III FSK 675/25

III FSK 675/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-05-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jacek Brolik
Jan Rudowski /przewodniczący sprawozdawca/
Krzysztof Winiarski
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
I SA/Ol 23/25 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2025-02-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 116 § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Brolik, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Ol 23/25 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 listopada 2024 r. nr 2801-IEW.4123.11.2024 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 27 lutego 2025 r., I SA/Ol 23/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. B. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 18 listopada 2024 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.
2. Jak wynika z uzasadnienia, kwestie sporne w sprawie dotyczyły oceny wystąpienia przesłanek z art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej: o.p.), które uprawniałyby organy podatkowe do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, lub które by możliwość taką wyłączały.
Oddalając skargę strony sąd pierwszej instancji uznał, że na podstawie zupełnego i ocenionego bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów materiału dowodowego, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że spełnione zostały przesłanki pozytywne z art. 116 § 1 o.p. oraz nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: CBOSA).
3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia od organu na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni oraz niewłaściwym zastosowaniu, tj. art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i 2 o.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że istniały przesłanki uzasadniające odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej, w sytuacji, gdy na skutek złożonej uprzednio rezygnacji, skarżący w 2019 i 2020 r. nie pełnił już funkcji członka zarządu Spółki;
2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., co w efekcie doprowadziło do błędnego oddalenia skargi zamiast uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości.
W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako niemającej usprawiedliwionych podstaw oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.
4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).
4.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości decyzji o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki kapitałowej, za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2019 r., I, II i III kwartał 2020r.; podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 i 2020 r.; odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2019 i 2020 r.; podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od stycznia 2019 r. do sierpnia 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku spółki.
Granice odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określają przepisy Rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej. W art. 116 § 1 i 2 o.p. określono pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej członka zarządu w zakresie działalności spółek kapitałowych oraz przesłanki negatywne, które przy orzekaniu o tej odpowiedzialności wystąpić nie mogą. Przesłanki pozytywne to:
a) powstanie lub upływ terminu płatności zobowiązania w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu spółki,
b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części.
Przesłanki negatywne to:
a) wykazanie, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości,
b) wykazanie, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe),
c) wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu,
d) wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.
Zarzuty rozpatrywanej obecnie skargi kasacyjnej dotyczą jedynie przesłanki pozytywnej pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w latach 2019-2020. Jak bowiem podnosi autor skargi kasacyjnej zarówno organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji, nieprawidłowo uznały, że istniały przesłanki uzasadniające odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej, w sytuacji, gdy na skutek złożonej uprzednio rezygnacji, skarżący w 2019 i 2020 r. nie pełnił już funkcji członka zarządu spółki. Mając zatem na uwadze treść cytowanego powyżej art. 183 § 1 p.p.s.a., a więc będąc związanym zarzutami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się jedynie do tego aspektu sprawy. W takiej bowiem sytuacji uznać należy, że strona nie kwestionuje ustaleń faktycznych w zakresie pozostałych przesłanek odpowiedzialności strony jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.
4.3. Autor rozpatrywanej skargi kasacyjnej zmierzał do podważenia prawidłowości dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny legalności orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe z uwagi na wadliwe ustalenia co do okoliczności pełnienia funkcji członka zarządu w latach 2019-2020. Tego zagadnienia dotyczą oba sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno procesowy (naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.), jak i materialny (błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i 2 o.p.).
Odnosząc się więc do tak sformułowanych zarzutów wyjaśnić należy stronie, że użyte w art. 116 § 2 o.p. określenie "pełnienie obowiązków członka zarządu" było przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których podkreślano, że w tym przypadku należy brać pod uwagę faktyczne wykonywanie tych obowiązków.
Punktem wyjścia dla orzeczenia o odpowiedzialności danej osoby za zaległości podatkowe spółki kapitałowej jest zatem wykazanie przez organ podatkowy, że osoba ta pełniła obowiązki członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych spółki, które - wobec ich nieuiszczenia - stały się zaległościami podatkowymi. Przy czym istotna jest data powstania zaległości podatkowych spółki, a nie data ich ujawnienia. Z art. 116 § 2 o.p. wynika, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego - także tego powstałego z mocy prawa - a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika (por. wyroki NSA z 16 stycznia 2025 r., III FSK 366/23 oraz z 20 lutego 2025 r., III FSK 1229/23, publik. CBOSA).
Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 o.p. W sytuacji, gdy dana osoba, z akceptacją zgromadzenia wspólników, mimo wygaśnięcia mandatu, nadal wykonuje obowiązki członka zarządu, może ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 o.p. Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowej, nie może zatem powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł dla uwolnienia się od odpowiedzialności. Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. W sytuacji faktycznego wykonywania czynności członka zarządu należy przyjąć, że osoba taka w ten właśnie sposób realizuje "pełnienie obowiązków członka zarządu" (por. wyroki NSA: z 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2401/11; z 16 października 2014 r., I FSK 1575/13; z 12 stycznia 2016 r., II FSK 468/15; z 13 kwietnia 2016 r.; II FSK 394/14; z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1896/14; z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 1061/15; z 16 listopada 2022 r., III FSK 1106/21; z 24 listopada 2023 r., III FSK 3163/21, publik. CBOSA).
