III FSK 683/24

III FSK 683/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-06-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Woźniak
Jacek Brolik /przewodniczący/
Jacek Pruszyński /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2637/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-02-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1150
art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2.
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1-2
Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11 art. 7 ust. 1-2
Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2637/23 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 października 2023 r. nr 1401-IOM.4104.191.2023.5/EO w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 października 2023 r. nr 1401-IOM.4104.191.2023.5/EO, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 8 650 zł (słownie: osiem tysięcy sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 15 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2637/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 6 października 2023 r., nr 1401-IOM.4104.191.2023.5/EO w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.
Wnioskiem z 10 marca 2023 r. spółka wystąpiła do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 49 968 zł pobranego przez płatnika z tytułu zmiany umowy spółki uchwalonej 27 kwietnia 2018 r. oraz o naliczenie oprocentowania od nadpłaty. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółka wskazała, że skoro właścicielem niemal 100% akcji P. S.A. jest Skarb Państwa, to spółkę należałoby traktować jako jednostkę gospodarki uspołecznionej, a tym samym obejmowanie przez nią udziałów/akcji w kapitale zakładowym innej spółki byłoby na 1 lipca 1984 r. zwolnione z opłaty skarbowej, a zatem również objęcie akcji przez P. S.A. 27 kwietnia 2018 r. powinno być zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych.
Organ podatkowy ustalił, m.in. że w dniu 27 kwietnia 2018 r. pomiędzy P. S.A. a P. S.A. zawarta została umowa objęcia akcji, która dotyczy objęcia przez P. S.A. wszystkich Nowych Akcji za łączną cenę emisyjną 10 000 000 zł pokrytych w całości wkładem pieniężnym. Spółka dokonała więc podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji akcji serii F, które to akcje obejmowane były w zamian za wkłady pieniężne. Nowe Akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki na podstawie uchwały z 27 kwietnia 2018 r. objął P. S.A.
NUS decyzją z 14 lipca 2023 r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 49 968 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że zmiana umowy spółki w zakresie podwyższeń kapitału zakładowego w zamian za wkłady pieniężny wniesione przez P. S.A. podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z implementacją Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/7 Polska była uprawniona do opodatkowania przedmiotowych czynności cywilnoprawnych, czyli zmiany umowy spółki akcyjnej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1150 ze zm., dalej: u.p.c.c.).
Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie.
DIAS w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania, wymienioną na wstępie decyzją z 6 października 2023 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, gdyż w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego, nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to opłata skarbowa) a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%. Odnosząc się natomiast do stanowiska strony, że objęcie akcji spółki przez P. S.A. (który w stanie prawnym na 1 lipca 1984 r. byłby traktowany jako jednostki gospodarki uspołecznionej, a tym samym byłby zwolniony od opłaty skarbowej) nie podlega opodatkowaniu podatkiem cywilnoprawnym z uwagi na brak opodatkowania wkładów do spółek kapitałowych wnoszonych przez jednostki gospodarki uspołecznionej na 1 lipca 1984 r., DIAS stwierdził, że pogląd ten nie znajduje uzasadnienia prawnego. Wskazał, że w świetle obowiązujących przepisów, trudno dostrzec powiązanie opodatkowania (czy zwolnienia z opodatkowania) podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki kapitałowej z nabywcą nowych akcji, emitowanych przez spółkę podwyższającą kapitał zakładowy. DIAS podkreślił także, że operacje kapitałowe, od których w rozpatrywanej sprawie pobrany został przez płatnika sporny podatek od czynności cywilnoprawnych, polegały na zmianie umowy spółki poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego, w drodze emisji nowych akcji, które zostały pokryte wkładami pieniężnymi, co oznacza, że czynność ta nie miała charakteru restrukturyzacyjnego w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. b) i lit. bb) Dyrektywy nr 69/335/EWG, w jego brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r., a tym samym nie kwalifikowała się do kategorii czynności objętych obligatoryjnym zwolnieniem od podatku wynikającym ze znowelizowanego art. 7 ust. 1.
Od powyższej decyzji spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej, wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów: (-) prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit. a), art. 2 ust. 1 lit. a), art. 3 lit. c), art. 13 lit. a) i b), art. 15 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit. c), ust. 2, art. 8 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 1975 r. nr 45 poz. 226, dalej: ustawa o opłacie skarbowej z 1975 r.) w zw. z § 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. z 1983 r. nr 34 poz. 161 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej) oraz art. 1 ust. 1 pkt 6, 8, 10 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej (t.j. Dz.U. z 1987 r. nr 12 poz. 77, dalej: ustawa j.g.u.) poprzez niedostrzeżenie, że wobec braku opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez spółkę w której Skarb Państwa posiada ponad 50% udziałów takie same czynności nie mogły być opodatkowane po dacie akcesji do UE czyli od 1 maja 2004 r.; które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy; (-) przepisów postępowania, tj.: art. 75 § 1 zw. z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: o.p.), poprzez brak stwierdzenia nadpłaty przez NUS.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie podzielił powyższego stanowiska i wskazał, że z unormowań dyrektywy kapitałowej wynika, że niezależnie od zwolnienia jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, podatkowi kapitałowemu podlegały określone w art. 4 ust. 1 operacje kapitałowe, w tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym podatkiem zostało uwarunkowane tym, że w dniu 1 lipca 1984 r. wg prawa krajowego państwa członkowskiego, operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku kapitałowego lub była opodatkowana stawką podatku wyższą niż 0,5%. Dalej Sąd pierwszej instancji uznał, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki było objęte opłatą skarbową w stawce wyższej niż 0,5%. Tym samym, Rzeczpospolita Polska nie była zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce od podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Sądu organy słusznie uznały, że podatek ten został pobrany prawidłowo i odmówiły stwierdzenia nadpłaty.
Zdaniem Sądu nieuzasadniona jest również próba wywodzenia przez skarżącą zwolnienia z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. W tej sprawie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegały czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki dokonane w 2018 r. i to na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. i nie jest istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, jaką formę prawną miał P. S.A. w dniu 1 lipca 1984 r. W stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5%. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych a status prawny podmiotu obejmującego akcję nie ma znaczenia dla tej sprawy. Dalej wskazał, że Dyrektywa, na którą spółka konsekwentnie się powołuje, obejmuje swoim zakresem jedynie spółki kapitałowe. Skoro tak, to nie może być uznana za zasadną argumentacja, w której spółka, domagająca się zastosowania tego przepisu do swojej sytuacji, odwołuje się do statusu podmiotu wnoszącego do niej wkład pieniężny, jako jednostki gospodarki uspołecznionej. Niezależnie od powyższego, przesłanką zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG jest zwolnienie lub opodatkowanie stawką 0,5% lub niższą prawem krajowym 1 lipca 1984 r. operacji objętych zakresem Dyrektywy, wyznaczonym przez art. 4 (wyliczenie operacji objętych "podatkiem kapitałowym"). Przesłanka ta - analogicznie, jak w przypadku Dyrektywy 2008/7 - ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. Status jednostki gospodarki uspołecznionej - w stanie prawnym z 1 lipca 1984 r. jest nieistotny, bowiem kluczowa dla oceny możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy jest kwestia dokonanej operacji, od której został w sprawie naliczony podatek. Bezspornym jest, że w świetle współczesnej u.p.c.c. operacja podwyższenia kapitału zakładowego spółki podlega opodatkowaniu. Tego typu operacja byłaby także opodatkowana 1 lipca 1984 r. na gruncie ustawy o opłacie skarbowej, przy uwzględnieniu jej zakresu przedmiotowego. W tej sprawie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegały czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki dokonane w 2018 r. na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. i nie jest istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, jaką formę prawną miał podmiot obejmujący akcje w dniu 1 lipca 1984 r.
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka, która zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
- zgodnie z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.: naruszenie przepisów art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit. a), art. 2 ust. 1 lit. a), art. 3 lit. c), art. 13 lit. a) i b), art. 15 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit. c), ust. 2, art. 8 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. w zw. z § 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej oraz art. 1 ust. 1 pkt 6, 8, 10 w zw. z ust. 2 ustawy j.g.u. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania poprzez niedostrzeżenie, że wobec braku opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez bank lub spółkę w której Skarb Państwa posiada ponad 50% udziałów takie same czynności nie mogły być opodatkowane po dacie akcesji do UE czyli od 1 maja 2004 r.;
- zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 151 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w granicach sprawy i w konsekwencji nieuwzględnienie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit. a), art. 2 ust. 1 lit. a), art. 3 lit. a-d), art. 13 lit. a) i b), art. 15 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit. a-d), ust. 2, art. 8 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. w zw. z § 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej oraz art. 1 ust. 1 pkt 6, 8, 10 w zw. z ust. 2 ustawy j.g.u. poprzez niedostrzeżenie, że wobec braku opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez spółkę w której Skarb Państwa posiada ponad 50% udziałów takie same czynności nie mogły być opodatkowane po dacie akcesji do UE czyli od 1 maja 2004 r. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie zarzutu podniesionego przez skarżącą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego zadecydowałoby o uchyleniu decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS.
Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie merytoryczne skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem.
Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna jest uzasadniona.
Sporne w sprawie jest zagadnienie, czy czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki w drodze emisji akcji imiennych zwykłych serii F, objętych przez P. S.A. w W. może być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ściśle rzecz ujmując, spór dotyczy tego, czy w sytuacji, gdy w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki było objęte opłatą skarbową (podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy), z wyjątkiem jednak w szczególności sytuacji, gdy wskazane podwyższenie było związane z objęciem akcji przez podmioty definiowane wówczas jako jednostki gospodarki uspołecznionej, to czy z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wynikał dla Polski obowiązek zwolnienia od podatku takiej czynności, tj. czynności podwyższenia kapitału zakładowego, gdy akcje obejmowane są przez podmiot, który mógłby być kwalifikowany jako jednostka gospodarki uspołecznionej.
Powyższa kwestia była przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych - zob. wyrok NSA z 26 czerwca 2024 r., III FSK 31/24, wyrok NSA z 14 listopada 2024 r., III FSK 680/24, które skład w niniejszej sprawie aprobuje i posłuży się argumentacją w nich zawartą.
W tym zakresie skarżąca, odwołując się do wyroku TSUE z 16 lutego 2012 r. C-372/10 Pak-Holdco v. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (ECLI:EU:C:2012:86), podnosiła, że w stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r. kwestia opodatkowania czynności dotyczących kapitału spółek była uregulowana ustawą o opłacie skarbowej z 1975 r., która w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) przewidywała pobieranie opłaty skarbowej od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zdaniem skarżącej spółki, skoro na gruncie ww. ustawy o opłacie skarbowej zawiązanie spółki było zrównane z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce, to w zakresie w jakim udziały albo akcje w kapitale zakładowym zostały objęte przez jednostkę gospodarki uspołecznionej, w takim zakresie kapitał zakładowy albo jego podwyższenie było zwolnione z opłaty skarbowej. Jednocześnie spółka wskazała, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 10 w związku z ust. 2 ustawy j.g.u. jednostkami gospodarki uspołecznionej są spółki handlowe, w których Skarb Państwa albo jednostki gospodarki uspołecznionej posiadają udział wynoszący ponad 50% kapitału zakładowego, przy czym udziały posiadane przez Skarb Państwa oraz jednostki gospodarki uspołecznionej należy sumować w celu wykazania, czy dany podmiot stanowi jednostkę gospodarki uspołecznionej.
Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przyjął za organem podatkowym, że status jednostki gospodarki uspołecznionej - w stanie prawnym z 1 lipca 1984 r. jest nieistotny, ponieważ kluczowa dla oceny możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG jest kwestia rodzaju dokonanej czynności, od której został w sprawie naliczony podatek od czynności cywilnoprawnych, jest bowiem bezsporne, że w świetle u.p.c.c. czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki podlega opodatkowaniu.
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca jednak uwagę na to, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego (podlegająca opodatkowaniu) dokonywana jest przez określone podmioty. Jeżeli wpływ na opodatkowanie czynności jaką jest podniesienie kapitału zakładowego ma to, jaki podmiot dokonuje tej czynności, nie można twierdzić, że przesłanka podmiotowa nie ma wpływu na opodatkowanie tej czynności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe, jak również Sąd pierwszej instancji nie przedstawili wystarczającej argumentacji, z jakich względów zwolnienie określone w Dyrektywie 69/335/EWG ma wyłącznie charakter przedmiotowy i dlaczego nie odnosi się do zwolnienia o charakterze podmiotowym.
Zgodnie z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 69/335/EWG, Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1% (ust. 2).
Z kolei zgodnie z preambułą Dyrektywy 2008/7/WE, w interesie rynku wewnętrznego leży ujednolicenie prawodawstwa dotyczącego tych podatków, tak, aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału (punkt 3), najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego (punkt 5), a w sytuacji, gdy państwa członkowskie w dalszym ciągu podatek ten nakładają, należy utrzymać surowe warunki, w szczególności odnoszące się do zwolnień i obniżenia jego wymiaru (punkt 8). Dlatego też państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych (art. 5 ust. 1 lit. a), jednakże państwo, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać (art. 7 ust. 1), przy czym jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. przestaje ono naliczać ten podatek, nie może go ponownie wprowadzić (art. 7 ust. 2).
Intencją i ratio legis Dyrektywy 2008/7/WE jest zniesienie, a w krótszej perspektywie ograniczenie opodatkowania gromadzenia kapitału na obszarze Unii Europejskiej, z naciskiem na zakaz wprowadzania powtórnego opodatkowania tych czynności i zdarzeń, z opodatkowania których już wcześniej zrezygnowano. Użycie w tekście Dyrektywy zwrotu "naliczanie podatku" wskazuje na najbardziej ogólne, syntetyczne ujęcie zagadnienia opodatkowania, co uprawnia do rozumienia tego zwrotu jako efektywny pobór podatku.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rezygnacja z "naliczania podatku" powinna być rozumiana również jako całkowite wyłączenie określonych czynności cywilnoprawnych z zakresu przedmiotowego opodatkowania, a więc jako wskazanie sytuacji, która pomimo zaistnienia stanu faktycznego lub prawnego powodującego powstanie obowiązku podatkowego, obowiązek ten nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Wyłączenie winno trwale ograniczać zakres stosowania ustawy podatkowej, i nie ma znaczenia czy wyłączenie to wynika z przyczyn przedmiotowych czy też podmiotowych. Różnicowanie prawnych przesłanek - na przedmiotowe czy podmiotowe - doprowadzających do braku efektywnego opodatkowania określonej czynności czy zdarzenia, a więc do braku naliczania podatku w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE - nie jest bowiem uprawnione, a przede wszystkim nie ma adekwatnej podstawy normatywnej. Wniosek ten wynika z analizy pkt 8 preambuły Dyrektywy 2008/7/WE, w którym zaakcentowano konieczność utrzymania surowych warunków dalszego naliczania podatku kapitałowego przez państwa członkowskie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego owe "surowe warunki", to nie tylko nakaz nieposzerzania w żaden sposób przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, ale również kręgu podmiotów objętych tym podatkiem.
Na odczytywanie przepisów Dyrektywy 2008/7/WE, a także poprzedzającej ją Dyrektywy 335/69/EWG, w kontekście celu ich wprowadzenia, wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok z 16 czerwca 2011 r., C-212/10, Logstor ROR Polska sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, ECLI:EU:C:2011:404; wyrok z 12 czerwca 2014 r., C-377/13, Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estradas das Beiras Litoral e Alta SA v. Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2014:1754). Dodatkowo należy zauważyć i potwierdzić stanowisko wyrażone w wyrokach NSA z 16 listopada 2011 r., II FSK 895/10 oraz z 10 maja 2012 r., II FSK 99/12), zgodnie z którym skoro w dniu 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej była w Polsce opodatkowane podatkiem kapitałowym z zastosowaniem stawki wyższej, niż 0,5% - a to na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. w związku z art. 7 pkt 1 tej ustawy oraz § 54 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej - to po dniu 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana do zwolnienia takiej czynności z opodatkowania takim podatkiem. Dodać należy, że oznacza to również brak możliwości przywrócenia opodatkowania tych czynności, które 1 lipca 1984 r. podatkiem od gromadzenia kapitału w postaci polskiej opłaty skarbowej nie były objęte.
