III FSK 684/24

III FSK 684/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-06-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Jolanta Sokołowska /przewodniczący sprawozdawca/
Paweł Borszowski
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 52/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-03-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 1975 nr 45 poz 226
art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d)
Ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej.
Dz.U. 1982 nr 7 poz 55
art. 3, art. 1 ust. 1 pkt 10 w związku z ust. 2
Ustawa z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej.
Dz.U. 2017 poz 1150
art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2.
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Agnieszka Krysińska-Kłos, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 52/24 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2023 r., nr 1401-IOM.4104.228.2023.5.ES w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 30.622 (słownie: trzydzieści tysięcy sześćset dwadzieścia dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 6 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 52/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) oddalił skargę O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 10 listopada 2023 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:
W dniu 29 listopada 2018 r. doszło do zawiązania firmy Skarżącej o kapitale zakładowym 4.000.000,00 zł. Na mocy uchwał dochodziło do podwyższania kapitału zakładowego Spółki. Udziały w kapitale zakładowym zostały objęte przez P. [...] S.A. (dalej: P. [...] S.A.) oraz P. [...] S.A. (dalej: P. S.A.) w zamian za wkłady pieniężne.
Wnioskiem z dnia 7 lipca 2023 r. Skarżąca złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik US) wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 774.800,00 zł, który został pobrany przez płatników w związku z zawiązaniem Spółki i podwyższaniem kapitału zakładowego oraz zapłacony przez Spółkę. Skarżąca wskazała na naruszenie art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 roku (2008/7/WE) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 2008 r., L 46, poz. 11 ze zm., dalej: Dyrektywa 2008/7) w związku z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 roku (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r., L 249, poz. 25 ze zm., dalej: Dyrektywa 69/335) ze względu na brak opodatkowania wkładów do spółek kapitałowych wnoszonych przez jednostki gospodarki uspołecznionej na dzień 1 lipca 1984 r. Zdaniem Skarżącej oznacza to, że wszelkie czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione z podatku kapitałowego, podlegają obowiązkowemu zwolnieniu.
Naczelnik US decyzją z dnia 23 sierpnia 2023 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych we wnioskowanej wysokości, zaś Dyrektor IAS Decyzją z dnia 10 listopada 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy powołał się na art. 1 ust. 1-3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm., dalej: u.p.c.c.) oraz przepisy Dyrektywy 69/335 i stwierdził, że treść art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy wskazuje, że cytowany przepis powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej, co znalazło potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie P. [...] Sp. z o.o., sygn. akt C-372/10. Natomiast na dzień 1 lipca 1984 r. umowa polegająca na utworzeniu spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5 % stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r., nr 45, poz. 226 ze zm., dalej: u.o.s.). Wobec tego Polska po przystąpieniu do Unii Europejskiej, tj. po dniu 1 maja 2004 r. była uprawniona do utrzymania opodatkowania.
WSA podzielił stanowisko organów podatkowych. Za nieistotną dla rozstrzygnięcia sprawy uznał formę prawną jaką miałyby w dniu 1 lipca 1984 r. P. [...] S.A. i P. S.A, tj. czy mogły być uznane za jednostki gospodarki uspołecznionej, a tym samym byłyby zwolnione od opłaty skarbowej.
Skargę kasacyjną wniosła Skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit. a), art. 2 ust. 1 lit. a), art. 3 lit a)-d), art. 13 lit. a) i b), art. 15 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit. a-d), ust. 2, art. 8 Dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) i art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. w związku z § 54 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1-2 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r., nr 34, poz. 161 ze zm., dalej: rozporządzenie RM) oraz art. 1 ust. 1 pkt 6, 10 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej (Dz. U. z 1982 r., nr 7, poz. 55 ze zm., dalej: u.o.j.g.u.) poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania poprzez niedostrzeżenie, że wobec braku opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez bank lub spółkę, w której Skarb Państwa posiada ponad 50% udziałów takie same czynności nie mogły być opodatkowane po dacie akcesji do UE czyli od 1 maja 2004 r.
Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w granicach sprawy i w konsekwencji nieuwzględnienie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit. a), art. 2 ust. 1 lit. a), art. 3 lit. a)-d), art. 13 lit. a) i b), art. 15 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit. a)-d), ust. 2, art. 8 Dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. w związku z § 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia RM oraz art. 1 ust. 1 pkt 6, 8 i 10 w związku z ust. 2 u.o.j.g.u. poprzez niedostrzeżenie, że wobec braku opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez bank lub spółkę w której Skarb Państwa posiada ponad 50% udziałów takie same czynności nie mogły być opodatkowane po dacie akcesji do UE czyli od 1 maja 2004 r. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie zarzutu podniesionego przez Skarżącą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego zadecydowałoby o uchyleniu decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W piśmie z dnia 23 września 2025 r. Skarżąca uzupełniła argumentację podniesioną w skardze kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, natomiast zaskarżony wyrok WSA w Warszawie oraz decyzja organu drugiej instancji nie odpowiada prawu.
W niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymaga, czy w świetle art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 69/335 należy wziąć pod uwagę, że nie podlegała opodatkowaniu opłatą skarbową czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki w drodze ustanowienia nowych udziałów, pokrytych wkładem pieniężnym, objętych przez podmiot, który w dniu 1 lipca 1984 r. był definiowany jako jednostka gospodarki uspołecznionej.
Problem ten był już rozpoznawany przez Naczelny Sąd Administracyjnych w wyrokach z dnia 26 czerwca 2024 r., III FSK 31/24, z dnia 14 listopada 2024 r., III FSK 680/24, z dnia 4 września 2025 r., III FSK 683/24, a także wyrokach przywołanych w piśmie procesowym Skarżącej. Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie podziela stanowisko prezentowane w tych orzeczeniach, dlatego posłuży się użytą w nich argumentacją.
Przede wszystkim stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż nieistotny jest status jednostki gospodarki uspołecznionej w stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r. Należy bowiem mieć na uwadze, iż czynność podwyższenia kapitału zakładowego (podlegająca opodatkowaniu) dokonywana jest przez określone podmioty, zatem jeżeli wpływ na opodatkowanie tej czynności ma to, jaki podmiot jej dokonuje, nie można twierdzić, że przesłanka podmiotowa nie ma wpływu na opodatkowanie. Ani Sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe nie przedstawili wystarczającej argumentacji, z jakich względów zwolnienie określone w Dyrektywie 69/335 ma wyłącznie charakter przedmiotowy i dlaczego nie odnosi się do zwolnienia o charakterze podmiotowym.
Zgodnie z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 69/335, Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %.
Z kolei zgodnie z preambułą Dyrektywy 2008/7, w interesie rynku wewnętrznego leży ujednolicenie prawodawstwa dotyczącego tych podatków, tak, aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału (punkt 3), najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego (punkt 5), a w sytuacji, gdy państwa członkowskie w dalszym ciągu podatek ten nakładają, należy utrzymać surowe warunki, w szczególności odnoszące się do zwolnień i obniżenia jego wymiaru (punkt 8). Dlatego też państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych (art. 5 ust. 1 lit. a), jednakże państwo, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać (art. 7 ust. 1), przy czym jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. przestaje ono naliczać ten podatek, nie może go ponownie wprowadzić (art. 7 ust. 2).
Intencją i ratio legis Dyrektywy 2008/7 jest zniesienie, a w krótszej perspektywie ograniczenie opodatkowania gromadzenia kapitału na obszarze Unii Europejskiej, z naciskiem na zakaz wprowadzania powtórnego opodatkowania tych czynności i zdarzeń, z opodatkowania których już wcześniej zrezygnowano. Użycie w tekście dyrektywy zwrotu "naliczanie podatku" wskazuje na najbardziej ogólne, syntetyczne ujęcie zagadnienia opodatkowania, co uprawnia do rozumienia tego zwrotu jako efektywny pobór podatku.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rezygnacja z "naliczania podatku" powinna być rozumiana również jako całkowite wyłączenie określonych czynności cywilnoprawnych z zakresu przedmiotowego opodatkowania, a więc jako wskazanie sytuacji, która pomimo zaistnienia stanu faktycznego lub prawnego powodującego powstanie obowiązku podatkowego, obowiązek ten nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Wyłączenie winno trwale ograniczać zakres stosowania ustawy podatkowej i nie ma znaczenia czy wyłączenie to wynika z przyczyn przedmiotowych czy też podmiotowych. Różnicowanie prawnych przesłanek - na przedmiotowe czy podmiotowe - doprowadzających do braku efektywnego opodatkowania określonej czynności czy zdarzenia, a więc do braku naliczania podatku w rozumieniu Dyrektywy 2008/7 - nie jest bowiem uprawnione, a przede wszystkim nie ma adekwatnej podstawy normatywnej. Wniosek ten wynika z analizy pkt 8 preambuły Dyrektywy 2008/7, w którym zaakcentowano konieczność utrzymania surowych warunków dalszego naliczania podatku kapitałowego przez państwa członkowskie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego owe "surowe warunki", to nie tylko nakaz nieposzerzania w żaden sposób przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, ale również kręgu podmiotów objętych tym podatkiem.
