III FSK 71/24

III FSK 71/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-08-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-01-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jolanta Sokołowska
Krzysztof Przasnyski
Paweł Borszowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Wr 424/23 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2023-09-26
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1170
art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant asystent sędziego Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 września 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 424/23 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 21 grudnia 2022 r., nr SKO 4121/312/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 26 września 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 424/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej: "Organ") z 21 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że decyzją Wójta Gminy W. (dalej: "organ I instancji" lub "Wójt") z dnia 16 września 2022 r., wymierzono Spółce podatek od nieruchomości za 2020 r. w wysokości 244.836,00 zł. Wymiar podatku obejmował:
- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: 249.486,00 m2 x 0,95 zł = 237.011,70 zł;
- grunty pozostałe o powierzchni 4.456,80 m2 x 0,50 zł/m2 = 2.228,00 zł;
- budynki mieszkalne o powierzchni 414 m2 x 0,81 zł/ m2 = 335,34 zł;
- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 203,30 m2 x 23,60 zł/m2 = 4.797,88 zł;
- budynki pozostałe o powierzchni 30 m2 x 8,05 zł/m2 = 241,50 zł;
- budowle o wartości 11.099 zł x 2% = 221,98 zł.
Różnica między zadeklarowanym przez Spółkę rozliczeniem podatku, a przyjętym w rozstrzygnięciu organu I instancji dotyczyła w pierwszej kolejności gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do opodatkowania jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej organ pierwszej instancji przyjął oprócz zadeklarowanych przez Skarżącą działek grunty w ciągu zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] i rozebranej linii kolejowej [...] zgodnie z numerami wskazanych działek.
Wójt wypowiedział się w zakresie możliwości zastosowania do przedmiotowych działek zwolnienia z podatku od nieruchomości regulowanego przepisem art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") uznając, że zwolnienie to nie ma zastosowania albowiem linia kolejowa nr [...] została zlikwidowana decyzją Ministra Infrastruktury z dnia 26 kwietnia 2004 r. (w związku z wygaśnięcie decyzji o likwidacji, prowadzone są prace budowlane), a odcinek [...] został rozebrany i nie stanowił infrastruktury kolejowej. Drugą przesłanką do nabycia prawa do zwolnienia podatkowego jest faktyczne udostępnienie jej przewoźnikowi kolejowemu. Jak wyżej wywiedziono na spornych gruntach nie istniała w 2020 roku infrastruktura kolejowa, a zatem nie mogła ona zostać udostępniona przewoźnikowi kolejowemu. Zakończenie prac związanych z rewitalizacją linii kolejowej nr [...] nie nastąpiło w 2020 roku, natomiast linia [...] została rozebrana i nie stanowiły one infrastruktury.
Zwrócono również uwagę, że decyzja o wygaśnięciu decyzji likwidacyjnej z dnia 26 kwietnia 2004 r pozostaje bez znaczenia dla rozliczenia podatku za rok 2020, albowiem w 2020 nie został przywrócony ruch na wskazanej linii. W zakresie zastosowania stawki opodatkowania, w decyzji pierwszoinstancyjnej uznano, że sporne grunty nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania stawką właściwą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.
W wyniku rozpoznania sprawy w drugiej instancji SKO utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Wójta. Organ odwoławczy podniósł, że sporne grunty nie mogły podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na decyzję o likwidacji linii kolejowej nr [...] (której wygaśnięcie nie ma znaczenia dla sprawy) oraz fizyczne rozebranie odcinka [...]. Tym samym nie można mówić, by grunty te były zajęte pod linię kolejową rozumianą jako element sieci kolejowej wraz z niezbędną infrastrukturą przeznaczoną do prowadzenia ruchu kolejowego. Wywiódł organ odwoławczy, iż grunty linii kolejowej nr [...] oraz linii kolejowej [...] w ogóle nie stanowiły w roku 2020 infrastruktury kolejowej tworzącej m. in. część linii kolejowej przystosowanej do prowadzenia ruchu pociągów.
Dalej organ odwoławczy wskazał, iż skoro zasadniczym przedmiotem działalności Spółki jest zarząd nieruchomościami (w zakresie działalności Spółka ma także dzierżawę, kupno i sprzedaż nieruchomości), nie można wykluczyć potencjalnej możliwości wykorzystania spornych gruntów w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w tym zakresie. Zdaniem SKO dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odpowiada stanowisku wyrażonemu przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. 39/19, zgodnie z którym związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej poza samym posiadaniem tej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej.
Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, iż odnosząc się do podniesionych w skardze zastrzeżeń w zakresie ustaleń dotyczących statusu gruntów Sąd wskazuje, że brak jest podstaw do kwestionowania stanowiska organów podatkowych o rozebraniu w 1984 r. linii [...]. Strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów przeciwnych popierających tezę, że w 2020 r. linia [...] nie była rozebrana.
Odnosząc się do zakwalifikowania spornych gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, WSA wskazał, że to niewątpliwie ich dysponentem jest spółka jako przedsiębiorca. Stosownie zaś do brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych już samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę jest wystarczające do uznania, że grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.
W ocenie Sądu I instancji zasadnie uznał organ odwoławczy, że posiadane przez Spółkę grunty związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą spółki nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej.
Ponadto WSA wskazał, iż w świetle materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe w 2020 r. nie było możliwości prowadzenia ruchu kolejowego w oparciu o linię kolejową nr [...], gdyż wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji, na mocy której zlikwidowana została linia kolejowa nr [...] nie jest tożsame z udostępnieniem linii do przewozów. Fakt ten czyni niezasadnym zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l.
Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu naruszenie:
I. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie wskazanej wyżej normy prawa materialnego i przyjęcie, wykładni przepisu prawa nie wynikającej z tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19;
2) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób arbitralny z naruszeniem zasady zaufania i zaniechanie pełnej analizy okoliczności, w jakie występują w sprawie, w tym oparciu rozstrzygnięcia o bliżej niekreślone "ogólnodostępne informacje", a także bez analizy stanu faktycznego dotyczącego przedmiotu postępowania- gruntu czy budowli;
3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 191 O.p. poprzez wadliwe sporządzanie uzasadnienia faktycznego i prawnego, wynikające z niedostatecznego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i brak wszechstronnej oceny dowodów;
II. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd istotnych okoliczności sprawy oraz brak odniesienia się do meritum sporu jaki zaistniał pomiędzy Skarżącą a organem podatkowym, odnoszącego się do zasadności opodatkowania linii kolejowej nr [...] i brak wskazania na jakiej podstawie Sąd uznał, że zarówno uchwała podjęta w 2014 r. w sprawie wyrażenia zgody na przejęcie linii kolejowej jak i decyzja z maja 2018 r. wygaszająca decyzję o likwidacji linii kolejowej nr [...], pozostają bez wpływu na ustalony stan faktyczny;
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) poprzez oddalenie skargi, wskazała naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania a nie budowla - linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami;
2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz.1186 ze zm., dalej: "P.b.") i art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 710 ze zm.) przez pominięcie tych przepisów w sprawie i nie zastosowanie definicji ustawowych przy określeniu przedmiotu opodatkowania jakim jest budowla – linia kolejowa;
3) art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że opodatkowaniu w przypadku linii kolejowej w stosunku do której wydana została decyzja wygaszająca decyzję o jej likwidacji, podlega opodatkowaniu jedynie grunt jako samodzielny przedmiot opodatkowania;
4) art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., przez ich nieprawidłową wykładnię i nie zastosowanie w sprawie w stosunku do gruntów linii kolejowej [...], skoro w sprawie pozostały po fizycznej likwidacji torów grunt, nie może być wykorzystywany do innej działalności gospodarczej, z uwagi na jego położenie, zabudowę i specyficzne ukształtowanie;
5) z ostrożności procesowej art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., przez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega sam grunt linii kolejowej nr [...], mimo zabudowania infrastrukturą kolejową i, że może on być wykorzystywany do innej działalności gospodarczej, podczas gdy linia kolejowa jako budowla nie może być wykorzystywana do innej działalności niż przewozy kolejowe.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Zauważyć należy, że wobec Skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny w zbliżonym stanie faktycznym rozstrzygał w wyrokach, które zapadły w dniu 13 czerwca 2023 r. o sygn. akt: III FSK 1549/22, a także o sygn. akt: III FSK 1550/22, a także w dniu 27 czerwca 2023 r., o sygn. akt: III FSK 1310/22. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd, podzielając stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, w dalszej części uzasadnienia posłuży się przedstawioną tam argumentacją.
W niniejszej sprawie kluczowe stają się dwa zagadnienia, po pierwsze jaka stawka podatku od nieruchomości powinna zostać zastosowana względem działek gruntu po zlikwidowanej linii kolejowej, zaś drugim zagadnieniem jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli pozostałych po zlikwidowanej linii kolejowej.
