III FSK 736/25

III FSK 736/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-08-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-06-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska /sprawozdawca/
Jacek Pruszyński
Krzysztof Winiarski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Sygn. powiązane
I SA/Po 746/24 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2025-03-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 72, art. 74, art. 78 § 3 pkt 3 lit. b, art. 212, art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 2 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11 art. 7 ust. 2, art. 9
Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.
Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 3 ust. 1-2
Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
art. 4 ust. 3
Traktatu o Unii Europejskiej
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Po 746/24 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2024 r., nr 3001-IOV-11.4104.42.2024 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz K. S.A. z siedzibą w P. kwotę 1240 (słownie: tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Po 746/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. S.A. z siedzibą w P. (dalej jako: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 7 października 2024 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej dotyczącej oprocentowania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że głównym zagadnieniem w tej sprawie jest ocena, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22 stanowi przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm., dalej jako O.p.). Sąd wskazał, że istota sporu koncentruje się na ocenie wpływu powoływanego wyroku TSUE na treść decyzji organów podatkowych w przedmiocie określenia wysokości odsetek od nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca domagała się uchylenia ostatecznej decyzji wskazując, że wskutek przyjęcia błędnej podstawy prawnej naliczania odsetek, tj. oprocentowania nadpłaty (art. 78 § 3 pkt 3 O.p., a nie art. 78 § 5 O.p.), naruszono jej prawo do pełnej kompensaty skutków finansowych bezprawnie pobranego podatku. W ocenie Sądu I instancji argumentacja ta nie znalazła jednak oparcia w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy, gdyż wyrok TSUE z 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22 nie odnosi się bezpośrednio do sytuacji objętej zaskarżonym rozstrzygnięciem i nie zmienia podstawy prawnej ani wykładni przepisów zastosowanych w sprawie skarżącej spółki.
Sąd podkreślił, że analiza przesłanek wznowieniowych określonych w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wymaga wykazania, że powoływane orzeczenie TSUE ma rzeczywisty i istotny wpływ na treść wydanej decyzji podatkowej, tzn. że wskutek rozstrzygnięcia Trybunału konieczna byłaby zmiana uprzedniego rozstrzygnięcia organu. Sąd wskazał, że już wyrokiem z 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 438/17, WSA w Poznaniu oddalił skargę spółki uznając, że zastosowanie w sprawie znajduje art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p., a nie przepis art. 78 § 5 o.p., który dotyczy szczególnej kategorii nadpłat powstałych w wyniku stwierdzenia niezgodności prawa krajowego z przepisami prawa Unii Europejskiej. WSA zwrócił uwagę, że na etapie poprzedniego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego (zakończonego wskazanym prawomocnym wyrokiem o sygn. akt I SA/Po 438/17), skarżąca formułowała tożsame argumenty, wskazując na niezgodność przepisów ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295 z późn. zm., dalej jako u.p.c.c.) w dacie poboru podatku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. (Dz. U. UE. L. z 1969 r. Nr 249, str. 25 z późn. zm.) oraz na orzecznictwo TSUE, w szczególności wyrok z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10 (Littlewoods). Argumentacja ta została jednak odrzucona przez WSA w wyroku o sygn. akt I SA/Po 438/17, w którym Sąd stwierdził, że w sprawie brak jest przesłanek do uznania, iż prawo krajowe pozostaje w sprzeczności z dyrektywami unijnymi, a spółka komandytowa – jako że nie spełnia kryteriów przewidzianych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. z 2008 r. Nr 46, str. 11 z późn. zm., dalej jako Dyrektywa 2008/7/WE) – nie może być traktowana jako spółka kapitałowa.
