III FSK 678/24

III FSK 678/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-12-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-06-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dalkowska
Bogusław Woźniak /przewodniczący/
Jacek Pruszyński /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2308/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-02-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 187 § 1 i art. 121 i art. 122
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 170
art. 9 pkt 2
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych
Dz.U. 2020 poz 333
art. 2 ust. 1
Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Protokolant asystent sędziego Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2308/23 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2023 r. nr 1401-IOD-3.4104.120.2023.7.AK w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2023 r. nr 1401-IOD-3.4104.120.2023.7.AK, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Z. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 1 892 (słownie: tysiąc osiemset dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Zaskarżonym wyrokiem z 14 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2308/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. sp. z o.o. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 17 sierpnia 2023 r., nr 1401-IOD-3.4104.120.2023.7.AK w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od czynności cywilnoprawnych.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
Wyrok Sądu pierwszej instancji zapadł w następującym stanie faktycznym.
Skarżąca aktem notarialnym z 7 grudnia 2022 r. - umową przeniesienia własności, nabyła własność zabudowanej nieruchomości rolnej położonej w miejscowości P., gminie S., powiecie s. składającą się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych: [...] i [...] o pow. 0,8062 ha za kwotę 2 000 000,00 zł. Od umowy przeniesienia własności nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 170, dalej: u.p.c.c.) od kwoty 2 000 000,00 zł notariusz pobrał od umowy przeniesienia własności nieruchomości podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 40 000,00 zł.
Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Siedlcach o nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1 840,00 zł. Jej zdaniem, podatek od czynności cywilnoprawnych został od niej pobrany w kwocie większej od należnej, gdyż spółce przysługuje zwolnienie z tego podatku na podstawie art. 9 pkt. 2 u.p.c.c. W ocenie spółki, spełniła ona wszystkie warunki wskazanego wyżej zwolnienia, gdyż w wyniku dokonania czynności stwierdzonej aktem notarialnym doszło do sprzedaży na jej rzecz własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. W wyniku dokonania ww. czynności zostało powiększone gospodarstwo rolne spółki - zakupione grunty rolne zostały włączone do gospodarstwa rolnego prowadzonego przez spółkę i staną się jego integralną częścią. Na zakupionych gruntach nie będzie prowadzona działalność inna niż działalność rolnicza w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Powierzchnia gospodarstwa rolnego powstałego w wyniku powiększenia jest nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha. Gospodarstwo to będzie prowadzone przez spółkę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Ponadto w ciągu ostatnich trzech lat kalendarzowych (wliczając rok nabycia gruntów rolnych i dwa lata poprzedzające) spółka nie korzystała z pomocy de minimis w rolnictwie. Kwota zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych mieści się w kwocie (limicie) pomocy de minimis w rolnictwie.
NUS w Siedlcach decyzją z 17 sierpnia 2023 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2022 r. w kwocie 1 840,00 zł pobranego przez płatnika.
Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji.
DIAS w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS w Siedlcach. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że organ I instancji nie uchybił przepisom prawa materialnego, bowiem nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 9 pkt 2 u.p.p.c., tj. nabywane grunty nie stanowiły gospodarstwa rolnego. W ocenie DIAS w Warszawie, koniecznymi warunkami determinującymi uznanie gruntów za gospodarstwo rolne jest po pierwsze ich klasyfikacja jako użytki rolne w ewidencji gruntów i budynków i po drugie norma obszarowa tj. ich łączna powierzchnia. Jeżeli łączna powierzchnia gruntów stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu jednej osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej przekracza 1 ha użytków rolnych lub 1 ha gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych, jest to gospodarstwo rolne w rozumieniu tego artykułu. Wbrew stanowisku skarżącej, z treści art. 9 pkt 2 u.p.p.c. wynika jednoznacznie, że zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, a nie sprzedaż własności gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Ponadto w opinii DIAS w Warszawie dla oceny czy dane grunty stanowią gospodarstwo rolne należy stosować wyłącznie przepisy o podatku rolnym, a nie jakiekolwiek inne przepisy, choćby definiowały pojęcie gospodarstwa rolnego. Tym samym skoro ustawodawca uznał, że warunkiem zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących przeniesienia własności nieruchomości w drodze umów sprzedaży jest to, by nabywane grunty stanowiły gospodarstwo rolne, to nie można interpretować tego przepisu rozszerzająco poprzez uznanie, że wystarczające jest dla zastosowania powyższego zwolnienia aby nabywane grunty wchodziły w skład gospodarstwa rolnego sprzedawcy.
Spółka w skardze do WSA w Warszawie wniosła o uchylenie decyzji DIAS w Warszawie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji NUS w Siedlcach z 17 maja 2023 r. oraz orzeczenie co do istoty sprawy, jak też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie: (1) przepisów prawa materialnego: art. 9 pkt 2 u.p.c.c., poprzez jego błędną wykładnię; (2) przepisów proceduralnych: art. 120, art. 121 § 1, a także art. 122 w zw. z art. 180 oraz art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.) poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy (stanu faktycznego) w postępowaniu podatkowym.
DIAS w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.
W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że decyzja organu odwoławczego - podobnie jak decyzja organu I instancji - odpowiadają prawu, a odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych była prawidłowa. WSA w Warszawie wskazał, że spór w sprawie sprowadza się wyłącznie do interpretacji art. 9 pkt 2 u.p.p.c., ponieważ stan faktyczny był bezsporny i wynikał z aktu notarialnego dokumentującego nabycie przez skarżącą spółkę nieruchomości. Sąd pierwszej instytucji uznał za trafne stanowisko organów, że zwolnienie z art. 9 pkt 2 u.p.p.c. dotyczy wyłącznie sprzedaży gruntów, które same w sobie stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. WSA w Warszawie podkreślił, że oznacza to spełnienie dwóch warunków formalnych: klasyfikacji gruntów jako użytków rolnych oraz powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Sąd zaakcentował, że ustawodawca w art. 9 pkt 2 u.p.p.c. posłużył się pojęciem gruntów "stanowiących" gospodarstwo rolne, a nie gruntów "wchodzących w skład" gospodarstwa rolnego. Sąd odwołał się przy tym do orzecznictwa NSA (m.in. III FSK 329/22, III FSK 3470/21, III FSK 547/21). WSA w Warszawie zaznaczył, że skoro nabyty przez spółkę grunt nie przekraczał 1 ha, to nie mógł samodzielnie stanowić gospodarstwa rolnego, a tym samym jego nabycie nie korzysta ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych. Bez znaczenia pozostaje więc, że grunty te wchodziły wcześniej w skład gospodarstwa rolnego zbywcy o powierzchni powyżej 1 ha. WSA w Warszawie stwierdził, że skoro pobrany przez notariusza podatek był podatkiem należnym, to brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o którą wnosiła skarżąca spółka.
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła spółka. Działający w jej imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173, art. 174 pkt 2, art. 176 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
1. Na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a. art. 9 pkt 2 u.p.c.c., poprzez nieprawidłową jego wykładnię i zastosowanie, wskutek przyjęcia jednego z możliwych znaczeń zawartego w tym przepisie sformułowania "stanowiących gospodarstwo rolne", niekorzystnego dla podatnika, prowadzącego do uznania, że do zwolnienia od p.c.c. uprawnia sprzedaż gospodarstwa rolnego danej osoby, a nie składających się na to gospodarstwo (tworzących je) gruntów, z pominięciem innego znaczenia językowego umożliwiającego uznanie, że sprzedaż części gospodarstwa rolnego należącego do danej osoby uprawnia do zastosowania zwolnienia od p.c.c., bez względu na powierzchnię tych gruntów, i eliminującego sprzeczność wskazaną w pkt b) poniżej,
b. art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U z 2020 r. poz. 333, dalej: u.p.r.), w zw. z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., poprzez nieprawidłową jego wykładnię i przyjęcie, że definicja gospodarstwa rolnego użyta w tym przepisie zdeterminowana została wyłączenie dwoma elementami o charakterze formalnym, z pominięciem trzeciego elementu, jakim jest element podmiotowy, co prowadzi do sprzeczności polegającej na tym, że dla zastosowania zwolnienia od p.c.c. z jednej strony - wskazując na brzmienie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. - wymaga się od podatnika, by przedmiotem sprzedaży było gospodarstwo rolne (a nie grunt należący do tego gospodarstwa), a z drugiej strony przyjmuje się taką wykładnię art. 2 ust. 1 u.p.r., która za gospodarstwo rolne uznaje tylko część gruntów wchodzących w skład tego gospodarstwa, o powierzchni przekraczającej 1ha/1ha przeliczeniowy, z pominięciem faktu, że na to gospodarstwo składają się (stanowią je) wszystkie grunty należące do danej osoby.
