III FSK 742/25

III FSK 742/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-12-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-06-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Woźniak /sprawozdawca/
Jacek Pruszyński
Stanisław Bogucki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Kr 862/24 - Wyrok WSA w Krakowie z 2025-01-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 862/24 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 września 2024 r., nr 1201-IEE.7113.1.90.2024.8.LJM w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 21 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 862/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi D. sp. z o.o. w G. (dalej: Spółka) uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 11 września 2024 r., nr 1201-IEE.7113.1.90.2024.8.LJM w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a."
Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. a to:
a) art 106 § 3, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 18, art. 23 § 1, § 4 pkt 1, art 59 § 2, art. 61 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm.) - dalej: "u.p.e.a." oraz w zw. z art. 6, art 7, art. 11, art. 15, art. 77 § 1, art. 107 § 3, art. 136 § 1, art. 138, i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572 ze zm.) – dalej: "k.p.a." polegające na uchyleniu zaskarżonego postanowienia mimo nienaruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności uznanie, że doszło do niewyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, niepodjęcia działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz sporządzenia wadliwego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia.
Gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawidłowo przeprowadził kontrolę zaskarżonego postanowienia to dostrzegłby, że prawidłowo przeprowadzono postępowanie dowodowe i wyczerpująco odniesiono się do wniesionych zarzutów zażalenia. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powinien był uznać, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu a skarga winna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.
b) art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części dotyczącej zaleceń co do ponownego rozpoznania sprawy poprzez sformułowanie niemożliwych do wykonania lub zbędnych wskazówek. W przypadku gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie naruszyłby powyżej wskazanych przepisów i prawidłowo przeprowadził kontrolę sądowoadministracyjną to dostrzegłby, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy są zbędne. W konsekwencji wniesiona przez skarżącą skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a to naruszenie art. 59 § 2 u.p.e.a. i uznanie, że zaskarżone postanowienie nie poddaje się kontroli Sądu pod względem jego zgodności z przepisami prawa materialnego, które legły u podstaw rozstrzygnięcia.
Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie organ oświadczył o zrzeczeniu się rozprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz Zobowiązanej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie nie wniesiono o przeprowadzenie rozprawy.
Pismem procesowym z 6 października 2025 r. Spółka podtrzymała stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną i przedstawiła dodatkową argumentację w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Przede wszystkim wyjaśnić należy, że mocą art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres kontroli tego Sądu określa wnoszący skargę kasacyjną, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny lub działające w sprawie organy podatkowe. Argumenty uzasadnienia powinny pozostawać w rzeczowym związku z przedmiotem zarzutów.
Obowiązek wskazania podstaw kasacyjnych i ich należytego uzasadnienia wynika z art. 176 § 1 w związku z art. 174 p.p.s.a. W przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz niezbędne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., należy wskazać na czym polegała jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.
Odnosząc się zatem do pierwszego z podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Zauważenia wymaga, że na mocy art. 18 u.p.e.a. do postępowania egzekucyjnego stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Zwrócić należy zatem uwagę na art. 15 k.p.a. ustanawiający zasadę dwuinstancyjności postępowania. Oznacza ona, że każda sprawa administracyjna, jeżeli zawiśnie przed organem drugiej instancji na skutek wniesienia przez stronę środka zaskarżenia, wymaga przede wszystkim ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Obowiązujący model postępowania odwoławczego nie ma charakteru kasacyjnego, co wyklucza ograniczenie postępowania przed organem drugiej instancji jedynie do kontroli orzeczenia wydanego przez organ pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności jest zrealizowana, gdy rozstrzygnięcia obu organów zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez nie postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone, czyli postępowania merytorycznego w zakresie ustalenia stanu faktycznego, zebrania i oceny dowodów, przeanalizowania wszystkich argumentów i żądań strony oraz rozważań prawnych stosownych dla rozstrzygnięcia. Wszystko to powinno znaleźć dodatkowo odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza zatem obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja decyzji (postanowienia), a ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej. Do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, aby rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. Tylko tak rozumiana zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego stwarza gwarancje realizacji praw i interesów stron postępowania, w tym realizacje zasad kodeksowych. Na szczególną uwagę zasługuje w tym miejscu przepis art. 136 k.p.a. regulujący przeprowadzenie przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego oraz postępowania wyjaśniającego.