Następnie WSA w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku zaskarżonego skargą kasacyjną odniósł się wprost do orzeczenia TSUE z 8 czerwca 2023 r., C-322/22 wskazując, że dotyczy ono specyficznych okoliczności, w których nadpłata podatku została stwierdzona w wyniku wyroku Trybunału, a państwo członkowskie ograniczyło prawo do oprocentowania tej nadpłaty przez wprowadzenie ustawowego terminu trzydziestu dni od publikacji wyroku TSUE. Trybunał uznał, że takie uregulowanie jest niezgodne z zasadą skuteczności prawa Unii i zasadą lojalnej współpracy. Sąd I instancji wskazał, że sytuacja Skarżącej była odmienna – w jej przypadku nadpłata została stwierdzona na podstawie przepisów prawa krajowego, niezależnie od jakiegokolwiek orzeczenia TSUE, a zatem zdaniem Sądu nie można mówić o bezpośrednim wpływie wspomnianego wyroku Trybunału na jej sytuację prawną. WSA wskazał, że orzeczenie TSUE C-322/22 nie odnosi się do podatku od czynności cywilnoprawnych, ani do charakteru prawnego spółki komandytowej w świetle prawa Unii, ani do zasad oprocentowania nadpłat. Tym samym Sąd uznał, że nie ziściły się przesłanki zastosowania art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a zaskarżona decyzja, utrzymująca w mocy odmowę uchylenia decyzji ostatecznej, odpowiadała prawu. WSA wskazał, że we wcześniejszym wydanym w tej sprawie prawomocnym wyroku o sygn. akt I SA/Po 438/17 sąd odniósł się do wcześniejszego orzecznictwa TSUE, w tym m.in. do spraw: C-591/10 (Littlewoods), C-565/11 (Irimie), C-331/13 (Nicula), C-431/12 (Steaua Română) czy C-254/16 (Glencore). Wskazał, że choć Trybunał konsekwentnie podkreśla obowiązek wypłaty odsetek jako formy pełnej rekompensaty podatnikom, którzy uiścili daninę z naruszeniem prawa unijnego, to jednak w niniejszej sprawie nie doszło do poboru podatku niezgodnego z prawem UE. Sąd przypomniał, że zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 1/17, spółka komandytowa nie spełnia warunków pozwalających uznać ją za spółkę kapitałową na gruncie Dyrektywy 2008/7/WE, co potwierdza prawidłowość zastosowania krajowych regulacji dotyczących opodatkowania zmian umowy tej spółki. Brak zatem było podstaw do przyjęcia, że pobór podatku nastąpił z naruszeniem prawa unijnego, a w konsekwencji – że Skarżącej należały się odsetki na podstawie art. 78 § 5 O.p. Zdaniem WSA, skoro nie zostały spełnione przesłanki normatywne zastosowania tego przepisu, a nadpłata została stwierdzona z przyczyn związanych z uregulowaniami krajowymi, to słusznie organy podatkowe zastosowały art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. jako właściwą podstawę naliczania oprocentowania. Sąd podkreślił, że argumenty Skarżącej zmierzające do wykazania, że nowe orzeczenie TSUE zmienia ocenę legalności uprzedniego rozstrzygnięcia, są jedynie powtórzeniem stanowiska już wcześniej podniesionego i prawomocnie ocenionego przez sąd administracyjny, co wyklucza możliwość wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Wyrok ten, jak również pozostałe cytowane orzeczenia sądów administracyjnych, w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).
W skardze kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w P. zaskarżając wyrok Sądu I instancji wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi, rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej jako p.p.s.a.):
1) naruszenie przepisów postępowania, tj.:
a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga Spółki zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez DIAS prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej,
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i zaakceptowanie naruszenia przez organ podatkowy t.j. DIAS art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 i art. 245 § 1 pkt 2 O.p. oraz wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8.06.2023 r., w sprawie C-322/22 w związku z art. 72 § 1 pkt 2, art. 74, art. 77 § 1 pkt 4-4a, art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. b) O.p., art. 78 § 5 O.p. które miało istotny wpływ na wynik sprawy,
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i zaakceptowanie naruszenia przez organ podatkowy tj. DIAS art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. i art. 245 § 1 pkt 2 O.p. oraz wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8.06.2023 r., C-322/22 w związku z art. art. 72 § 1 pkt 2, art. 74, art. 77 § 1 pkt 4-4a, art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. b) O.p., art. 78 § 5 O.p. oraz art. 128 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy,
d) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia z urzędu przez WSA naruszenia przez organ podatkowy tj. DIAS art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. i art. 245 § 1 pkt 2 O.p. oraz wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8.06.2023 r., C-322/22 w związku z art. 72 § 1 pkt 2, art. 74, art. 77 § 1 pkt 4-4a, art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. b) O.p., art. 78 § 5 O.p. oraz art. 128 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy,
e) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia z urzędu przez WSA naruszenia art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 2 ust. 1 lit b-c) i ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, z art. 1 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 2 pkt 6 lit. c, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy PCC w związku z art. 128 O.p. oraz art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8.06.2023 r., C-322/22 w związku z art. 72 § 1 pkt 2, art. 74, art. 77 § 1 pkt 4-4a, art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. b) O.p., art. 78 § 5 O.p. w związku z uznaniem, że spółka komandytowa nie stanowi spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 2008/7 oraz wniesienie do niej aportu może być opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych i w konsekwencji braku powstania nadpłaty oprocentowanej od momentu jej powstania w związku z czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.