W zakresie zagadnienia pierwszego należy zauważyć, że w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości jest m.in. własność gruntów (art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Z kolei podstawa opodatkowania w konstrukcji wspomnianej daniny publicznej, w przypadku opodatkowania nieruchomości gruntowych została wyrażona ilościowo, a w celu ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego odnosi się do niej stałe, kwotowe stawki podatkowe. Ich wysokość jest przy tym zróżnicowana m.in. w zależności od tego, czy grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.).
Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gruntami czy budynkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są tego rodzaju obiekty, które pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a jednocześnie nie są wymienione w ust. 2a.
Wynikające z tej regulacji kryterium posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jako przesądzające o zastosowaniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zostało zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W związku z tym należy uwzględnić wnioski wypływające z tego wyroku. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle tego orzeczenia, o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może więc decydować wyłącznie ich posiadanie przez przedsiębiorcę.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 898/21, związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości.
Zagadnienia tego dotyczył również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. W judykacie tym dokonano precyzyjnej, prokonstytucyjnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W jej konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo
- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Biorąc więc pod uwagę zaprezentowany sposób rozumienia wynikającego z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. związku z działalnością gospodarczą, nie zasługuje na uwzględnienie sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., gdzie Skarżąca podnosi nieprawidłową wykładnię i niezastosowanie w sprawie w stosunku do gruntów linii kolejowej [...], wskazując, że pozostały po fizycznej likwidacji torów grunt, nie może być wykorzystywany do innej działalności gospodarczej, z uwagi na jego położenie, zabudowę i specyficzne ukształtowanie.
Trafnie bowiem uznał Sąd I instancji, podzielając stanowisko organu odwoławczego, że posiadane przez spółkę grunty związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą spółki nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że zgodnie z dołączonym do akt odpisem KRS, zakres zgłoszonej działalności spółki jest bardzo szeroki. To między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Zatem sporne grunty są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art.
551 k.c. i fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Tym samym, w realiach przedmiotowej sprawy spełnione są dwa, niezależne od siebie kryteria uznania określonego gruntu za związany z działalnością gospodarczą podatnika, wskazane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym w sprawie o sygn. akt III FSK 4061/21. W konsekwencji WSA, przy rozpoznawaniu sprawy, uwzględnił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19.
Stąd też nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko Spółki, że grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych nie mogą być opodatkowane przy zastosowaniu stawki podatkowej właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.
W realiach przedmiotowej sprawy sam fakt likwidacji linii kolejowych nie powoduje utraty związku spornych gruntów z działalnością gospodarczą Spółki. Odnosząc się do skutków decyzji wygaszającej, Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że aby uznać linię za część infrastruktury kolejowej konieczne jest ukończenie jej renowacji i uzyskanie wszelkich niezbędnych pozwoleń i decyzji, wynikających z Prawa budowlanego. Stan natomiast istnienia gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej potwierdza nawet treść decyzji Ministra Infrastruktury z 16 maja 2018 r. nr DTK.2.0111.2.1.2018.JM.1 - wygaszającej decyzję o likwidacji linii kolejowej nr [...], gdzie wprost wskazano, że grunty stanowiące zlikwidowaną linie kolejową nr [...] znajdują się na stanie Skarżącej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zakres przeprowadzonych prac wymaga uzyskania określonych prawem dokumentów potwierdzających możliwość prowadzenia ruchu kolejowego. Przy czym należy pamiętać, że grunty, budynki oraz budowle stanowią odrębny przedmiot opodatkowania, tym samym wytwarzanie nowych budowli w ramach projektu "Przebudowa linii kolejowej nr [...] na odcinku [...]" nie ma wpływu na sposób opodatkowania gruntów, na których prowadzone są prace.
