III FSK 1561/23

III FSK 1561/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-11-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jacek Pruszyński /sprawozdawca/
Jan Rudowski /przewodniczący/
Wojciech Stachurski
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
III SA/Wa 748/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-07-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2, art. 116 § 1 pkt 1 b), art. 187 § 1 i art. 191, art. 122, art. 123, art. 210, art. 187 § 1, art. 200, art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 8, art. 144 i art. 144b § 1, § 1a pkt 1 i 2, § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 748/23 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 października 2021 r. nr 1401-IEW1.4121.19.2021.AG w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 7 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 748/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. M. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 12 października 2021 r. nr 1401-IEW1.4121.19.2021.AG w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz z C. sp. z o.o. (dalej: Spółka) za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 i § 2, art. 174 pkt 2 oraz art. 176 § 1 i § 2 oraz art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości. Skarżonemu wyrokowi zarzucił:
1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 oraz art. 144 i art. 144b § 1, § 1a pkt 1 i 2, § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej: o.p.), poprzez niezasadne oddalenie skargi oraz zaakceptowanie zaskarżonej decyzji, pomimo, że nie spełnia wymogów formalnych z uwagi na brak ważnego podpisu oraz w konsekwencji brak skutecznego doręczenia decyzji, co skutkuje koniecznością uznania, że decyzja nie została doręczona,
2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu art. 151 p.p.s.a w związku z następującymi przepisami procesowymi regulującymi zasady postępowania podatkowego:
a. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo wydania decyzji z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady postępowania podatkowego, w szczególności naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, w postaci zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasady prawdy obiektywnej i w rezultacie nieuchylenie zaskarżonej decyzji pierwszej instancji przez organ odwoławczy,
b. art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 oraz art. 116 § 1 pkt 1b, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122, art. 123, art. 210 o.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo bezpodstawnego utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zamiast jej uchylenia do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji, gdy naruszone zostały przez organ podatkowy pierwszej instancji wskazane przepisy Ordynacji podatkowej w następujący sposób:
– art. 116 § 1 pkt 1b o.p. poprzez niewykazanie bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki oraz zignorowanie przesłanki egzoneracyjnej wyłączającej odpowiedzialność subsydiarną Skarżącego z powodu braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, bowiem nie miał wiedzy o zaistnieniu przesłanek upadłości i nie miał możliwości obrony przed wadliwymi decyzjami podatkowymi, którymi organ podatkowy określił zaległości podatkowego, będące przedmiotem odpowiedzialności skarżącego w niniejszym postępowaniu,
– art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 o.p. poprzez wydanie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia, mimo że w sprawie nie został zgromadzony kompletny materiał dowodowy potwierdzający bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, a wcześniej niewypłacalność Spółki uzasadniającą złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez Skarżącego,
– art. 123 o.p. poprzez niedopełnienie przez organ obowiązku wynikającego z art. 200 o.p., co narusza podstawową zasadę procedury podatkowej zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym studium postępowania,
– art. 210 o.p. poprzez zaniechanie uzasadnienia odpowiedzi na wszystkie zarzuty Skarżącego,
c. art. 123 oraz art. 200 o.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo przyznania przez Sąd wydania decyzji z naruszeniem wskazanych przepisów poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu odwoławczym i niedopełnienie obowiązku umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań,
3. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku w sposób, który nie pozwala na uzyskanie wiedzy i dokonanie oceny zasadności przesłanek, którymi kierował się Sąd akceptując naruszenia przepisów przez organy podatkowe wskazane w punkcie II.1 oraz II.2 niniejszej skargi, ograniczając uzasadnienie wyroku w tym zakresie do powielenia uzasadnienia organu, a w zakresie stwierdzenia naruszenia art. 200 § 1 o.p. do stwierdzenia, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy wobec uprawnienia strony do zapoznania się z aktami sprawy na wniosek.