2) naruszenie prawa materialnego, tj.:
a) art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. oraz orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8.06.2023 r., C-322/22 w związku z art. 72 § 1 pkt 2, art. 74, art. 77 § 1 pkt 4- 4a, art. 78 §1, § 3 pkt 3 lit. b) O.p., art. 78 § 5 O.p. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania,
b) art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. oraz orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8.06.2023 г., C-322/22 w związku z art. 72 § 1 pkt 2, art. 74, art. 77 § 1 pkt 4-4a, art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. b) O.p., art. 78 § 5 O.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania,
c) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia z urzędu przez WSA naruszenia art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 2 ust. 1 lit. b-c) i ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 10 lit. a i b Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 3 ust. 1 1 2 Dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, z art. 1 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 2 pkt 6 lit. c, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy PCC poprzez błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania w związku z uznaniem, że spółka komandytowa nie stanowi spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 2008/7 oraz wniesienie do niej aportu może być opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, wyznaczenie rozprawy oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Spór dotyczy oprocentowania nadpłaty w zakresie dalej idącym niż to, które zostało podatnikowi wcześniej przyznane. Organy podatkowe uprzednio przyznały podatnikowi oprocentowanie nadpłaty od dnia otrzymania wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. oraz odmówiły prawa do oprocentowania nadpłaty już od dnia jej powstania (pobrania podatku przez notariusza) - czego domagał się podatnik. Zaskarżona decyzja została wydana w toku postępowania wznowieniowego zapoczątkowanego skierowanym do organu wnioskiem Spółki z 24 sierpnia 2023r. Jako podstawę prawną wznowienia pełnomocnik Spółki powołał art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wskazując, że wyrok TSUE z 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22 ma wpływ na decyzję ostateczną. Wniosek o wznowienie postępowania został złożony 24 sierpnia 2023 roku, tj. w terminie miesiąca od dnia publikacji wyroku TSUE w sprawie C-322/22 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, który został opublikowany 24 lipca 2023 roku (Dz. Urz. UE 261).
Przedmiotem sporu jest to, czy wyrok TSUE z 8.06.2023 r. w sprawie C-322/22 ma wpływ na decyzję ostateczną w przedmiocie naliczenia odsetek od nie zwróconej w terminie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnej, w związku z tym stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i w konsekwencji podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 19.01.2017 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 12.08.2016 r. określającą Spółce wysokości odsetek od nie zwróconych w terminie kwot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych
W rozpoznawanej sprawie stanowisko organów podatkowych i sądu pierwszej instancji opiera się na dwu zasadniczych twierdzeniach, z których oba Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za błędne. Po pierwsze, błędnie uznano, że nadpłata nie powstała na skutek stwierdzenia naruszenia przepisów prawa unijnego, a po drugie: że wyrok TSUE C-322/22 nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania, ponieważ nie zawiera twierdzeń istotnych i adekwatnych dla rozstrzygnięcia sporu o oprocentowanie nadpłaty, ponieważ nie dotyczy ani zakresu stosowania, ani wykładni przepisów, które stanowiły podstawę wydanej wobec Spółki decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 19.01.2017 r.
Co do kwestii pierwszej Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że podatnik ubiegał się o oprocentowanie nadpłaty, stwierdzonej w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 lipca 2015 r. (k. 99-108 akt adm.). Na s. 12 tej decyzji organ stwierdził, że spółka komandytowa odpowiada spółce kapitałowej w rozumieniu art. 2 ust. 2 Dyrektywy "W związku z powyższym, regulacje Dyrektywy odnoszące się do spółek kapitałowych znajdują zastosowanie również do spółek komandytowych" (k. 103-v). Dalsza analiza, prowadzona w kontekście zasady stand still, doprowadziła organ do konstatacji, że "Rzeczpospolita Polska, zrezygnowawszy z dniem 01.05.2004 r. z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w wypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (...) – z dniem 01.01.2007r. ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek" (s. 15 decyzji, k. 101, ostatni akapit) i na kolejnej stronie: "Unormowanie to pozostaje w sprzeczności z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12.02.2008 r.". Wreszcie na s. 18 decyzji z 10 lipca 2015 r. organ stwierdził: "W przedstawionych powyżej okolicznościach prawnych i faktycznych sprawy uznać należy, że Spółka K. Spółka Akcyjna Spółka Komandytowa uiściła w związku ze zmianą umowy spółki zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 26.11.2010 r. (rep. Nr...) podatek nienależnie, w związku z tym podatek ten stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej" (k. 100-v). Dalej organ konstatuje, że taka właśnie sytuacja wystąpiła "z uwagi na regulacje prawa unijnego", które "ma pierwszeństwo przed prawem krajowym ze względu na treść art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stanowiącego część Traktatu Akcesyjnego" (s. 18 decyzji).