WSA w uzasadnieniu wyroku dokonał szczegółowej analizy normatywnej ww. zasady postępowania administracyjnego, jak również zasad postępowania dowodowego odnosząc się do realiów kontrolowanej judykacyjnie sprawy. Ostatecznie Sąd I instancji doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie nie sprostało przytoczonym zasadom postępowania. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia sprowadza się do przytoczenia podstaw prawnych oraz opisu stanu faktycznego, ze szczególnym wskazaniem, jakie czynności egzekucyjne w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podejmował organ egzekucyjny w celu wyegzekwowania dochodzonej należności. Nie zawiera natomiast odniesienia do zarzutów przedstawionych w zażaleniu, jak i własnych ustaleń oraz wniosków. Nie można za takie uznać krótkiego stwierdzenia o poprawności merytorycznej decyzji organu I instancji oraz kilku innych ogólnych, standardowych stwierdzeń, powtórzonych w istocie za organem I instancji. Sąd wojewódzki stwierdził zatem, że organ II instancji we własnym zakresie zaniechał podjęcia jakichkolwiek czynności dowodowych w sprawie, czym naruszył przepisy postępowania, w szczególności art. 136 k.p.a.
Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ustalenia i ocenę dokonaną przez Sąd I instancji. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że zaskarżone postanowienie w istocie w sposób wyczerpujący opisuje wyłącznie dotychczasowe ustalenia organu egzekucyjnego tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. Ocena merytoryczna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie jest już wybiórcza, a uzasadnienie rozstrzygnięcia organu II instancji nie może sprowadzać się tylko do przytaczania przepisów prawa, ustaleń organu I instancji oraz ogólnych stwierdzeń dotyczących postępowania egzekucyjnego. Wszelkie zastrzeżenia sądu wojewódzkiego co do prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego postanowienia są więc uzasadnione, ponadto WSA szczegółowo odniósł się do konkretnych części rozstrzygnięcia organu. Prawidłowo Sąd przytoczył również krótki fragment uzasadnienia postanowienia odnoszący się lakonicznie do dowodów przedstawionych przez skarżącą w zażaleniu i kolejnym piśmie skierowanym do organu. Fragment ten nie może świadczyć o rzetelnym odniesieniu się do argumentacji zażalenia ani o przeprowadzeniu postępowania dowodowego przez DIAS w Krakowie.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zatem zarzutu naruszenia przez Sąd wojewódzki art 106 § 3, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 18, art. 23 § 1, § 4 pkt 1, art 59 § 2, art. 61 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 6, art 7, art. 11, art. 15, art. 77 § 1, art. 107 § 3, art. 136 § 1, art. 138, i art. 144 k.p.a. Pomimo wskazania w tym zarzucie licznych przepisów prawa podkreślenia wymaga przede wszystkim, że w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku WSA w Krakowie akcentuje głównie naruszenia k.p.a. w zakresie powyższych uchybień dotyczących uzasadnienia zaskarżonego postanowienia DIAS w Krakowie. Uzasadnienie tej podstawy kasacyjnej nie wykazuje natomiast istotnego wpływu ewentualnego naruszenia tych przepisów przez Sąd I instancji na wynik sprawy, co jest wymogiem wynikającym wprost z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wręcz przeciwnie, uzasadnienie zarzutu jest ogólnikowe i nie może podważyć konkretnych zastrzeżeń WSA wobec organu wyczerpująco wskazanych w kontrolowanym orzeczeniu.
Całkowicie chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części dotyczącej zaleceń co do ponownego rozpoznania sprawy poprzez sformułowanie niemożliwych do wykonania lub zbędnych wskazówek. Zalecenia dla organu wyrażone przez WSA w Krakowie są prawidłowe i pozostają w związku z ustaleniami i oceną sądu. DIAS w Krakowie został poinformowany o konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego i odniesienia się do argumentacji Spółki. Mając na uwadze stwierdzone powyżej uchybienia organu w tym zakresie, zalecenia te nie mogą być dla organu niemożliwe do wykonania lub zbędne.
Nie zasługuje na uwzględnienie również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut prawa materialnego. Jest on o tyle niezasadny, że WSA wprost bowiem stwierdził, że "uchybienie przez organ zażaleniowy obowiązkom w powyższym zakresie sprawia, że zaskarżone postanowienie nie poddaje się kontroli Sądu pod względem jego zgodności z przepisami prawa materialnego, które legły u podstaw rozstrzygnięcia". Sąd wojewódzki uchylił zaskarżone postanowienie stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, a nie prawa materialnego i tego rodzaju przepisy nie były zatem przedmiotem kontroli Sądu. Czyni to omawiany zarzut nieskutecznym. Szczególnie, że naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Wskazanie tego rodzaju zarzutu wiąże się z podjęciem polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie danej kwestii spornej. Skoro natomiast Sąd wojewódzki uchylił zaskarżone postanowienie z powodów proceduralnych, a nie materialnoprawnych, ewentualna polemika odnośnie przepisów prawa materialnego jest chybiona.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.
Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.
Bogusław Woźniak Stanisław Bogucki Jacek Pruszyński