Odnosząc się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodzonej z przepisów ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (Dz. U. z 2017 r., poz. 680) należy stwierdzić, że nie podważa ona zasadniczych dla sprawy ustaleń faktycznych i prawnych. Trzeba także podkreślić, że ani z przepisów ustawy podatkowej ani z przepisów ustawy o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" nie wynika, aby przepisy ostatnio wymienionej ustawy modyfikowały podmiot, przedmiot lub stawkę podatkową w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
W konsekwencji chybiony jest także drugi z zarzutów naruszenia prawa materialnego, oznaczony nr 5, gdzie Spółka podnosi naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., przez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega sam grunt linii kolejowej nr [...], mimo zabudowania infrastrukturą kolejową. Należy przy tym nadmienić, że w treści tego zarzutu Skarżąca podnosi kwestię opodatkowania samego gruntu, podczas gdy wskazuje w tym zarzucie regulację stanowiącą podstawę przyjęcia związku z działalnością gospodarczą, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., a zatem unormowania dotyczącego stawek podatku dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego, oznaczonych numerami 1,2 i 3. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania a nie budowla - linia kolejowa, jak również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. gdzie wskazuje Spółka nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że opodatkowaniu w przypadku linii kolejowej w stosunku do której wydana została decyzja wygaszająca decyzję o jej likwidacji, podlega opodatkowaniu jedynie grunt jako samodzielny przedmiot opodatkowania. Godzi się bowiem zauważyć, że w wymienionych w tych zarzutach art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca wskazuje w oddzielnych jednostkach redakcyjnych, co podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a zatem odpowiednio grunty (pkt 1) i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Takie ujęcie przedmiotu opodatkowania przez ustawodawcę oznacza, że w okolicznikach danego stanu faktycznego opodatkowaniu mogą podlegać oddzielnie grunty, a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stąd też kwalifikowanie do opodatkowania w rozpoznawanej sprawie gruntów Spółki jest zasadne i ma oparcie wprost w regulacji art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
Nie sposób zatem uznać tych zarzutów, gdyż Organ przyjmując do opodatkowania grunt oparł się na regulacji art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.. Ponadto trzeba podzielić stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2024 r., sygn. akt III FSK 301/24, iż w stosunku do podatnika podatku od nieruchomości może zostać wydanych kilka decyzji dotyczących poszczególnych przedmiotów opodatkowania, które zastępują samoobliczenie. Dlatego też słusznie uznał Sąd I instancji, że wymiar podatku może obejmować oddzielnie różne przedmioty opodatkowania - innymi słowy organ podatkowy nie musi objąć wszystkich przedmiotów opodatkowania podatnika jedną decyzją.
Chybiony jest więc również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, gdzie Skarżąca podnosi naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3a P.b. i art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym. Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych co do opodatkowania gruntów w rozpoznawanej sprawie. Warto również dodać, że nie sposób ujmować w ramach kwalifikacji do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości definicji legalnej zawartej w ustawie o transporcie kolejowym.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są także zasadne zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy stwierdzić, że WSA dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wziął pod uwagę wytyczne wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19.
W świetle akt administracyjnych sprawy należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że organy prowadziły postępowanie podatkowe w oparciu o zasady: legalizmu, postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, zupełności zebranego materiału dowodowego oraz jego oceny, a także konstrukcji decyzji. Godzi się również nadmienić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, iż art. 187 O.p., stanowiący rozwinięcie zasady prawdy materialnej w ramach postępowania dowodowego stanowi, że organy podatkowe mają obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Regulacja ta stanowi więc podstawę do wskazania dwóch zakresów obowiązków, tj. po pierwsze obowiązku zebrania materiału dowodowego, a po drugie jego wyczerpującego rozpatrzenia. Przy czym w obu tych zakresach obowiązków normodawca odnosi się do pojęcia całego materiału dowodowego. Normatywne określenie odnoszące się do całego materiału dowodowego oznacza, że de facto to organ prowadzący postepowanie ocenia, kiedy materiał ten jest kwalifikowany jako cały z uwagi na pewność co do uzyskania stanu faktycznego – wyrok NSA z 11 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1671/23, jak również wyrok NSA z 11 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 346/24. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając akcentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kryterium pewności co do uzyskania stanu faktycznego, należy podzielić stanowisko WSA, że zebrany w sprawie materiał dowodowy odnośnie gruntów po rozebranej linii kolejowej [...] oraz zlikwidowanej linii nr [...] jest wystarczającą podstawą ustalonego stanu faktycznego. Materiał ten został oceniony przez organy bez przekroczenia ram zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p.
Chybiony jest zatem zarzut odnoszący się do naruszenia art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., jak również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 191 O.p.
Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. Nie budzi wątpliwości, że WSA orzekał na podstawie akt sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż Sąd I instancji nie pominął istotnych okoliczności oraz odniósł się do meritum sporu. Ponadto uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., dlatego też odpowiada wymaganiom wynikającym z tej regulacji.
Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
Jolanta Sokołowska Paweł Borszowski (spr.) Krzysztof Przasnyski