie ma informacji dotyczących danego budynku, organ podatkowy powinien ustalić charakter tego budynku na podstawie innych dowodów (np. dokumentacji budowlanej danego budynku, decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, projektu budowlanego, pozwolenia na budowę, decyzji o dopuszczeniu budynku do użytkowania itp.). Jeżeli w trakcie wszczętego postępowania podatkowego okaże się, że takiej dokumentacji budowlanej nie ma, organ podatkowy powinien wystąpić do rzeczoznawcy budowlanego o opinię, czy dany obiekt budowlany jest budynkiem mieszkalnym (zob. szerzej: R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Phal, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021).
Podobnie w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że w świetle art. 21 ust.1 u.p.g.k. organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz winien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu lub budynku dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Wskazana reguła w pewnych przypadkach może zostać podważona. Może to mieć miejsce, w sytuacji gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 o.p.). Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności – także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia oraz funkcji użytkowych. W drugiej grupie znajdą się z kolei: po pierwsze, dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie w odniesieniu do których przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem, po drugie zaś - dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją lub których faktyczna powierzchnia podlegająca opodatkowaniu różni się od wskazanej w ewidencji. Ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (zob. np. wyroki NSA: z 18 stycznia 2023 r., III FSK 2008/21; z 6 listopada 2024 r., III FSK 1079/24).
Przywołane poglądy podziela Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie. W tej sprawie nie budzą wątpliwości ustalenia organów podatkowych, że w analizowanym okresie (styczeń – czerwiec 2021 r.) sporny budynek był sklasyfikowany w ewidencji budynków jako "pozostały budynek niemieszkalny." W trakcie oględzin ustalono ponadto, że w budynku nie znajdują się lokale mieszkalne, stan pomieszczeń wymaga remontu a w obiekcie prowadzone są prace porządkowe. Organy podatkowe nie miały więc żadnych podstaw do uznania tego budynku za mieszkalny i opodatkowania go według stawek właściwych dla budynków mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.).
Z tych względów niezasadne są zarzuty zawarte w punktach I.2-7 oraz II. 2-4 skargi kasacyjnej. Wbrew stanowisku Spółki, sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, orzekając w granicach sprawy i stosując właściwe wzorce oraz narzędzia wynikające z przepisów prawa podatkowego oraz procedury sądowoadministracyjnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy, a sam fakt, że nie jest ono dla strony skarżącej przekonujące, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
SWSA (del.) Agnieszka Olesińska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski