III FSK 750/24

III FSK 750/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-06-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Woźniak /przewodniczący/
Dominik Gajewski
Jacek Pruszyński /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
I SA/Gl 518/23 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2023-12-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 107 § 1 i 2 oraz 116 § 1, 2 i 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1570
art 89a, art. 89b
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 518/23 w sprawie ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 stycznia 2023 r. nr 2401-IEW3.4123.12.2022.15 UNP: 2401-23-018967 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Zaskarżonym wyrokiem z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 518/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. T. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 26 stycznia 2023 r., nr 2401-IEW3.4123.12.2022.15 UNP: 2401-23-018967 w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2019 r., grudzień 2019 r. i luty 2020 r.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości.
1. Jako podstawę kasacyjną wskazał art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a to:
– art. 107 § 1 i 2 oraz 116 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: o.p.) w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w postępowaniu o ustalenie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe tej spółki nie należy badać - w tym na wniosek i zarzut tej osoby trzeciej - istnienia i wysokości zobowiązania oraz wpływu na nie ewentualnego działania podatnika, którego ten nie podjął (w tym skorzystania z tzw. ulgi na złe długi w ramach art 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570, dalej: u.p.t.u.), jednak podjąć mógł, podczas gdy wykładnia taka jest niezgodna z powołanymi normami konstytucyjnymi, a przy tym prowadzi do nałożenia na osobę trzecią subsydiarnej odpowiedzialności, która powinna być móc kwestionowana przez wykazanie twierdzeń i zarzutów, które mógłby podnieść podatnik (spółka), gdyby aktualnie to jego zobowiązanie podlegało ustaleniu;
2. Wskazując jako podstawę kasacyjną za art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w związku z uchybieniami, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
– art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaniechanie poddania ocenie faktów, iż organ pierwszej instancji zaniechał ustalenia, czy spółka D. Sp. z o.o. mogła efektywnie skorzystać z ulgi na złe długi - stosownie do wniosku skarżącej - przez co nie ustalono definitywnie aktualności relewantnego obowiązku podatkowego oraz możliwości ewentualnego, dalszego złożenia korekty deklaracji podatkowej przez spółkę - zaś obowiązek podatkowy, którym aktualnie skarżąca jest solidarnie obciążana jest przecież bezpośrednio ze złożeniem bądź możliwością złożenia tego typu korekty skorelowany;
– art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez: (-) uznanie dowodów załączonych do pisma z 25 lipca 2023 r. za niewykazujące okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy dokumenty te co najmniej wskazują na fakt, że w chwili orzekania nie zachodzi okoliczność mająca kluczowe znaczenie w postępowaniu - tj. nie występuje już po stronie spółki zobowiązanie podatkowe, za które subsydiarną odpowiedzialność miałaby ponieść skarżąca, (-) zaniechanie zobowiązania organu do przedstawienia informacji, czy skutkiem wskazywanych przez skarżącą korekt i pism po stronie spółki D. Sp. z o.o. nadal istnieje zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy sporna decyzja, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że skarżąca nie wskazała okoliczności mogących wykazywać, że spółka D. Sp. z o.o. mogłaby skorzystać z ulgi na podstawie art. 89a-89b u.p.t.u., podczas gdy skarżąca naprowadziła okoliczności jej znane, zaś WSA zaniechał ustalenia, że z przyczyn obiektywnych dalsze ustalenia pozostają możliwe jedynie po stronie organu.
Wobec powyższych zarzutów autor skargi kasacyjnej wniósł o:
– uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach
ewentualnie - na wypadek uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - wniósł o:
– uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji oraz umorzenie postępowania.
Nadto wniósł o:
– zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych;
– rozpoznanie przedmiotowej skargi na rozprawie - z wnioskiem o umożliwienie skarżącemu oraz pełnomocnikowi wzięcia udziału w rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.
Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o:
– oddalenie skargi kasacyjnej w całości;
– zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Strona skarżąca kasacyjnie domaga się umożliwienia skorygowania wysokości zobowiązania wynikającego z deklaracji (lub korekt) złożonych przez podatnika w toku postępowania dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania tegoż podatnika.
Sąd pierwszej instancji odnosząc się do powyższych żądań, podzielił stanowisko prezentowane dotychczas w orzecznictwie sądów administracyjnych, że osoba trzecia, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, nie może skutecznie kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, zarówno co do podstawy opodatkowania, wysokości podatku, jak i prawdziwości, wiarygodności materiałów dowodowych, na podstawie których ustalono zobowiązanie podatkowe. Zdaniem WSA w Gliwicach, na podatniku tj. w przedmiotowej sprawie na spółce D. sp. z o.o. ciążył obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za objęte zaskarżoną decyzją okresy, zgodnego z podatkiem zadeklarowanym, bez względu na zachowanie kontrahenta spółki. Spółka jako podatnik mogła ubiegać się o skorzystanie z ulgi "na złe długi", ale skoro tego nie uczyniła, to wymagalne jest zobowiązanie wykazane w deklaracji.
Pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji wymaga zweryfikowania w kontekście wyroku TSUE z 27 lutego 2025 r., C-277/24 (Adjak). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich".
Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie Adjak, członek zarządu w ramach przysługującego mu prawa do obrony powinien zatem posiadać uprawnienie do podnoszenia zarzutów względem ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, które zostały dokonane przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym skierowanym do spółki, a na które organ ten powołuje się w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności tego członka zarządu. Uprawnienie do podnoszenia zarzutów uzależnione jest od tego, czy dany członek zarządu miał już wcześniej faktyczną możliwość podnieść takie zarzuty lub w inny sposób odnieść się do kwestii istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego spółki, za które ma odpowiadać.
W przedmiotowej sprawie wysokość zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją ustalono na podstawie deklaracji i korekt deklaracji złożonych przez spółkę. W deklaracji za marzec 2019 r. spółka zeznała kwotę 559 zł, w korekcie deklaracji za grudzień 2019 r. - kwotę 61.986 zł, natomiast w korekcie deklaracji za luty 2020 r. - kwotę 4.514 zł - jako podlegające wpłacie do Urzędu Skarbowego.
Z art. 21 § 2 o.p. i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. wynika zasada domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej. Zgodnie z art. 21 § 2 o.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (to jest z mocy prawa), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (czyli możliwością wydania decyzji wymiarowej przez organ podatkowy). Z kolei według art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je winnej wysokości.
Dane, co do wysokości zobowiązań podatkowych wynikające z dokumentów podatkowych spółki, takich jak deklaracje i ich korekty są wiążące dla organu podatkowego w postępowaniu w zakresie o orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej. Zgodnie z art. 108 § 3 o.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Konsekwentnie organy podatkowe prawidłowo uwzględniły w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej wysokość zaległości podatkowych wynikającą z deklaracji i korekt deklaracji złożonych przez spółkę. Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu przez cały okres istnienia spółki. Skarżąca była zatem prezesem zarządu w dacie złożenia ww. deklaracji i korekt, a także w czasie powstania zaległości podatkowych objętych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 17 czerwca 2022 r. Była ona zatem odpowiedzialna za prawidłowe zadeklarowanie podatku od towarów i usług.
Wskazywana aktualnie przez skarżącą tzw. ulga "na złe długi" polega na możliwości skorygowania przez podatnika podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Powyższa możliwość przewidziana jest przepisami art. 89a i 89b u.p.t.u., jednak skorzystanie z niej uwarunkowane jest wnioskiem strony i spełnieniem przewidzianych tymi przepisami warunków takich jak: m.in. uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, spełnienie określonych wymagań po stronie wierzyciela i dłużnika na dzień dokonania korekty, zachowanie terminów. Artykuł 89a ust. 1 ustawy wprowadza zatem jedynie możliwość skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w przypadku nieściągalności wierzytelności, nie ma podstaw do uwzględniania jej z urzędu przez organ podatkowy.
Skarżąca w istocie nie podważa ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych stanowiących podstawę wystawienia deklaracji. Oczekuje natomiast przyznania jej uprawnienia do zmiany tych rozliczeń po zakończeniu bytu spółki, poprzez uwzględnienie ulgi, z której spółka mogła skorzystać ale tego nie zrobiła. Co więcej skarżąca, poprzestając na ogólnych twierdzeniach, oczekuje ustalenia przez organ czy spełnione zostały przesłanki do zastosowania tej ulgi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżącej na tym etapie nie przysługują uprawnienia, z których mogłaby skorzystać wyłącznie sama spółka. Skoro spółka nie wystąpiła z wnioskiem o zastosowanie ulgi za złe długi, organ nie mógł jej uwzględnić z urzędu.
Skarżąca nie wykazała też, by zaistniały przeszkody w okresie sprawowania jej funkcji do złożenia w imieniu spółki stosownego wniosku w oparciu o art. 89a i 89b u.p.t.u. Skarżąca nie kwestionuje, że miała dostęp do dokumentacji spółki, która legła u podstaw dokonanego rozliczenia podatkowego, ani że miała wpływ na kształt tego rozliczenia. Nie podważa, że spółka dysponowała dokumentami, które pozwalały jej na uwzględnienie ulgi "na złe długi" w rozliczeniach podatku od towarów i usług. W tych okolicznościach nie ma podstaw by przyznać skarżącej, jako osobie trzeciej w toku prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej uprawnienia do korygowania skutków zaniechań, które miały miejsce w okresie, w którym kierowała tym podmiotem.
Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 107 § 1 i 2 oraz 116 § 1, 2 i 4 o.p. w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.
Z podanych przyczyn bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. z powodu braku weryfikacji, czy podatnik (spółka) uprawniony był do dokonania skorygowania podatku należnego. Wysokość zaległości podatkowych została ustalona na podstawie złożonych przez podatnika deklaracji podatkowych (lub korekt).
Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Celem postępowania, o którym stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwy w sprawie organ administracji publicznej ustalił ten stan, zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie, czy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Przepis artykułu 106 § 3 p.p.s.a. nie służy zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza.
Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku odniósł się dokumentów załączonych przez skarżącą do pisma z 25 lipca 2023 r. tj. kopii pisma skarżącej z 4 lipca 2023 r. z prośbą o "przeksięgowanie wykazanego zwrotu w kwocie 129,00 zł na poczet zaległości rat za m-c XII 2019 r." oraz urzędowego poświadczenie odbioru przez Ministerstwo Finansów w dniu 19 czerwca 2023 r. schematu JPK. Sąd trafnie zwrócił uwagę, że wskazane dokumenty powstały już po wydaniu zaskarżonej decyzji, tymczasem prawidłowość decyzji podlega ocenie według daty jej wydania (w tym przypadku - 26 stycznia 2023 r.). Nadto dokumenty te nie podważają prawidłowości kontrolowanej decyzji. Skarżąca poprzez zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. usiłuje zakwestionować ustalenia stanu faktycznego sprawy, co - jak już wskazano - nie jest dopuszczalne.
Podobne względy legły u podstaw oddalenia wniosków dowodowych skarżącej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarżąca wnioskowała o dopuszczenie dowodu z dokumentów powstałych po wydaniu zaskarżonej decyzji. Nadto dokumenty te dotyczyły postępowania karnego, które jest w toku i nie zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem. Podnoszone zatem okoliczności nie zostały jeszcze przesądzone i nie ma podstaw do oceny ich wpływu na kontrolowane postępowanie.
Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).
sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Jacek Pruszyński