W związku z powyższym wniósł o:
1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa w postaci art. 210 § 1 pkt 8 o.p., ewentualnie
2. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,
3. zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych,
4. stosownie do wymogów art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył, że Skarżący kasacyjnie wnosi o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Ponadto wniósł o przedstawienie przez sąd w niniejszym postępowaniu pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu o zgodność z art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości, aby były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uwolnił się od odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zobowiązanie podatkowe, stwierdzone decyzją, na podstawie której wszczęto przeciwko spółce bezskuteczną egzekucję, nie istnieje, w sytuacji, w której decyzja zapadła po dacie utraty przez tzw. osobę trzecią statusu członka zarządu spółki.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Na rozprawie w dniu 5 marca 2025 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że nie zasługują na uwzględnienie najdalej idące zarzuty dotyczące naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 oraz art. 144 i art. 144b § 1, § 1a pkt 1 i 2, § 2 o.p., w ramach których Skarżący twierdzi, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów formalnych z uwagi na brak ważnego podpisu oraz w konsekwencji brak skutecznego doręczenia.
Jak już wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, w kontrolowanej sprawie z załączonego raportu weryfikacji podpisu wynika, że osoba, która opatrzyła decyzję z 12 października 2021 r. kwalifikowanym podpisem elektronicznym na moment jej podpisania posiadała ważny certyfikat kwalifikowany podpisu (zgodnie z załączonym dokumentem certyfikat ważny był od 13 października 2020 r. do 14 października 2022 r.). Na ocenę prawidłowości podpisania decyzji nie rzutuje zmiana/wygaśnięcie ważności certyfikatu osoby podpisującej się w imieniu organu pod decyzją z 12 października 2021 r. w późniejszym okresie. W szczególności bez znaczenia pozostaje okoliczność, że DIAS w Warszawie (w wykonaniu postanowienia WSA w Warszawie z 4 października 2022 r., III SA/Wa 2983/21) doręczył decyzję z 12 października 2021 r. w formie elektronicznej pełnomocnikowi skarżącego w dniu 18 stycznia 2023 r., czyli po wygaśnięciu ważności certyfikatu osoby podpisującej. Decydujące dla oceny, czy decyzja została opatrzona podpisem osoby upoważnionej ma fakt posiadania upoważnienia, w tym - w przypadku decyzji opatrzonej kwalifikowanym podpisem elektronicznym - posiadania ważnego certyfikatu kwalifikowanego podpisu elektronicznego w dacie wydania decyzji, a nie w dacie jej doręczenia.
Przechodząc do dalszych zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy były uprawnione do uznania, że przeprowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08). W orzecznictwie przyjmuje się, że najmocniejszym dowodem nieskuteczności egzekucji jest umorzenie postępowania egzekucyjnego ze względu na brak mienia (np. wyrok NSA z 2 grudnia 2022 r., III FSK 1270/21). Za stwierdzeniem bezskuteczności postępowania egzekucyjnego mogą przemawiać także inne działania organu egzekucyjnego, które nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06).
W sprawie ustalono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga, w związku z zaległościami podatkowymi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za VI-XI 2018 r. wystawił tytuły wykonawcze, na podstawie których wszczęto egzekucję. Biorąc pod uwagę brak majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości podatkowych, a także fakt, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne, postanowieniem z 25 września 2020 r. umorzono prowadzone postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał czynności jakie zostały podjęte w celu identyfikacji mienia Spółki, które pozwalałoby na realizację celu prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W tym zakresie: wystąpiono do Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców; zbadano dane zawarte w systemie OGNIVO, Jednolitym Pliku Kontrolnym oraz bazie POLTAX. Ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem rejestracyjnym, w dniu 19 września 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. W wyniku zajęcia rachunku bankowego w B. S.A., bank poinformował organ o zbiegu egzekucji prowadzonych przez inne podmioty. Na podstawie analizy czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny należy uznać, że zostały wyczerpane środki umożliwiające wyegzekwowanie zaległości podatkowych Spółki, podmiot ten nie dysponował bowiem majątkiem mogącym być przedmiotem skutecznej egzekucji. Powyższe pozwala uznać za prawidłowy wniosek, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika.
Skarżący, poza ogólnikowymi zarzutami, nie wskazał jakie składniki majątku Spółki zostały pominięte w postępowaniu egzekucyjnym. Skarżący nie był wprawdzie członkiem zarządu Spółki w czasie, w którym to postępowanie było prowadzone, miał jednak możliwość wskazania w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, a zatem wykazania wystąpienia przesłanki egzenoracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Z możliwości tej jednak nie skorzystał.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy zasadnie uznał także, że Skarżący nie wykazał, by niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym terminie miało nastąpić bez jego winy, co stanowiłoby przesłankę egzoneracyjną z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p.
W rozpatrywanej sprawie organy orzekające prawidłowo przyjęły, że właściwym czasem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki był listopad 2016 r. Termin ten wynikał z niezrealizowania przez Spółkę zobowiązań wobec: 1) Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga - z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r., I-II kwartał 2017 r. oraz IV kwartał 2018 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za VI-XI 2018 r.; 2) Zakładu Ubezpieczeń Społecznych – z tytułu ubezpieczenia społecznego oraz ubezpieczenia zdrowotnego oraz Funduszu Pracy i FGŚP (za okres od maja do listopada 2018 r.). Stan niewypłacalności Spółki zaistniał w momencie nieuregulowania kolejnego zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga za III kwartał 2016 r. (którego termin płatności przypadał na 25 października 2016 r.). Organ zaznaczył, że sytuacja finansowa Spółki w latach 2016-2019 r. była niekorzystna, ulegała stopniowemu pogorszeniu, a poprzez zaprzestanie spłacania zobowiązań podatkowych powstawały kolejne zaległości. Ustalenie te nie zostały skutecznie podważone w skardze kasacyjnej. Z akt sprawy wynika, że Skarżący nie dopełnił obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.
Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące pominięcia, że Skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, bowiem nie miał wiedzy o zaistnieniu przesłanek upadłości i nie miał możliwości obrony przed wadliwymi decyzjami podatkowymi, którymi organ podatkowy określił wysokość zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem odpowiedzialności Skarżącego w niniejszym postępowaniu.
Przede wszystkim zaskarżona w sprawie decyzja dotyczy orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za VI-XI 2018 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Wskazane zobowiązania podatkowe wynikają z deklaracji Spółki, a nie z decyzji wymiarowej.
Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za ll-IV kwartał 2016 r. oraz I i II kwartał 2017 r. określone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga w decyzjach z 24 lutego 2020 r. (doręczonych w dniu 12 marca 2020 r.) zostały uwzględnione jedynie przy ustaleniu momentu, w którym wystąpił stan niewypłacalności Spółki. Trzeba zaznaczyć, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r., również uwzględnione przy wskazanych ustaleniach, wynika ze złożonej deklaracji.
W kontekście uwzględnienia przy ocenie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., zobowiązań podatkowych objętych ww. decyzjami wymiarowymi z 24 lutego 2020 r., wyjaśnienia wymaga, że w tym zakresie decydujące znaczenie miała data powstania zaległości podatkowych Spółki, a nie data ich ujawnienia. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa. W odniesieniu do tego typu zobowiązań podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku we właściwej wysokości i we właściwych terminach, niewypełnianie tych obowiązków uzasadnia zaś wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 o.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich, a więc także członków zarządu spółek kapitałowych należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, ponieważ wtedy zobowiązania te stają się wymagalne. Decyzja wymiarowa nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego, ponieważ podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez podatnika w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa. Zgodnie z art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.
W świetle powyższego, wbrew temu co wskazuje autor skargi kasacyjnej, bez znaczenia jest okoliczność, że zobowiązania zostały określone w decyzjach wydanych w 2020 r. Istotnym jest, że do nieregulowania zobowiązań podatkowych Spółki określonych w decyzji doszło w okresie wykonywania przez Skarżącego obowiązków członka zarządu. Dla zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość, ale z terminem płatności określonym przepisami prawa i nie zmienia tego domniemanie, zgodnie z którym, w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba, że organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 2 i 3 o.p.). Oznacza to, że zobowiązania były wymagalne każdorazowo z upływem ustawowego terminu płatności podatku z nich wynikającego.
Fakt, że w niniejszej sprawie Naczelnik US wydał decyzje określające Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ll-IV kwartał 2016 r., I, II kwartał 2017 r. w dniu 24 lutego 2020 r. nie wpływa zatem na to, że ww. zobowiązania podatkowe powstały z mocy prawa i podatnik był zobowiązany do jego prawidłowego obliczenia, zadeklarowania i wykonania w terminie, o którym mowa w przepisach ustawowych, natomiast niewypełnienie przez Spółkę powyższych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości nie ma wpływu na datę powstania zobowiązania.