Odwołanie się do treści ostatecznej decyzji DIAS w Poznaniu z 10 lipca 2015 r. było konieczne aby unaocznić, że wskazaną w niej - wprost i wyraźnie - przyczyną powstania nadpłaty było to, że zdaniem organu podatek pobrano na podstawie przepisu niezgodnego z prawem unijnym. Jeśli nadpłatę stwierdzono z takiego powodu, to w postępowaniu, w którym podatnik ubiega się o oprocentowanie tej nadpłaty, ten sam organ podatkowy nie może twierdzić, że nadpłata nie powstała na skutek naruszenia prawa unijnego. Bez znaczenia jest przy tym to, że formalnie postępowanie w przedmiocie oprocentowania nadpłaty toczyło się odrębnie od postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Kwestia oprocentowania jest funkcjonalnie powiązana z nadpłatą, jest jej (oczywiście nie zawsze występującą) pochodną. Ponieważ nadpłata i jej ewentualne oprocentowanie są funkcjonalnie powiązane, to w postępowaniu mającym za przedmiot rozstrzygnięcie o oprocentowaniu nadpłaty organ nie może zaprzeczać swoim twierdzeniom wyrażonym wprost w decyzji stwierdzającej nadpłatę. Ani organ w decyzji, ani sąd w zaskarżonym wyroku nie powinny były twierdzić, że "nadpłata nie powstała na skutek ani w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ani wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym)". To zagadnienie zostało rozstrzygnięte w cytowanej wyżej decyzji z 10 lipca 2015 r. i kwestii tej organ obecnie nie może ocenić odmiennie. Swoją wcześniejszą decyzją organ jest związany na zasadzie art. 212 O.p.
Powyższa reasumpcja była konieczna, aby wskazać, że wyrok TSUE z 8 czerwca 2023 r. C-322/22 dotyczy takiej sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie. Zatem, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, organ odmawiając uchylenia decyzji w przedmiocie oprocentowania nadpłaty naruszył art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie wynika z tego, że jako przyczynę odmowy uchylenia decyzji organ wskazał to, że powoływany przez podatnika wyrok TSUE nie miałby wpływu na treść decyzji kończącej postępowanie, co do którego złożono wniosek o wznowienie.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w postępowaniu wznowieniowym stwierdził, że wyrok w sprawie C-322/22 zapadł w odmiennym stanie faktycznym od zaistniałego w sprawie objętej wnioskiem Spółki z 24 sierpnia 2024 r. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 19 stycznia 2017 r. Podkreślił, że Spółce została stwierdzona nadpłata na podstawie art. 72 § 1 pkt 2 O.p., a nie - jak w sprawie C-322/22 - w oparciu o art 74 O.p. Natomiast - jak wskazał Dyrektor - oprocentowanie od ww. nadpłaty zostało określone na podstawie art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. b O.p., a nie na podstawie art. 78 § 5 O.p., do którego to przepisu odnosi się wyrok TSUE w sprawie C-322/22. Skoro zatem przepisy, na podstawie których orzeczono o oprocentowaniu, nie są tymi kwestionowanymi przez TSUE w wyroku C-322/22, to zdaniem organu oznacza to, że wyrok ten nie wywiera wpływu na decyzję ostateczną z 19 stycznia 2017 r. Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej oceny.