W dotychczasowym orzecznictwie już przesądzono (zob. wyroki NSA: z 16 listopada 2011 r., II FSK 895/10 oraz z 10 maja 2012 r., II FSK 99/12), że w dniu 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej była w Polsce opodatkowana podatkiem kapitałowym z zastosowaniem stawki wyższej, niż 0,5%, a to na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. w związku z art. 7 pkt 1 tej ustawy oraz § 54 ust. 1 i 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Oznacza to, że po dniu 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana do zwolnienia takiej czynności z opodatkowania.
Należy zauważyć, że na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. opłatę tę pobierano od pism stwierdzających zawarcie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ustawa o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej regulowała opodatkowanie podmiotów w niej wymienionych. W art. 1 ust. 1 wymieniono podmioty - w pkt 6 bank, z wyjątkiem Narodowego Banku Polskiego i w pkt 10 spółki handlowe, w których Skarb Państwa albo jednostki gospodarki uspołecznionej posiada udział ponad 50%. Natomiast w art. 3 ustawy j.g.u. wymieniono, jakie podatki podmioty te uiszczają. Wśród wymienionych podatków nie ma wymienionej opłaty skarbowej. Oznacza to, że podmioty uznane za jednostki gospodarki uspołecznionej wyłączone były z opodatkowania opłatą skarbową, z ustawy o opłacie skarbowej bowiem wynikało, że opłatę tą pobiera się od podmiotów innych niż jednostki gospodarki uspołecznionej. Natomiast w ustawie o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej nie wymieniono opłaty skarbowej jako tytułu podatkowego, który jednostki gospodarki uspołecznionej zobowiązane było uiszczać. Tym samym od jednostek gospodarki uspołecznionej nie pobierano tego podatku.
Oznacza to, że w przypadku wniesienia przez nie wkładu pieniężnego do spółki handlowej (czyli również kapitałowej) nie naliczano opłaty skarbowej rozumianej jako podatek od gromadzenia kapitału. Jest to istotne z tego względu, że na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG naliczanie podatku od gromadzenia kapitału było dopuszczalne, jeżeli podatek taki był naliczany w państwie członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. z zastosowaniem stawki wyższej niż 0,5%. Jakkolwiek we wskazanej dacie referencyjnej podatek taki od podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej co do zasady był naliczany i to z zastosowaniem stawki wyższej niż 0,5%, ale nie dotyczyło to akcjonariuszy/udziałowców takich, jak Skarb Państwa i jednostki gospodarki uspołecznionej, od których podatku nie pobierano. Podmioty te na 1 lipca 1984 r. wyłączone bowiem zostały z opodatkowania tym podatkiem.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, państwa członkowskie zwolnią z podatku od spółek kapitałowych te transakcje, które 1 lipca 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zwolnienie będzie podlegać warunkom, które do tej pory dotyczyły udzielenia zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,5% lub niższej. Wskazana regulacja odnosi się do stanu prawnego sprzed wejścia Polski do Unii Europejskiej. Akceptacja przez Polskę w ramach Aktu Akcesyjnego całego acquis communtaire (w tym Dyrektywy 69/335/WE) oznacza, że Polska, implementując Dyrektywę 69/335/EWG, zobowiązana była do uwzględnienia krajowego stanu prawnego z 1 lipca 1984 r. Wprowadzenie zaś nowej Dyrektywy 2008/7/WE nie zmienia tej wykładni ze względu na porządkujący jedynie jej charakter.
Interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej dokonał w trybie orzeczenia prejudycjalnego Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 16 lutego 2012 r., C-372/10 Pak-Holdco v. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu. W orzeczeniu tym Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania dyrektywy, które to czynności 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Oznacza to, że data 1 lipca 1984 r., która na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Polskę.
Należy podzielić ocenę Sądu pierwszej instancji, że czynność podniesienia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu 1 lipca 1984 r. na gruncie ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. przy uwzględnieniu jej zakresu przedmiotowego. Jednakże przy uwzględnieniu jej zakresu podmiotowego, takiemu opodatkowaniu już nie podlegała. Skoro na gruncie ustawy o opłacie skarbowej, dokonanie czynności, jaką było podniesienie kapitału zakładowego przez podmioty, które zostały zakwalifikowane jako jednostki gospodarki uspołecznionej, nie podlegało opodatkowaniu 1 lipca 1984 r., należy przyjąć, że przesłanka podmiotowa ma znaczenie. Tym samym wbrew twierdzeniu organu, ma znaczenie, jaką formę prawną miałoby P. S.A. 1 lipca 1984 r. W świetle art. 1 ust. 1 pkt 10 w związku z ust. 2 ustawy j.g.u. jednostką gospodarki uspołecznionej są spółki handlowe, w których Skarb Państwa albo jednostki gospodarki uspołecznionej posiadają udział wynoszący ponad 50% kapitału zakładowego. Przesłanki zawarte w definicji jednostki gospodarki uspołecznionej spełniało P. S.A.
Jak już wcześniej wskazano, w stanie prawnym obowiązującym w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. w zakresie opodatkowania opłatą skarbową wnoszenie wkładów do spółek, kwestia ta była uregulowana ustawą o opłacie skarbowej z 1975 r. W art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) tej ustawy przewidziano pobieranie opłaty skarbowej od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Mając na uwadze, że na gruncie ustawy o opłacie skarbowej zawiązanie spółki było zrównane z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce oznacza to, że w zakresie, w jakim udziały albo akcje w kapitale zakładowym spółki zostały objęte przez podmioty definiowane jako jednostki gospodarki uspołecznionej, w takim zakresie kapitał zakładowy albo jego podwyższenie nie podlegało opłacie skarbowej. Stan prawny taki obowiązywał do wejścia w życie z dniem 1 marca 1989 r. ustawy z 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm.).
Dokonując oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, należy mieć wzgląd na zasadę (klauzulę) stand-still. Klauzula ta oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Nie została ona wprawdzie wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335/EWG, jednak Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę Dyrektywy 69/335/EWG, stwierdziła, że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii z 9 września 1999 r. w sprawie C-350/98, Henkel Hellas ABEE v. Greek State (ECLI:EU:C:1999:404) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Na konieczność respektowania klauzuli ciągłości zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 16 czerwca 2011 r., C-212/10, Logstor ROR Polska sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (ECLI:EU:C:2011:404). Trybunał Sprawiedliwości podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności.
Dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z Dyrektywą 69/335/EWG oraz 2008/7/WE jest kluczowe, czy dana czynność podwyższenia kapitału zakładowego była opodatkowana podatkiem kapitałowym w krajowych ówczesnych realiach opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. Przy czym nie ma znaczenia charakter przesłanek braku opodatkowania, które w ówczesnym porządku prawnym określił prawodawca, w szczególności czy były to przesłanki o charakterze podmiotowym, przedmiotowym czy też mieszanym. Skoro w stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r. nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez określoną prawnie kategorię podmiotów, to na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (po dacie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej) zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej (podatkiem kapitałowym) - który zastąpił opłatę skarbową - powinno być podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładów przez ww. podmioty, czyli również spółki prawa handlowego, w których Skarb Państwa lub jednostki gospodarki uspołecznionej posiadają udziały/akcje wynoszące ponad 50% kapitału zakładowego. Kategoria podmiotów spełniających definicję jednostki gospodarki uspołecznionej została określona precyzyjnie. Jednostki gospodarki uspołecznionej stanowiły określoną kategorię prawną, obejmującą m.in. spółki prawa handlowego, funkcjonujące wówczas w oparciu o obowiązujące w tym czasie przepisy Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz.U. R.P. nr 57, poz. 502 ze zm.), który obowiązywał do 2001 r., jak również spółdzielnie czy przedsiębiorstwa państwowe, czyli formy prawne istniejące w polskim systemie prawnym po dziś dzień.
