III FSK 671/25

III FSK 671/25 - Postanowienie NSA
Data orzeczenia
2025-11-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-05-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Woźniak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Wr 806/24 - Postanowienie WSA we Wrocławiu z 2025-02-17
Skarżony organ
Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w...
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 50 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Bogusław Woźniak po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. w B. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 806/24 w sprawie ze skargi Z. w B. na interpretację indywidualną Burmistrza B. z dnia 12 września 2024 r. nr Fn.31.310.1.2024.GM w przedmiocie podatku od nieruchomości postanawia uchylić zaskarżone postanowienie w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z 17 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 806/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odrzucił skargę Z. w B. na interpretację indywidualną Burmistrza B. z 12 września 2024 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości (pkt 1 sentencji) oraz zwrócił stronie skarżącej kwotę 200 zł uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi (pkt 2 sentencji). Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a."
W uzasadnieniu postanowienia Sąd I instancji wskazał, że skarga została wniesiona przez samorządowy zakład budżetowy Gminy na interpretację podatkową organu wykonawczego tejże Gminy. Sąd uznał więc, że skargę należało uznać za niedopuszczalną, albowiem w świetle art. 50 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) - dalej jako: "p.u.s.a." zakład budżetowy gminy nie posiada własnego, rzeczywistego i aktualnego interesu prawnego, podlegającego ochronie w postępowaniu przed sądem administracyjnym, w zaskarżeniu wydanej przez burmistrza tejże gminy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej opodatkowania majątku gminy podatkiem od nieruchomości. Zakład ów - pozostając jednostką organizacyjną gminy powołaną do realizacji zadań własnych gminy - nie dysponuje interesem prawnym, który byłby odrębny od interesu prawnego samej gminy lub z nim sprzeczny. Podkreślono, że Zakład, jako jednostka organizacyjna gminy, w niniejszej sprawie nie może korzystać z prawa do sądu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, bowiem pozostaje elementem szeroko rozumianej administracji publicznej, a nie jest jednostką spoza struktury tejże administracji. Zdaniem Sądu I instancji, wniesiona skarga nie zmierza też do ochrony samodzielności Gminy w rozumieniu art. 165 ust. 2 Konstytucji RP. Zaznaczono, że podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego jest ochrona praw podmiotowych jednostki, a nie podmiotów będących w strukturze administracji publicznej, których działalność podlega kontroli sądu administracyjnego. Dlatego też, zdaniem WSA we Wrocławiu, postępowanie sądowoadministracyjne może być uruchomione tylko z inicjatywy podmiotu pozostającego poza systemem organów, których działalność ma podlegać kontroli przez sąd administracyjny.
Skargę kasacyjną od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniósł Z. w B. (Z.), zaskarżając je w całości i zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a) i art. 50 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, art. 14c § 3, art. 14j § 1 i 3 oraz art. 14k § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) – dalej jako: "o.p.", w zw. z art. 26 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.) – dalej jako: "u.s.g." oraz art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h) u.s.g. w zw. z art. 9 pkt 2 i 4 oraz art. 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1530 ze zm.) – dalej jako: "u.f.p.", w zw. z art. 1c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l." w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1, art. 165 ust. 1 i 2, art. 175 ust. 1 oraz art. 184 Konstytucji RP poprzez błędne odrzucenie skargi z uwagi na uznanie, że Z. nie posiada interesu prawnego do wniesienia skargi (z uwagi na "pozorność sporu" i "wewnętrzny charakter sporu"), podczas gdy:
1. Skarżąca posiada ewidentny interes prawny do złożenia skargi na interpretację indywidualną wydaną na jej wniosek, co potwierdza jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych;
2. w sprawie nie występuje negatywna przesłanka wyłączająca interes prawny z uwagi na "wewnętrzny charakter sporu" pomiędzy Z. a gminą, gdyż to Z. jest w niniejszym postępowaniu bezpośrednim podmiotem obowiązków i praw, których to postępowanie dotyczy. Jednocześnie za gospodarkę finansową Z. odpowiedzialny jest Dyrektor Z., który podejmuje samodzielne decyzje. Tym samym nie powinna budzić żadnej wątpliwości sytuacja, w której Dyrektor w imieniu Z. będzie zainteresowany wyjaśnieniem obowiązków podatkowych Z. (za które jest odpowiedzialny) w drodze uzyskania interpretacji podatkowej, a następnie ewentualnej sądowej kontroli aktu wydanego przez organ interpretacyjny;
co w konsekwencji prowadzi do naruszenia prawa do sądu wynikającego z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasady równości wynikającej z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.