Nie ma znaczenia to, że jako podstawę stwierdzenia nadpłaty w decyzji z 10 lipca 2015 r. wskazano art. 72 O.p., skoro z uzasadnienia decyzji wynika jednoznacznie i wprost, że zdaniem organu podatek był pobrany nienależnie, ponieważ pobrano go na podstawie regulacji sprzecznej z prawem unijnym. W art. 72 O.p. zawarto definicję nadpłaty, przy czym obejmuje ona wszystkie przypadki powstania nadpłaty - niezależnie od tego, że dla niektórych z nich przewidziano również regulacje szczegółowe, dotyczące kwestii takich jak na przykład zasady określania wysokości nadpłaty, czemu poświęcony jest m.in. art. 74 O.p. Innymi słowy nadpłata, której dotyczy art. 74 O.p., objęta jest regulacją art. 72 O.p., a zatem - w kontekście użytym w zaskarżonym wyroku - bezpodstawne jest czynienie dystynkcji pomiędzy nadpłatami, o których mowa w art. 74 O.p., oraz nadpłatami, których definicja zawarta jest w art. art. 72 O.p. Wszystkie nadpłaty, których dotyczy art. 74 O.p., są nadpłatami w rozumieniu art. 72 O.p., choć oczywiście nie każdej nadpłaty w rozumieniu art. 72 dotyczy reżim przewidziany w art. 74 O.p.
Co do kwestii wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyroki z: 20 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1185/21; 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 853/21; 6 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 696/21; 12 grudnia 2024 r., III FSK 275/23).
W literaturze przyjmuje się, że wyroki TSUE mają wpływ na treść decyzji ostatecznej, jeżeli zastosowana w tych decyzjach wykładnia prawa w świetle orzeczenia TSUE jest niezgodna z prawem unijnym (wykładnia prounijna wynikająca z orzeczenia TSUE powinna doprowadzić do odmiennej rekonstrukcji normy prawnej niż zastosowana w sprawie) oraz gdy całość lub część podstawy prawnej zastosowanej w sprawie jest sprzeczna z prawem unijnym w świetle orzeczenia TSUE (G. Klarkowski, Materialnoprawne podstawy wznowienia postępowania podatkowego, Toruń 2019, s. 269). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tego sądu wyrażone w wyroku z dnia 12 grudnia 2024 r., III FSK 275/23, że "w myśl art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Przesłanka ta zaistnieje jedynie wówczas, gdy już po wydaniu ostatecznej decyzji zapadłoby orzeczenie TSUE mające wpływ na jej treść. Zwraca się uwagę, że obok wskazania konkretnego orzeczenia, dla skutecznego podniesienia warunku wznowienia postępowania, konieczne jest wskazanie jego wpływu na treść wzruszanego aktu. Wpływ ten zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na decyzję podatkową w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.". W realiach rozpoznawanej sprawy strona wnosząca o wznowienie postępowania spełniła oba te warunki: wskazano zarówno na orzeczenie TSUE, jak też uzasadniono, na czym polega jego wpływ na treść wydanej wcześniej decyzji. Spór toczy się o oprocentowanie nadpłaty.
Przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p. stanowi wyraz zasady pierwszeństwa i efektywności prawa unijnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd niejednokrotnie wyrażany w orzecznictwie, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88, pkt 33; Hansgeorg Lennartz C-97/90, pkt 33; Marks & Spencer C-62/00) - por. np. wyrok NSA z 2 kwietnia 2009 r., I FSK 4/08). Wynika to z zasady lojalności wrażonej w treści art. 4 ust. 3 TUE. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę każdy nowy wyrok TSUE, na który powołuje się podatnik we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, daje podstawę prawną organowi podatkowemu do weryfikacji wcześniej poczynionej wykładni prawa i jej korekty, o ile - w świetle wyroku TSUE wskazywanego przez podatnika - była ona niezgodna z prawem UE. Okoliczność, że określone orzeczenie TSUE stanowi kontynuację wcześniejszej linii, nie stoi temu na przeszkodzie. Zarazem, jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 13 czerwca 2025 r., I FSK 2041/24, "Przyczyna wznowienia postępowania wskazana w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. obejmuje zarówno przypadki postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną dotyczącą konkretnej sprawy, w której zwrócono się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, jak i postępowań, w których zapadły decyzje w innych sprawach. Istotne jest jedynie to, aby rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały wydane w oparciu o tożsamą podstawę prawa unijnego, która była przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE."