Bez wpływu na ocenę sprawy pozostaje argumentacja Skarżącego, że "Decyzje określające zaległości podatkowe, których dotyczy niniejszy spór zostały wydane rok po rezygnacji M. M. z członkostwa w zarządzie spółki. Nowy zarząd od decyzji nie odwołał się z przyczyn, których Skarżący nie zna. Skarżący natomiast odwołać się nie mógł, bo, ani nie wiedział, że takie decyzje zostały wydane, ani, nawet gdyby wiedział, nie miał prawa do działania w imieniu spółki".
Z akt sprawy wynika, że postępowania podatkowe zakończone wydaniem decyzji z 24 lutego 2020 r. zostały wszczęte: w dniu 11 maja 2018 r. przy wykorzystaniu materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej zakończonej w dniu 14 grudnia 2017 r. oraz w dniu 2 listopada 2017 r. przy wykorzystaniu materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej zakończonej w dniu 24 maja 2017 r. Skarżący został powołany do pełnienia funkcji członka zarządu aktem notarialnym z 30 marca 2015 r., a zrezygnował z funkcji członka zarządu 5 lutego 2019 r. Skarżący miał zatem wiedzę o prowadzonych postępowaniach, w których też mógł uczestniczyć jako ówczesny prezes zarządu Spółki i przedstawić argumentację tego podmiotu. Z tego też względu Skarżący nie może skutecznie powoływać się na zaświadczenie o niezaleganiu z podatkami wydane w dniu 23 października 2018 r., które potwierdzało jednie stan znany organowi w momencie jego wystawienia. Skarżący złożył rezygnację w dniu 5 lutego 2019 r., a następnie zbył udziały w Spółce w dniu 6 lutego 2019 r., czyli w trakcie prowadzonych postępowań podatkowych. Trudno zatem uwzględnić zarzut, że Skarżący nie miał możliwości udziału w tych postępowaniach. Nadto Skarżący na etapie kontrolowanego postępowania nie podjął jakiejkolwiek próby podważenia ustaleń przedstawionych w decyzjach z 24 lutego 2020 r., ograniczając się do twierdzenia, że nie miał takiej możliwości w postępowaniu wymiarowym.
W nie było podstaw do zastosowania w sprawie wskazywanego w skardze kasacyjnej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 23 kwietnia 2023 r., P 5/19 ponieważ dotyczy on innego stanu prawnego, jakkolwiek dotyczącego sytuacji podobnej, to jednak odnoszącego się do instytucji prawa cywilnego a nie publicznego.
Nadto Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24 orzekł, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób/ że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich.".
W kontrolowanej sprawie nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa do obrony Skarżącego jako osoby trzeciej w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej, ponieważ w ramach tego postępowania Skarżący nie występował o zapoznanie z dowodami pochodzącymi z postępowania wymiarowego oraz mimo uwzględniania w materiale dowodowym wskazanej decyzji, nie podjął jakiejkolwiek próby podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych w tym postępowaniu.
Sam brak winy w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA z 28 marca 2018 r., II FSK 817/16; z 19 stycznia 2018 r., II FSK 38/16). Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe.
W zakresie obowiązków Skarżącego, jako członka zarządu Spółki, była kontrola terminowości regulowanych przez nią zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia Spółki oraz stanu jej niewypłacalności. W sytuacji naruszenia tych obowiązków i niezgłoszenia we właściwym czasie stosownego wniosku przez Skarżącego, miało miejsce zawinione zaniechanie wykonania obowiązków członka zarządu.
Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika, aby Skarżący nie miał realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pomimo wystąpienia podstaw ku temu z uwagi na niepłacenie przez Spółkę wymagalnych zobowiązań. Istniejąca w Spółce sytuacja powinna być znana Skarżącemu z racji pełnionej funkcji prezesa zarządu Spółki. Skarżący nie powołał się na żadne obiektywne przeszkody w wykonywaniu powierzonych zadań.