2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:
a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się do wszystkich argumentów strony, a poprzestanie w tym zakresie na przyjęciu za własne stanowiska wyrażonego w orzecznictwie NSA;
b. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 121 i art. 122 o.p., poprzez uznanie przez Sąd, że:
– organy podatkowe zbadały wszystkie okoliczności sprawy, podczas gdy w ocenie skarżącej nie ustaliły, czy zbywane nieruchomości stanowiły część gospodarstwa rolnego zbywcy, co było okolicznością przesądzającą o zastosowaniu prawa do zwolnienia tej sprzedaży z podatku,
– DIAS w Warszawie wydał decyzję na podstawie przepisów prawa, i w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy, respektując zasadę zaufania do organów podatkowych, podczas gdy działał z naruszeniem tych zasad postępowania podatkowego.
Wskazując na powyższe naruszenia prawa autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 oraz art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł: o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 210 § 1 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami; na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Spór w sprawie dotyczy wykładni art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.r. w kontekście ustalenia, czy zwolnienie z opodatkowania dotyczy wyłącznie gruntów "będących" gospodarstwem rolnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, czy też gruntów "wchodzących w skład" takiego gospodarstwa rolnego.
Rozstrzygając to zagadnienie wskazać należy, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. umowy sprzedaży podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Według art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.p.c. obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i przy umowie sprzedaży ciąży on na kupującym (art. 4 pkt 1 u.p.c.c.). Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.c.c. podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, określona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.
Zgodnie natomiast ze spornym art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013).
W przepisie regulującym zwolnienie ustawodawca odwołał się do pojęcia gospodarstwa rolnego, jakie zostało sformułowane na gruncie przepisów o podatku rolnym. Według art. 2 ust. 1 u.p.r. za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Stosownie do art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Przesłankami skutkującymi łącznie uznaniem danej nieruchomości za gospodarstwo rolne w rozumieniu tej ustawy jest zatem spełnienie kryterium obszarowego, odpowiednie sklasyfikowanie gruntów w ewidencji gruntów i budynków oraz brak ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.
Uwzględniając powyższą definicję, uzupełniającą analizowaną część art. 9 pkt 2 u.p.c.c., prawidłowo odkodowana norma prawna stanowi, że jednym z warunków zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych jest dokonanie sprzedaży przez zbywcę własności gruntów stanowiących jego gospodarstwo rolne, czyli stanowiących jego własność lub będących w jego posiadaniu użytków rolnych, spełniających pozostałe warunki, o których mowa w art. 2 ust. 1 u.p.r.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w wyroku z 26 września 2023 r., sygn. akt III FSK 2677/21, że należy zwrócić uwagę na wykładnię gramatyczną art. 9 pkt 2 u.p.c.c. i użyte w tym przepisie sformułowanie "grunty stanowiące gospodarstwo rolne". Jak wynika z definicji zawartej m.in. w Słowniku Języka Polskiego PWN słowo "stanowić" oznacza "być czymś", ale oznacza także "tworzyć coś", "składać się na coś". Tym samym już wykładnia gramatyczna powyższego przepisu dopuszcza – wskazuje, że istotne jest to, aby w chwili sprzedaży nabywane grunty składały się – wchodziły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku od gruntów rolnych, to jest składały się na gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Nie muszą natomiast same w sobie być "samodzielnym" czy "autonomicznym" gospodarstwem rolnym w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Przepis ten nie jest bowiem sformułowany w ten sposób, że zwalnia się z podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaż gospodarstw rolnych w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Odnosi się jedynie do sprzedaży gruntów stanowiących, składających się na gospodarstwo rolne, inaczej mówiąc wchodzących w skład takiego gospodarstwa, niezależnie od powierzchni pojedynczych działek gruntu. Norma obszarowa dotycząca powierzchni 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego odnosi się do gospodarstwa rolnego jako takiego – jest elementem definicji legalnej gospodarstwa rolnego, nie odnosi się natomiast do wielkości gruntu będącego przedmiotem sprzedaży. Wykładnia językowa powyższego przepisu wskazuje, że brak jest podstaw do wyłączenia ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych czynności sprzedaży własności gruntów, jeśli składały się one na gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Wykładania ta wskazuje, że zwolnienie to odnosi się do szerszej kategorii, a mianowicie gruntów składających się na gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Tym samym, jak już wskazano powyżej, pojedyncza nieruchomość (grunt rolny) będąca przedmiotem sprzedaży może mieć mniejszą powierzchnię niż 1 ha (1 ha przeliczeniowy). Musi jednak wchodzić w skład gospodarstwa rolnego, składać się na takie gospodarstwo w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Ponieważ w przepisie jest mowa o zwolnieniu sprzedaży własności gruntów, a nie zaś sprzedaży gospodarstw rolnych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, to wystarczające dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest, aby owe sprzedawane grunty składały się na gospodarstwa rolne zbywcy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Norma obszarowa pozwala na ustalenie, czy pewne grunty składają się na gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, a w konsekwencji na ustalenie, czy zbywca prowadzi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Nie odnosi się natomiast do wielkości gruntu będącego przedmiotem sprzedaży. Warunkiem zwolnienia jest, aby po obu stronach transakcji wystąpił element rolny, czyli zbycie i nabycie gruntów musi odbywać się niejako w ramach gospodarstw rolnych.