Na odczytywanie przepisów Dyrektywy 2008/7, a także poprzedzającej ją Dyrektywy 69/335, w kontekście celu ich wprowadzenia, wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok z 16 czerwca 2011 r., C-212/10, Logstor ROR Polska sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, ECLI:EU:C:2011:404; wyrok z 12 czerwca 2014 r., C-377/13, Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estradas das Beiras Litoral e Alta SA v. Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2014:1754). Dodatkowo należy zauważyć i potwierdzić stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2011 r., II FSK 895/10 oraz z 10 maja 2012 r., II FSK 99/12, zgodnie z którym skoro w dniu 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej była w Polsce opodatkowana podatkiem kapitałowym z zastosowaniem stawki wyższej niż 0,5% - a to na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 pkt 1 tej ustawy oraz § 54 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej - to po dniu 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana do zwolnienia takiej czynności z opodatkowania takim podatkiem. Dodać należy, że oznacza to również brak możliwości przywrócenia opodatkowania tych czynności, które 1 lipca1984 r. podatkiem od gromadzenia kapitału w postaci polskiej opłaty skarbowej nie były objęte.
W dotychczasowym orzecznictwie już przesądzono (zob. wyroki NSA: z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 895/10 oraz z dnia 10 maja 2012 r., II FSK 99/12), że w dniu 1 lipca1984 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej była w Polsce opodatkowana podatkiem kapitałowym z zastosowaniem stawki wyższej niż 0,5%, a to na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. w związku z art. 7 pkt 1 tej ustawy oraz § 54 ust. 1 i 3 rozporządzenia RM. Oznacza to, że po dniu 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana do zwolnienia takiej czynności z opodatkowania.
Należy zauważyć, że na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. opłatę tę pobierano od pism stwierdzających zawarcie umowy spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ustawa o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej regulowała opodatkowanie podmiotów w niej wymienionych. W art. 1 ust. 1 wymieniono podmioty – w pkt 6 bank, z wyjątkiem Narodowego Banku Polskiego i w pkt 10 spółki handlowe, w których Skarb Państwa albo jednostki gospodarki uspołecznionej posiada udział ponad 50%. Natomiast w art. 3 u.o.j.g.u. wymieniono, jakie podatki podmioty te uiszczają. Wśród wymienionych podatków nie ma opłaty skarbowej. Oznacza to, że podmioty uznane za jednostki gospodarki uspołecznionej wyłączone były z opodatkowanię pobiera się od podmiotów innych niż jednostki gospodarki uspołecznionej). Natomiast w ustawie o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej nie wymieniono opłaty skarbowej jako tytułu podatkowego, który jednostki gospodarki uspołecznionej zobowiązane było uiszczać. Tym samym od jednostek gospodarki uspołecznionej nie pobierano tego podatku.