Wskazując również na cel art. 116 § 2 o.p., który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, należy podkreślić, że podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu (formalnie). Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Dodać trzeba, że przyjęcie wykładni proponowanej przez skarżącego, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których członek zarządu faktycznie kierował spółką, prowadziłoby do niedopuszczalnego rezultatu - wyłączenia odpowiedzialności i niemożności egzekwowania zaległości podatkowych w przypadku spółek, które zarządzane są przez figurantów. Z orzecznictwa wynika także, że charakter prawny funkcji członka zarządu (nawet w przypadku, gdy funkcja ta jest wykonywana w ramach stosunku pracy) oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie za skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zatem zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządczych, ale także odpowiedzialność za sprawy spółki. Ze względu na taki charakter funkcji członka zarządu nie ma podstaw, aby art. 116 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (por. wyroki NSA: z 14 września 2017 r., I FSK 1161/16, z 7 sierpnia 2018 r., II FSK 2060/16; z 11 grudnia 2018 r., I FSK 58/17; publik. CBOSA).
4.4. Poglądy te podziela Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, a odnosząc je do realiów tego postępowania należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji co do prawidłowości ustaleń organów podatkowych w zakresie faktycznego pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki w okresie, za który orzeczono o jej odpowiedzialności podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza aktywność skarżącego, jako osoby pełniącej funkcję w zarządzie spółki po dniu złożenia ustnej rezygnacji – zgodnie z twierdzeniem strony - w maju 2017 r.
Po pierwsze bowiem, co podkreślił sąd pierwszej instancji, organy podatkowe nie kwestionowały prawnej możliwości złożenia rezygnacji w formie ustnej, zasadnie uznały natomiast, że materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie, że skarżący skutecznie złożył w maju 2017 r. rezygnację z pełnionej funkcji, w szczególności w sytuacji, gdy faktu tego nie potwierdził zebrany materiał dowodowy. Jako członek zarządu strona podpisała bowiem sprawozdania finansowe spółki za lata 2019-2021. "Wskazana przez stronę obawa, że zostanie ukarana karą grzywny, a także brak wiedzy, że nie powinna ich podpisywać, nie zmienia faktu, że od 6.04.2016 r. do 29.10.2024 r. w rejestrze KRS nie odnotowano zmian w składzie zarządu spółki. Od początku istnienia spółki strona sprawowała funkcję członka zarządu i w tym okresie powstały zaległości podatkowe objęte decyzją." (str. 13-14 decyzji DIAS w Olsztynie). Fakt ten potwierdzają również inne dowody zgromadzone w sprawie, np. lista obecności zgromadzenia wspólników z 30 września 2020 r.
Po drugie, z wyjaśnień z 15 maja 2024 r. nie wynikało, że skarżący złożył rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu spółki. Z wyjaśnień tych wynikało jedynie, że około 10 maja 2017 r., w związku z wewnętrznymi nieporozumieniami, została przez niego zakończona współpraca z M. D. Dopiero na etapie odwołania strona podniosła, że złożyła ustną rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu w spółce, a w dniu 1 lipca 2024 r. nadała listem poleconym (na adres spółki oraz na adres M. D.) pisemne oświadczenie z 1 lipca 2024 r. o ustnej rezygnacji w maju 2017 r. z funkcji członka zarządu spółki. Jak zasadnie podkreślił sąd pierwszej instancji, twierdzenia skarżącego o ustnej rezygnacji z funkcji pozostawały w sprzeczności z ustaleniami organów, że w późniejszym okresie skarżący podejmował czynności z zakresu reprezentacji spółki dotyczące złożenia sprawozdań finansowych za lata 2019-2021. Zdaniem Sądu, fakt dokonania tych czynności w istotny sposób podważał wiarygodność aktualnych twierdzeń strony o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu już w maju 2017 r.
W następstwie powyższych ustaleń, o niespełnieniu przez skarżącego przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 2 o.p. nie może przesądzać eksponowany przez autora skargi kasacyjnej dowód w postaci postanowienia Sądu Rejonowego w Olsztynie VIII Wydział Krajowego Rejestru Sądowego z 16 lipca 2024 r., VIII Ns Rej. KRS [...], którym sąd ten oddalił wniosek skarżącego o dokonanie zmian w rejestrze KRS, z uwagi na złożenie wniosku przez nieuprawniony podmiot. Treść tego orzeczenia nie może przesądzać o odpowiedzialności skarżącego (czy też jej braku) za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 o.p., bowiem z jego uzasadnienia nie wynika, czy sąd ten oceniał jakiekolwiek inne dowody, poza wnioskiem skarżącego o dokonanie zmian w rejestrze KRS. W szczególności sąd ten nie odniósł się do okoliczności podpisywania sprawozdań finansowych spółki, braku stosownego wniosku spółki o wykreślenie członka zarządu (mimo, że osoba ta - zgodnie z wpisem do KRS - reprezentowała spółkę samodzielnie).
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłowe stanowisko wojewódzkiego sądu administracyjnego, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zasadnie swe ustalenia oparły na danych ujawnionych w rejestrze przedsiębiorców, w którym skarżący figuruje jako członek zarządu spółki od daty założenia spółki. Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że osoba ta jest wpisana w tym rejestrze również na dzień orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie.
4.5. Z tych względów twierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a więc nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a sąd pierwszej instancji dokonując prawidłowej kontroli tych działań nie naruszył art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. Z tych samych powodów nieskuteczny jest zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i 2 o.p. Został on sformułowany jedynie w kontekście zagadnienia, czy "istniały przesłanki uzasadniające odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej, w sytuacji, gdy na skutek złożonej uprzednio rezygnacji, skarżący w 2019 i 2020 r. nie pełnił już funkcji członka zarządu Spółki", co zostało omówione powyżej.
4.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).
Krzysztof Winiarski Jacek Brolik Jan Rudowski