Trzeba zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i celowościową, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r., o sygn. akt FPS 14/99 gdzie wskazano, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Stwierdzono, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej przepisów, gdyż jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. Należy mieć przy tym na uwadze, że co prawda wykładnia przepisów dotyczących przyznawania ulg i zwolnień nie może mieć charakteru rozszerzającego, jednakże nie może mieć charakteru zawężającego, skutkującego istotnym ograniczeniem praw przyznanych podatnikowi w drodze ustawy.
Celem wprowadzenia zwolnienia z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. było zapobieżenie rozdrobnieniu gospodarstw rolnych dla jak najefektywniejszego wykorzystania istniejących w Polsce terenów rolniczych, zaś jego adresatami miały być osoby tworzące lub powiększające gospodarstwa rolne (por. uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz o zmianie niektórych innych ustaw, VII kadencja, druk sejm. nr 2656). Aktualne brzmienie tego przepisu jest wynikiem nowelizacji dokonanej od 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca uznał, że omawiane zwolnienie, w dotychczasowym jego kształcie, było nadużywane przez przedsiębiorców nabywających grunty gospodarstw rolnych na cele inwestycyjne. Z porównania brzmienia przepisu obowiązującego poprzednio i aktualnie wynika, że obecnie zwolnieniu z opodatkowania podlega wyłącznie sprzedaż własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod tym jednakże warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne. Oznacza to, że sprzedaż gruntu, który nie stanowił części gospodarstwa rolnego, włączonego następnie do gospodarstwa rolnego nabywcy, nie korzysta ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem osiągnięcia limitów obszarowych gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia. Winno ono mieć powierzchnię nie mniejszą niż 11 ha i nie większą niż 300 ha. W konstrukcji zwolnienia wskazano również czynnik czasu, ponieważ gospodarstwo rolne powinno być prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Dodano również zapis, że zwolnienie stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym, czego nie było w treści wcześniejszego uregulowania. Co istotne, z treści przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. wynika, że wskazane warunki winny być spełnione łącznie, aby zastosowanie zwolnienia z opodatkowania było dopuszczalne. W ten sposób, w nowelizacji zrealizowany został pod względem legislacyjnym zamysł ustawodawcy wspierania działalności rolniczej i poprawy struktury agrarnej poprzez ograniczenie kosztów powiększania gospodarstw. Ustawodawca wypełnia ten cel wskazując m.in., że powierzchnia utworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego nie może być mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha, wspiera zatem tworzenie i prowadzenie średnich i dużych gospodarstw rolnych. Sama okoliczność związana z tym, że pojedyncza nieruchomość (grunt rolny) będąca przedmiotem sprzedaży, która wejdzie w skład powiększanego gospodarstwa rolnego, ma powierzchnię większą lub mniejszą niż 1 ha, nie wpływa na osiągnięcie celu zwolnienia.
Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 u.p.r. Istotą zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. jest to, aby nabywane grunty rolne w chwili ich sprzedaży stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, tzn. tworzyły gospodarstwo rolne lub wchodziły w skład takiego gospodarstwa rolnego. Tym samym pojedyncza nieruchomość (grunt rolny) będąca przedmiotem sprzedaży może mieć mniejszą powierzchnię niż 1 ha (1 ha przeliczeniowy). Ważne jest jednak, aby w chwili sprzedaży grunty rolne wchodziły w skład gospodarstwa rolnego sprzedawcy w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za zasadną, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaś stwierdzając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.
O zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c), a także § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).
sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Anna Dalkowska