Oznacza to, że w przypadku wniesienia przez nie wkładu pieniężnego do spółki handlowej (czyli również kapitałowej) nie naliczano opłaty skarbowej rozumianej jako podatek od gromadzenia kapitału. Jest to istotne z tego względu, że na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 naliczanie podatku od gromadzenia kapitału było dopuszczalne, jeżeli podatek taki był naliczany w państwie członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. z zastosowaniem stawki wyższej niż 0,5%. Jakkolwiek we wskazanej dacie referencyjnej podatek taki od podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej co do zasady był naliczany i to z zastosowaniem stawki wyższej niż 0,5%, ale nie dotyczyło to akcjonariuszy/udziałowców takich, jak Skarb Państwa i jednostki gospodarki uspołecznionej, od których podatku nie pobierano. Podmioty te na 1 lipca 1984 r. wyłączone bowiem zostały z opodatkowania tym podatkiem.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, państwa członkowskie zwolnią z podatku od spółek kapitałowych te transakcje, które 1 lipca 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zwolnienie będzie podlegać warunkom, które do tej pory dotyczyły udzielenia zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,5% lub niższej. Wskazana regulacja odnosi się do stanu prawnego sprzed wejścia Polski do Unii Europejskiej. Akceptacja przez Polskę w ramach Aktu Akcesyjnego całego acąuis communtaire (w tym Dyrektywy 69/335) oznacza, że Polska, implementując Dyrektywę 69/335, zobowiązana była do uwzględnienia krajowego stanu prawnego z 1 lipca 1984 r. Wprowadzenie zaś nowej Dyrektywy 2008/7 nie zmienia tej wykładni ze względu na jedynie porządkujący jej charakter.
Interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej dokonał w trybie orzeczenia prejudycjalnego Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 16 lutego 2012 r., C-372/10 P. [...] v. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (ECLI:EU:C:2012:86). W orzeczeniu tym Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania dyrektywy, które to czynności 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Oznacza to, że data 1 lipca 1984 r., która na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Polskę.
Zatem skoro na gruncie ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r., dokonanie czynności, jaką było podniesienie kapitału zakładowego przez podmioty, które zostały zakwalifikowane jako jednostki gospodarki uspołecznionej, nie podlegało opodatkowaniu 1 lipca 1984 r., należy przyjąć, że przesłanka podmiotowa jest istotna. Tym samym wbrew twierdzeniu organu i WSA, ma znaczenie, jaką formę prawną miałyby P. [...] SA i P. SA w dniu 1 lipca 1984 r. W świetle art. 1 ust. 1 pkt 10 w związku z ust. 2 u.o.j.g.u. jednostką gospodarki uspołecznionej są spółki handlowe, w których Skarb Państwa albo jednostki gospodarki uspołecznionej posiadają udział wynoszący ponad 50% kapitału zakładowego. Jak już wcześniej wskazano, w stanie prawnym obowiązującym w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. w zakresie opodatkowania opłatą skarbową wnoszenie wkładów do spółek, kwestia ta była uregulowana ustawą o opłacie skarbowej z 1975 r. W art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d tej ustawy przewidziano pobieranie opłaty skarbowej od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Mając na uwadze, że na gruncie ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. zawiązanie spółki było zrównane z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce oznacza to, że w zakresie, w jakim udziały albo akcje w kapitale zakładowym spółki zostały objęte przez podmioty definiowane jako jednostki gospodarki uspołecznionej, w takim zakresie kapitał zakładowy albo jego podwyższenie nie podlegało opłacie skarbowej. Stan prawny taki obowiązywał do wejścia w życie z dniem 1 marca 1989 r. ustawy z 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.).
Dokonując oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, należy mieć wzgląd na zasadę (klauzulę) stand-still. Klauzula ta oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Nie została ona wprawdzie wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335, jednak Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę Dyrektywy 69/335, stwierdziła, że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii z 9 września 1999 r. w sprawie C-350/98, H. [...] v. G. [...] (ECLI:EU:C:1999:404) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Na konieczność respektowania klauzuli ciągłości zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 16 czerwca 2011 r., C-212/10, L. [...] sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (ECLI:EU:C:2011:404). Trybunał Sprawiedliwości podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności.
Dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z Dyrektywą 69/335 oraz 2008/7 jest kluczowe, czy dana czynność podwyższenia kapitału zakładowego była opodatkowana podatkiem kapitałowym w krajowych ówczesnych realiach opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. Przy czym nie ma znaczenia charakter przesłanek braku opodatkowania, które w ówczesnym porządku prawnym określił prawodawca, w szczególności czy były to przesłanki o charakterze podmiotowym, przedmiotowym czy też mieszanym. Skoro w stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r. nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez określoną prawnie kategorię podmiotów, to na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (po dacie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej) zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej (podatkiem kapitałowym) – który zastąpił opłatę skarbową - powinno być podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładów przez ww. podmioty, czyli również spółki prawa handlowego, w których Skarb Państwa lub jednostki gospodarki uspołecznionej posiadają udziały/akcje wynoszące ponad 50% kapitału zakładowego. Kategoria podmiotów spełniających definicję jednostki gospodarki uspołecznionej została określona precyzyjnie. Jednostki gospodarki uspołecznionej stanowiły określoną kategorię prawną, obejmującą m.in. spółki prawa handlowego, funkcjonujące wówczas w oparciu o obowiązujące w tym czasie przepisy Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz.U. R.P. Nr 57, poz. 502 ze zm.), który obowiązywał do 2001 r., jak również spółdzielnie czy przedsiębiorstwa państwowe, czyli formy prawne istniejące w polskim systemie prawnym po dziś dzień.
Zauważyć wypada, że przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. stanowił, iż podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (ust. 1 pkt 2). Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.
Należy jednak pamiętać, że opodatkowaniu podatkiem od kapitału (opłatą skarbową) nie podlegało wniesienie wkładu do spółki kapitałowej przez Skarb Państwa czy jednostki gospodarki uspołecznionej do 1 marca 1989 r., tj. do dnia wejścia w życie przepisów ustawy z 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej. Po tej dacie, w powołanej ustawie o opłacie skarbowej z 1989 r. w art. 1 pkt 2 lit. e wskazano, że opłacie skarbowej podlegają umowy spółki, a w art. 1 ust. 2 ww. ustawy wskazano, że opłacie skarbowej podlega również zmiana umów wymienionych w jej art. 1 ust. 1 pkt 2, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy obliczenia tej opłaty. W przepisach ustawy z 1989 r. o opłacie skarbowej nie miało znaczenia czy czynności tych dokonywała jednostka gospodarki uspołecznionej czy też inny podmiot. W świetle art. 1 pkt 2 lit. e oraz ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r. operacja podwyższenia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu niezależnie od statusu podmiotu dokonującego tej operacji, ale nastąpiło to dopiero od 1 marca 1989 r.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że nieuzasadniona jest próba wywodzenia przez Skarżącą zwolnienia z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r., z tego powodu, że P. [...] SA i P. SA mogłyby być uznane na dzień 1 lipca 1984 r. za jednostki gospodarki uspołecznionej, a tym samym byłyby zwolnione od opłaty skarbowej. Jako uzasadnienie powyższego stanowiska wskazał, że "Dyrektywa, na którą Spółka konsekwentnie się powołuje, obejmuje swoim zakresem jedynie spółki kapitałowe. Skoro tak, to nie może być uznana za zasadną argumentacja, w której Spółka, domagająca się zastosowania tego przepisu do swojej sytuacji, odwołuje się do statusu podmiotu wnoszącego do niej wkład pieniężny, jako jednostki gospodarki uspołecznionej". Odnosząc się do tego stanowiska Sądu pierwszej instancji wskazać należy, że w świetle przepisów ustawy o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej spółka handlowa (a więc również kapitałowa) mogła być również jednostką gospodarki uspołecznionej, o ile Skarb Państwa lub jednostka gospodarki uspołecznionej miały ponad 50% udziałów/akcji.
Reasumując stwierdzić należy, że zasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego, a ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. rozpoznał także skargę, uwzględniając ją i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 193 P.p.s.a. uchylając zaskarżoną nią decyzję organu drugiej instancji. Również ta decyzja oparta bowiem była na błędnej wykładni omówionych wcześniej przepisów prawa materialnego.
Organ przy ponownym rozstrzyganiu sprawy zobowiązany będzie do uwzględnienia zasady stałości (stand-still) i stosownie do postanowień art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną wyrażoną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do twierdzenia, że należy uwzględnić, iż 1 lipca 1984 r. wniesienie, jak i podniesienie kapitału zakładowego nie w każdym przypadku było opodatkowane podatkiem od gromadzenia kapitału. Czynności te nie były opodatkowane, jeżeli dokonywały je podmioty uznane za jednostki gospodarki uspołecznionej. Wprowadzenie opodatkowania tych czynności również w stosunku jednostek gospodarki uspołecznionej dokonano dopiero w 1989r.
O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.
sędzia A. Olesińska sędzia J. Sokołowska sędzia P. Borszowski