Podstawą prawną decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 19 stycznia 2017 r. nie był art. 78 § 5 O.p., do którego bezpośrednio odnosiło się pytanie prejudycjalne skierowane do TSUE oraz sentencja wyroku w sprawie C-322/22. Jednakże wyrok ten dotyczy materii będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji, co do której złożono wniosek o wznowienie postępowania, tj. rekompensaty należnej podatnikowi w przypadku pobrania podatku na podstawie przepisu niezgodnego z prawem Unii Europejskiej. Organy podatkowe i sąd pierwszej instancji błędnie przypisują decydujące znaczenie temu, że nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych w rozpoznawanej sprawie nie powstała na skutek stwierdzenia tej niezgodności przez Trybunał czy tez ustawodawcę krajowego. Niezgodność tę stwierdził bowiem wyraźnie organ podatkowy w decyzji stwierdzającej nadpłatę, o czym wyżej była już mowa.
Z wyroku TSUE w sprawie C-322/22 wynika zaś wprost, że w przypadku powstania nadpłaty w wyniku naruszenia prawa unijnego odsetki od nadpłaty powinny być należne za cały okres od dnia, w którym podatnik zapłacił daną kwotę pieniężną, do dnia, w którym została ona mu zwrócona (pkt 40 uzasadnienia wyroku). W tym zakresie treść wyroku TSUE z 8 czerwca 2023 r., C-322/22 stoi w oczywistej sprzeczności zarówno z treścią decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 19.01.2017r. w zakresie określenia przysługującego podatnikowi oprocentowania nadpłaty (nazywanego zarówno przez organ, jak i przez stronę "odsetkami"). W wyroku z 8 czerwca 2023 r., C-322/22 (pkt 40) dosłownie cytując, wskazano bowiem: "W szczególności takie zasady wypłaty odsetek nie powinny prowadzić do pozbawienia podmiotu podlegającego władztwu administracyjnemu stosownego odszkodowania z tytułu straty, jaką on poniósł, co zakłada w szczególności, że wypłacone na jego rzecz odsetki obejmują cały okres od dnia, w którym zapłacił on daną kwotę pieniężną, do dnia, w którym została ona mu zwrócona (zob. podobnie wyrok z dnia 28 kwietnia 2022 r., Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions i in., C-415/20, C-419/20 i C-427/20, EU:C:2022:306, pkt 75 i przytoczone tam orzecznictwo)".
Nie uszło uwadze Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że decyzja DIAS z 19 stycznia 2017 r. w zakresie określenia wysokości odsetek od nie zwróconych w terminie kwot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych była przedmiotem oceny sądowej. Zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 26.10.2017 r. sygn. akt I SA/Po 438/17, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25.02.2020 r. sygn. akt II FSK 898/18 nie dopatrzyły się uchybień. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący obecnie skargę kasacyjną nie podziela jednak podglądu organu, zaprezentowanego w odpowiedzi na tę skargę, że we wniosku o wznowienie postępowania strona powoływała się na te same okoliczności, które zostały już negatywnie rozstrzygnięte w postępowaniu zwyczajnym, zakończonym wyrokiem NSA sygn. akt. II FSK 898/18. W wyroku tym NSA zwrócił uwagę na okoliczność, że rekompensata przysługuje podatnikowi nie tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa wyrokiem TSUE, ale także wówczas, gdy naruszenie prawa jest "oczywiste". Sąd ten wskazał na brak dostatecznie adekwatnego do przedmiotu sprawy wyroku TSUE, ale także nie dostrzegł wystarczających podstaw do stwierdzenia "oczywistości" naruszenia prawa unijnego i/lub krajowego. Osią sporu w poprzednim postępowaniu była więc ocena, czy naruszenie prawa unijnego, które doprowadziło do powstania nadpłaty, było "oczywiste". Już po zakończeniu tamtego postępowania został wydany wyrok C-322/22, na który powołuje się obecnie strona skarżąca. W tym świetle zagadnienie "stopniowania" ("oczywistości") naruszenia prawa unijnego, nie ma znaczenia w kontekście oprocentowania nadpłaty.
Na zakończenie warto wskazać, że podobny problem prawny został rozstrzygnięty wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2024 r., III FSK 1452/23.
Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok stwierdziwszy naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. sąd zadecydował również o uchyleniu zaskarżonej decyzji jako naruszającej art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy zastosuje się do przedstawionego wyżej stanowiska sądu kasacyjnego. O kosztach postępowania sądowego (za obie instancje) rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na koszty te złożyły się: wpis do WSA (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika reprezentującego stronę przed WSA (480 zł), opłata kancelaryjna za doręczenie wyroku WSA wraz z uzasadnieniem (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej i reprezentowanie skarżącej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (360 zł).
s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Krzysztof Winiarski s. Jacek Pruszyński