Sąd pierwszej instancji trafnie nie podzielił stanowiska Skarżącego, że o jego braku winy świadczyć ma wszczęcie postępowań egzekucyjnych wobec Spółki dopiero w kwietniu 2019 r. oraz w lipcu 2020 r., a więc już po rezygnacji przez Skarżącego z funkcji członka zarządu w dniu 5 lutego 2019 r. oraz sprzedaży przysługujących mu udziałów w Spółce. Moment wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie ma wpływu na ocenę stanu niewypłacalności Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 2344 ze zm.). Także akcentowany przez Skarżącego fakt sprzedaży udziałów w Spółce nie rzutuje na ustalenie braku winy Skarżącego w braku zgłoszenia wniosku o upadłość, skoro przesłanki do złożenia takiego wniosku istniały już od listopada 2016 r., a sytuacja Spółki nie ulegała poprawie.
Nie można również podzielić argumentów Skarżącego, że o braku winy Skarżącego świadczy fakt przekazania swojemu następcy udziałów w Spółce działającej "z płynnością finansową" i "posiadającą w krótkiej perspektywie czasu zdolności do wykonania wymagalnych wierzytelności kontrahentów". Takie stwierdzenie nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy, ponadto nie może być uznane za wykazanie braku winy za niezłożenie przez Skarżącego wniosku o upadłość w czasie, w którym pełnił funkcję prezesa zarządu. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że w sprawie Skarżący prezentował również stanowisko przeciwne - w piśmie z 26 stycznia 2021 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga stwierdził bowiem, że "wyjaśniał wielokrotnie", że "spółka została sprzedana ze względu na jej trudną sytuację i nowy właściciel w akcie notarialnym przejął na siebie zobowiązania podatkowe ciążące na spółce". Tym samym Skarżący niejako sam potwierdził (przynajmniej na pewnym etapie postępowania), że rzeczywisty stan finansowy Spółki odzwierciedlał ustalenia poczynione w sprawie przez organy podatkowe. Ustalenia pomiędzy dotychczasowym prezesem Zarządu a osobą nabywającą od niego udziały w Spółce nie mogą skutkować zwolnieniem Skarżącego z odpowiedzialności za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w wymaganym terminie.
Rację przyznać należało zatem organom, które słusznie nie uwzględniły argumentacji Strony w kwestii braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo spełnienia przesłanek do złożenia takiego wniosku.
Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym studium postępowania. W pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04). Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 o.p.), a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA w Gdańsku z 15 maja 2003 r., I SA/Gd 199/00).
W niniejszej sprawie, DIAS w Warszawie prowadząc postępowanie odwoławcze organ nie wyznaczył Skarżącemu przed wydaniem zaskarżonej decyzji terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, co oznacza naruszenie art. 200 § 1 o.p. Jednak, jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, powyższe uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika, że Skarżącemu wyznaczono termin do wypowiedzenia się w sprawie na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego (postanowienie z 27 stycznia 2021 r.). Z akt tych wynika również, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie przeprowadził żadnych nowych dowodów orzekając na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Tym samym nie miała miejsce sytuacja, w której pozbawiono podatnika prawa do oceny zebranego materiału dowodowego i przedstawienia argumentów dotyczących tego materiału dowodowego.
Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował i nie uzasadnił zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. oraz art. 210 o.p., co uniemożliwia odniesienie się do nich przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dodatkowo zarzut dotyczący art. 210 o.p. nie został dokładnie określony, ponieważ nie zawiera wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, która zdaniem Skarżącego została naruszona. Podobna sytuacja występuje w przypadku zarzutów odnoszących się do art. 123, art. 144 i art. 200 (sprecyzowany jedynie w uzasadnieniu) o.p. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się intencji Skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazany zarzut może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2024 r., III OSK 2040/22).
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśniono przesłanki, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji oceniając zgodność z prawem rozstrzygnięcia organu podatkowego. W szczególności Sąd odniósł się do zarzutów przedstawionych przez Skarżącego. W uzasadnieniu wyjaśniono kwestię prawidłowości podpisania decyzji z 12 października 2021 r. oraz skutków naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. Sam zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być wykorzystywany do zwalczania przyjętego w sprawie stanu faktycznego czy dokonanej wykładni prawa.
Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, o co wnoszono w skardze kasacyjnej.
Mając to na względzie, stosownie do art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).
sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Jan Rudowski sędzia NSA Jacek Pruszyński[pic]