III FSK 678/22

III FSK 678/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-12-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alicja Polańska /sprawozdawca/
Dominik Gajewski
Wojciech Stachurski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Odpady
Sygn. powiązane
I SA/Wr 193/21 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2021-12-07
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 236 poz 2008
art. 2 ust. 3, art. 6h, art. 6m
Ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach - tekst jednolity
Dz.U. 2020 poz 1325
art 62 par 1 i 4, art. 122, art. 187 par 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." sp. z o.o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 193/21 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. z siedzibą we W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 23 września 2020 r. nr SKO 4138/179/20 w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 193/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. spółki z o.o. z siedzibą we W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 23 września 2020 r. nr SKO 4138/179/20 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległego zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.
Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, skarżąca - reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem - zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając:
na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 i w zw. z art. 133 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi i przyjęcie, że w sprawie nie zachodzi podstawa do stwierdzenia nieważności postanowienia organu odwoławczego w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie zostało skierowane wobec spółki P. sp. z o.o., niebędącej stroną w sprawie, co stanowiło podstawę do stwierdzenia nieważności postanowienia, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p.;
na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 3 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach w zw. z art. 6m ust. 1 pkt 1 tej ustawy, poprzez oddalenie skargi; niezastosowanie art. 2 ust. 3 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach w zw. z art. 6m ust. 1 pkt 1 tej ustawy oraz przyjęcie, że obowiązek złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi ciąży na spółce, podczas gdy podmiotem zobowiązanym do złożenia deklaracji jest Wspólnota przy ul. I. [...] we W.;
- ewentualnie w przypadku uznania przez Naczelny Sad Administracyjny, że w sprawie nie zachodzi podstawa do stwierdzenia nieważności postanowień organów obu instancji:
3. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 62 § 4 O.p. ,polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy postanowienie w przedmiocie zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej mające charakter konstytutywny zostało wydane dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego w administracji, co było działaniem spóźnionym, ponieważ - jak wynika z literalnego brzmienia art. 62 § 4 O.p. - powinno zostać wydane po dokonaniu przez stronę wpłaty;
4. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 O.p., polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ odwoławczy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów i dokonał jej w sposób dowolny, sprzeczny z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz z zebranym materiałem dowodowym w sprawie i przyjął, że wpłaty dokonywane przez wpłacającego na poczet zaległych zobowiązań z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi za lata 2013-2015 zaliczane były przez organ podatkowy zgodnie z dyspozycją wpłacającego podczas, gdy organ nie dokonywał wpłat zgodnie z dyspozycją wpłacającego, tj. na poczet należności głównej, lecz pokrywał dokonane wpłaty na poczet odsetek, zaś pozostałe kwoty stanowiące różnicę między dokonanymi wpłatami a kwotami pokrytych odsetek uiszczał na poczet należności głównej;
5. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 O.p., polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ odwoławczy zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego co do ustalenia wysokości wpłat indywidualnych dokonywanych przez współwłaścicieli nieruchomości w okresie od 1 lipca 2013 r. do 31 stycznia 2015 r. (z terminem płatności do 15 lutego 2015 r.);
6. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 O.p., polegające oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ odwoławczy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów i dokonał jej w sposób dowolny, sprzeczny z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz z zebranym materiałem dowodowym w sprawie, skutkującą przyjęciem, że po uiszczeniu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi przez wpłacającego organ nie dokonywał w pierwszej kolejności wpłat na poczet zaległych odsetek, a następnie - w pozostałej części - na rzecz należności głównej podczas, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że uiszczane kwoty były zarachowane w pierwszej kolejności na poczet należności ubocznych, a następnie na rzecz należności głównych, powodując utrzymywanie się w dalszym ciągu zaległości podatkowej, pomimo dokonania zapłaty oraz przejawu woli uregulowania należności zasadniczej.
Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca złożyła wnioski o:
1. uchylenie, na podstawie art. 188 p.p.s.a., w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia;
2. rozważenie, na podstawie art. 188 w zw. z art. 135 p.p.s.a., stwierdzenia nieważności postanowienia organu pierwszej instancji;
3. zasądzenie, na podstawie art. 200 w zw. z art. 203 pkt 1 p.p.s.a., od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;
ewentualnie, w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że w sprawie nie zachodzi podstawa do stwierdzenia nieważności postanowień organów obu instancji:
4. uchylenie, na podstawie art. 188 p.p.s.a., w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia;
5. rozważenie, na podstawie art. 188 w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylenia w całości postanowienia organu pierwszej instancji;
6. zasądzenie, na podstawie art. 200 w zw. z art. 203 pkt 1 p.p.s.a., od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
Skarżąca zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.
Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie wnosząca skargę kasacyjną zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. Stosownie bowiem do brzmienia art. 182 § 2 p.p.s.a.: "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.". Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów (art. 182 § 3 p.p.s.a.).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę nieważność postępowania. W sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., wobec czego rozpoznanie sprawy nastąpiło w granicach zgłoszonych podstaw i zarzutów i wniosków skargi kasacyjnej.
W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty i argumentację zmierzające do wykazania, że w sprawie skierowano zaskarżone postanowienie do podmiotu niebędącego stroną; zakwestionowano stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, iż obowiązek złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi ciążył na skarżącej, podczas gdy - w ocenie skarżącej - podmiotem zobowiązanym do tej czynności była Wspólnota przy ul. I. [...] we W.
W ww. zakresie zarzucono naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325); dalej: "O.p.", w zw. z art. 133 §1 O.p. oraz w zw. z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2005 r. Nr 236, poz. 2008 ze zm.); dalej: "u.c.p.g.", w zw. z art. 6m ust. 1 pkt 1 u.c.p.g.
Nadto, na wypadek uznania, że w sprawie nie zachodzi podstawa do stwierdzenia nieważności postanowień organów obu instancji, zarzucono naruszenie przepisów postępowania w związku z wydaniem postanowienia w trybie art. 62 § 4 O.p., tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut skierowania postanowień organów obu instancji do podmiotu niebędącego stroną w sprawie nie zasługuje na uwzględnienie.
Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń organów obu instancji, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, spółka dokonała 11 czerwca 2018 r. wpłaty kwoty 1.863 zł na poczet zaległego zobowiązania za okres lipiec 2013 r. - wrzesień 2014 r. z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi z nieruchomości położonej we Wrocławiu przy ul. I. [...]. Ustalono również, że to spółka złożyła deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za ww. okres.
W zakresie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi obowiązek złożenia deklaracji i zapłaty opłaty spoczywa co do zasady na właścicielu nieruchomości (art. 6m i 6h u.c.p.g.). Jednocześnie jednak z art. 2 ust. 3 u.c.p.g., w brzmieniu obowiązującym w latach 2013 i 2014, wynika, że jeżeli nieruchomość zabudowana jest budynkami wielolokalowymi, w których ustanowiono odrębną własność lokali, obowiązki właściciela nieruchomości obciążają osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 oraz z 2004 r. Nr 141, poz. 1492) lub właścicieli lokali, jeżeli zarząd nie został wybrany. Z przepisu tego wynika zatem, że jeżeli został powołany zarząd nieruchomością wspólną, to na nim spoczywają obowiązki właściciela, a właściciele lokali, których własność wyodrębniono, są zobowiązani do wypełniania obowiązków określonych w art. 6m i 6h u.c.p.g. tylko wówczas, gdy zarząd nieruchomością wspólną nie został powołany. Zarząd nieruchomości wspólnej odpowiada za złożenie deklaracji i uiszczenie opłat, na podstawie art. 2 ust. 3 w zw. z art. 6h i 6m u.c.p.g., w odniesieniu do wszystkich nieruchomości, których dotyczy zarząd, natomiast na właścicielu lokalu stanowiącego odrębną własność w budynku wielolokalowym nie ciążą obowiązki wynikające z powołanego przepisu, ma on zaś obowiązki wobec zarządu wspólnoty, wynikające z art. 13 ust. 1 i art. 14 pkt 3 ustawy o własności lokali. Opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi są bowiem daninami publicznymi, ale niemającymi charakteru podatku (odróżnia je od podatku cecha odpłatności - por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 listopada 2013 r., K 17/12, opubl. w OTK-A z 2013 r., nr 8, poz. 125, Dz. U. z 2013 r., poz. 1399, pkt 3.4. uzasadnienia), do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej i do pobierania oraz określania których właściwe są samorządowe organy podatkowe.
Wskazać należy, że kwestia, kto jest podmiotem zobowiązanym do ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w przypadku nieruchomości zabudowanych budynkami wielolokalowymi, w których ustanowiono odrębną własność lokali, była wielokrotnie rozstrzygana przez sądy administracyjne. Dokonując wykładni art. 2 ust. 3 u.c.p.g., przyjmowano jednolicie, że wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że mowa w nim o nałożeniu obowiązków właścicieli na osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną, uczynienie tych osób odpowiedzialnymi za wykonanie tych obowiązków. Ponieważ przepis ten został zamieszczony w rozdziale I "Przepisy ogólne", dotyczy również obowiązków przewidzianych w art. 6h i 6m u.c.p.g. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2663/15; z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 2889/15; z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1787/14; z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 936/15). Celem ustawodawcy było uniknięcie sytuacji, gdy wiele osób będzie odpowiedzialnych za wykonanie obowiązków związanych z nieruchomością wspólną, co powodować może stan niepewności co do zakresu obowiązków poszczególnych podmiotów. To u osób sprawujących zarząd powstaje zatem obowiązek deklarowania i uiszczania opłaty. Kwestia rozliczenia z właścicielami wynika ze stosunków między osobami sprawującymi zarząd a właścicielami poszczególnych lokali. Zauważyć należy, że tak przepis art. 2 ust.3 u.c.p.g. rozumiał również Trybunał Konstytucyjny, uznając w powołanym wyroku przepisy art. 6h i art.6 m ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 3 u.c.p.g. za zgodny z art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1774/16).
Wskazany przepis został znowelizowany z dniem 1 lutego 2015 r., na mocy art. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 13 ustawy z dnia 28 listopada 2014 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 87). Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu: "Jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkiem wielolokalowym, w którym ustanowiono odrębną własność lokalu, obowiązki właściciela nieruchomości wspólnej oraz właściciela lokalu obciążają wspólnotę mieszkaniową albo spółdzielnię mieszkaniową.". Zatem, dopiero od 1 lutego 2015 r. obowiązki właściciela nieruchomości wspólnej oraz właściciela lokalu obciążają wspólnotę mieszkaniową.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 i w zw. z art. 133 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 6m ust. 1 pkt 1 u.c.p.g. nie zasługiwał na uwzględnienie.
Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej wyjaśnić należy, że stosownie do art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.
Przepis art. 62 § 4 O.p. stanowi, że "w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a."
Przepis art. 62 § 4a O.p. określa przypadki, w których postanowienie, o którym mowa w § 4, wydaje się wyłącznie na wniosek. Dotyczy to wskazanych poniżej okoliczności, tj. w przypadku, gdy:
1) wpłata w całości pokrywa kwotę główną zaległości wraz z odsetkami za zwłokę lub
2) zaliczenie wpłaty następuje w całości zgodnie z żądaniem podatnika, lub
3) kwota wpłaty podlegającej zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub kosztów upomnienia nie przekracza pięciokrotności kosztów upomnienia, lub
4) od wpłat dokonanych po terminie płatności nie naliczono odsetek za zwłokę zgodnie z art. 54 § 1 pkt 5.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym formułowane były wielokrotnie wypowiedzi, co do charakteru prawnego postanowienia wydanego na podstawie art. 62 § 4 O.p. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym jedynie o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty, stosownie do unormowania art. 62 § 1 O.p. Ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, nie może się ono przekształcić w kolejną fazę postępowania wymiarowego, choć oczywiście dla zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową koniecznym jest ustalenie, że zaległość ta istnieje (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1439/11; z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1252/15). Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym jedynie o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Postanowienie to nie może być traktowane jako akt, w którym określone zostały podatnikowi odsetki za zwłokę. (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2077/10). Organ podatkowy dokonując zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe nie ocenia prawidłowości rozstrzygnięć zapadłych w sprawie wymiarowej, poprzedzającej wydanie postanowienia (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1703/10). Postanowienie o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty wydawane na podstawie art. 62 § 4 O.p. nie ma charakteru prawnokształtującego (konstytutywnego), lecz jedynie charakter formalny (deklaratoryjny) potwierdzający skutek powstający z mocy samego prawa, na podstawie art. 62 § 1 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt IV SA/Wa 1836/11).
Przedstawione poglądy prawne, które sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela, prowadzą do wniosku, że zakres postanowienia wydanego na podstawie art. 62 § 4 O.p. obejmuje tylko rozstrzygnięcie w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika na poczet ciążących na nim zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę i nie ma charakteru konstytutywnego.
Zwrócenia uwagi wymaga, że z dniem 1 stycznia 2016 r. na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2015 r. poz. 1649), skreślono w art. 62 § 4 O.p. pierwsze zdanie, które brzmiało: "Do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 O.p." Uzasadnieniem tej zmiany było uniknięcie zbędnego powielania normy zawartej już w art. 55 § 2 O.p. (por. uzasadnienie projektu ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk 3462, www.sejm.gov.pl). Przepis art. 55 § 1 O.p. stanowi o tym, że odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Z kolei, stosownie do treści art. 55 § 2 O.p.: "Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę." Zatem, wpłata niepokrywająca łącznej kwoty zaległości i odsetek naliczonych na dzień wpłaty zaliczana jest z urzędu proporcjonalnie na poczet zaległości i odsetek w takim stosunku, w jakim pozostają do siebie obie te wielkości.
Odnosząc się do dalszych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy wskazać, co następuje:
Do naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 62 § 4 O.p. nie mogło dojść poprzez to, że sąd pierwszej instancji oddalił skargę w sytuacji, gdy postanowienie w przedmiocie zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej, mające charakter konstytutywny, zostało wydane dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego - co miało być działaniem spóźnionym, gdyż, jak wskazała skarżąca, z literalnego brzmienia art. 62 § 4 O.p. wynika, że powinno zostać wydane po dokonaniu wpłaty przez stronę - jednak, jak prawidłowo wyjaśnił sąd pierwszej instancji, postanowienie wydane na podstawie art. 62 § 1 O.p. ma charakter deklaratoryjny i odzwierciedla oraz potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w O.p.
Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 O.p., do którego w ocenie skarżącej doszło poprzez to, iż sąd oddalił skargę w sytuacji, gdy organ w zaskarżonym postanowieniu w sposób dowolny, sprzeczny z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz z zebranym materiałem dowodowym w sprawie przyjął, że wpłaty dokonywane przez spółkę zaliczane były przez organ podatkowy zgodnie z dyspozycją wpłacającego, podczas gdy organ "nie dokonywał wpłat" zgodnie z dyspozycją spółki, tj. na poczet należności głównej, lecz pokrywał dokonane wpłaty na poczet odsetek, zaś pozostałe kwoty stanowiące różnice między dokonanymi wpłatami a kwotami pokrytych odsetek uiszczał na poczet należności głównej.
W ww. zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela dokonaną przez sąd pierwszej instancji ocenę zaskarżonego postanowienia, że wobec dokonania przez skarżącą zapłaty z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi po terminie płatności - co nie było pomiędzy stronami sporne - organy podatkowe zasadnie dokonały zaliczenia wpłaty zarówno na należność główną jak i odsetki w stosunku, w jakim w dniu wpłaty (11 czerwca 2018 r.) kwota zaległości pozostawała do kwoty odsetek za zwłokę, gdyż w świetle obowiązujących przepisów miały taki obowiązek. Jak wynika z niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że po rozliczeniu wpłaty dokonanej przez spółkę 11 czerwca 2018 r., do zapłaty pozostała kwota 484 zł, która była ściśle związana z kwotą pobranych przez organ podatkowy odsetek. Zaległość została jednak w całości uregulowana w wyniku przeprowadzonego w 2019 r. postępowania egzekucyjnego, pozostającego poza oceną sądu w sprawie, na co słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro uiszczona przez skarżącą kwota nie pokrywała kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, to uprawnione było jej proporcjonalne zaliczenie, zgodnie art. 55 § 2 O.p. Jak już wyjaśniono, w razie wpłaty na poczet zaległości podatkowej, dyspozycja podatnika wiąże organ podatkowy, ale z uwzględnieniem ograniczenia przewidzianego w art. 55 § 2 O.p., a zatem nie dotyczy odsetek od zaległości z tytułu tego samego zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy jest bowiem związany sposobem rozliczeń wskazanym w art. 55 § 2 O.p. Zatem, wola lub intencja strony bądź organów podatkowych co do sposobu zaliczenia wpłaty, która nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie ma żadnego wpływu na konieczność zastosowania art. 55 O.p. Nadto, jak wprost przewidziano art. 55 § 1 O.p., odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Innymi słowy, to podatnik jest zobowiązany do obliczenia i wpłacenia odsetek za zwłokę od wpłaty dokonanej na poczet ciążącego na nim zobowiązania. Co istotne, naliczenie odsetek następuje bez wcześniejszego działania organu w tym zakresie, np. w postaci wezwań, upomnień, pism informacyjnych.
Ponadto prawidłowo sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych w sprawie, że dokonane rozliczenie wpłaty zostało dokonane z uwzględnieniem dyspozycji spółki odnośnie do nieruchomości i okresu, na poczet którego dokonano wpłaty, nie zaś zgodnie z tą dyspozycją (co do wpłaty jedynie na należność główną), co nie mogło nastąpić, gdyż spółka nie uiściła jednocześnie zaległych odsetek.
Mając na uwadze powyższe ustalenia, za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ odwoławczy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów i dokonał jej w sposób dowolny, sprzeczny z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz z zebranym materiałem dowodowym w sprawie skutkującą przyjęciem, że po uiszczeniu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi przez spółkę organ nie dokonywał w pierwszej kolejności wpłat na poczet zaległych odsetek, a następnie - w pozostałej części - na rzecz należności głównej.
Z kolei odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej kwestionującego oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ odwoławczy zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego co do ustalenia wysokości wpłat indywidualnych dokonanych przez współwłaścicieli nieruchomości w okresie od 1 lipca 2013 r. do 31 stycznia 2015 r., należy wskazać, że organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wysokości wpłat dokonanych indywidualnie przez współwłaścicieli nieruchomości, twierdząc, że to spółka złożyła deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, obejmującą ww. nieruchomość. Podkreślenia jednak wymaga, że sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, ocenił, iż organy podatkowe uwzględniły indywidualne wpłaty współwłaścicieli nieruchomości, tj. wpłaty mieszkańców wspólnoty mieszkaniowej, dokonane w okresie od lipca 2013 r. do stycznia 2015 r., wskazując, że w aktach sprawy znajduje się raport z zapłat z dnia 23 maja 2018 r. wraz z poleceniem przeksięgowania ww. wpłat. Prawidłowo więc sąd ocenił, że pomimo uwzględnienia ww. indywidualnych wpłat, po stronie skarżącej nadal istniała zaległość z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za sporny okres w wysokości 1.863 zł, którą to kwotę spółka uiściła, jednak bez uwzględnienia odsetek. Prawidłowo więc sąd pierwszej instancji ocenił, jako nieuprawniony, zarzut polegający na zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia wysokości wpłat dokonanych przez indywidualnych współwłaścicieli nieruchomości, tj. zarzut naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 O.p.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.
/-/A. Polańska /-/W. Stachurski /-/D. Gajewski