Zauważyć wypada, że przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. stanowił, iż podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (ust. 1 pkt 2). Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.
Należy jednak pamiętać, że opodatkowaniu podatkiem od kapitału (opłatą skarbową) nie podlegało wniesienie wkładu do spółki kapitałowej przez Skarb Państwa czy jednostki gospodarki uspołecznionej do 1 marca 1989 r. tj. do dnia wejścia w życie przepisów ustawy z 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej. Po tej dacie, w powołanej ustawie o opłacie skarbowej z 1989 r. w art. 1 pkt 2 lit. e) wskazano, że opłacie skarbowej podlegają umowy spółki, a w art. 1 ust. 2 ww. ustawy wskazano, że opłacie skarbowej podlega również zmiana umów wymienionych w jej art. 1 ust. 1 pkt 2, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy obliczenia tej opłaty. W przepisach ustawy z 1989 r. o opłacie skarbowej nie miało znaczenia czy czynności tych dokonywała jednostka gospodarki uspołecznionej czy też inny podmiot. W świetle art. 1 pkt 2 lit. e) oraz ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r. operacja podwyższenia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu niezależnie od statusu podmiotu dokonującego tej operacji, ale nastąpiło to dopiero od 1 marca 1989 r.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że nieuzasadniona jest próba wywodzenia przez skarżącą spółkę zwolnienia z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r., z tego powodu, że P. S.A. mogłyby być uznane za na dzień 1 lipca 1984 r. za jednostkę gospodarki uspołecznionej, a tym samym byłyby zwolnione od opłaty skarbowej. Jako uzasadnienie powyższego stanowiska wskazał, że "Dyrektywa, na którą spółka konsekwentnie się powołuje, obejmuje swoim zakresem jedynie spółki kapitałowe. Skoro tak, to nie może być uznana za zasadną argumentacja, w której spółka, domagająca się zastosowania tego przepisu do swojej sytuacji, odwołuje się do statusu podmiotu wnoszącego do niej wkład pieniężny, jako jednostki gospodarki uspołecznionej.".
Odnosząc się do tego stanowiska Sądu pierwszej instancji wskazać należy, że w świetle przepisów ustawy o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej spółka handlowa (a więc również kapitałowa) mogła być również jednostką gospodarki uspołecznionej, o ile Skarb Państwa lub jednostka gospodarki uspołecznionej miały ponad 50% udziałów/akcji.
Z uwagi na zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zasadne jest więc uchylenie w całości zaskarżonego nią wyroku. Zarazem, ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznał także skargę, uwzględniając ją i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 193 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną nią decyzję organu drugiej instancji. Również ta decyzja oparta bowiem była na błędnej wykładni omówionych wcześniej przepisów prawa materialnego.
Organ przy ponownym rozstrzyganiu sprawy zobowiązany będzie do uwzględnienia zasady stałości (stand-still). Rozpatrując sprawę ponownie podatkowy organ odwoławczy stosownie do art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. uwzględni ocenę prawną wyrażoną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do twierdzenia, że należy uwzględnić, iż 1 lipca 1984 r. wniesienie, jak i podniesienie kapitału zakładowego nie w każdym przypadku było opodatkowana podatkiem od gromadzenia kapitału. Czynności te nie były opodatkowane, jeżeli dokonywały je podmioty uznane za jednostki gospodarki uspołecznionej. Wprowadzenie opodatkowania tych czynności również w stosunku jednostek gospodarki uspołecznionej dokonano dopiero w 1989 r.
O zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e), a także § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).
|Sędzia NSA |Sędzia NSA |Sędzia NSA |
|Bogusław Woźniak |Jacek Brolik |Jacek Pruszyński |