W związku z powyższymi naruszeniami, Z. wniósł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Ponadto na podstawie art. 176 § 2 i art. 182 § 2 p.p.s.a. zrzeczono się rozprawy i wniesiono o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
Burmistrz B. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Pismem z 23 czerwca 2025 r. pełnomocnik skarżącego kasacyjnie przedstawił dodatkową argumentację, w której zwrócił uwagę na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 96/25.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżone postanowienie WSA we Wrocławiu jako nieodpowiadające prawu podlega uchyleniu.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny dopuszczalności złożenia skargi do sądu administracyjnego przez samorządowy zakład budżetowy gminy na interpretację podatkową wydaną przez organ wykonawczy tej samej gminy. Zdaniem Sądu I instancji, Z. nie posiada w takim układzie procesowym interesu prawnego do wystąpienia ze skargą. W ocenie skarżącego kasacyjnie zakładu budżetowego jest to stanowisko błędne - posiada on bowiem interes prawny do zaskarżenia interpretacji indywidualnej wydanej na jego wniosek i dotyczącej jego obowiązków jako podatnika podatku od nieruchomości.
W pierwszej kolejności wskazania wymaga, że w świetle art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 oraz art. 14h w związku z art. 14j § 1 o.p. w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej samorządowych organów podatkowych zachodzi do zainicjowania przez zainteresowanego wnioskodawcę postępowania o cechach swoistych, którego nie można utożsamiać z postępowaniem podatkowym, ani z postępowaniem administracyjnym, uregulowanym przez przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572 ze zm.) – dalej jako: "K.p.a.". Swoistość postępowania interpretacyjnego polega m.in. na tym, że organ interpretacyjny nie ustala czynnie stanu faktycznego sprawy, to znaczy nie przeprowadza postępowania dowodowego, bowiem z wyjątkiem przepisów wskazanych w art. 14h o.p. przepisy działu IV "Postępowanie dowodowe" o.p. nie mają zastosowania w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej. Podobnie też nie mają zastosowania przepisy K.p.a., w tym art. 28 tejże ustawy. W kontekście rozpoznawanej sprawy kluczowe znaczenie ma natomiast to, że w postępowaniu interpretacyjnym także autonomicznie uregulowano, komu przysługuje legitymacja do wystąpienia o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, a zatem komu przysługuje przymiot strony w takim postępowaniu.
W myśl art. 14b § 1 o.p. interpretację indywidualną wydaje się na pisemny wniosek "zainteresowanego", czyli podmiotu, który zwraca się o wydanie takiej interpretacji w swojej indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku, czyli "wylegitymowanie się", taką indywidualną sprawą stanowi niezbędny warunek do uznania danego podmiotu za zainteresowanego w rozumieniu ww. przepisu o.p. Zgodnie z art. 14b § 2 o.p. wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stąd należy przyjąć, że osobą zainteresowaną jest taki podmiot, który chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Podmiotem legitymowanym do wystąpienia o interpretację indywidualną może być tylko i wyłącznie taki podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku interpretacyjnym określony stan faktyczny, który może powodować konsekwencje w zakresie prawa podatkowego (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 105).
Pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest do działania niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej: o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II o.p. procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego. Wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi czynność uprawnionego organu administracji podatkowej, której wynikiem jest interpretacja zawarta w piśmie sporządzanym przez organ interpretacyjny i doręczanym adresatowi interpretacji. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest niewątpliwie decyzją administracyjną lub postanowieniem (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 295/24).
Wskazania wymaga, że organ interpretacyjny nie będzie badał wprost interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu interpretacji, ale tylko: czy jest on "zainteresowany" w uzyskaniu interpretacji, z uwagi na skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej, które omawia przedstawiany w jego sprawie stan faktyczny. Interes prawny w postępowaniu interpretacyjnym konstytuuje realizacje pochłaniającego go wymogu: ubiegania się o interpretację i uzyskanie interpretacji wyłącznie we własnej indywidualnej sprawie podatkowej.
Jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego (jako zasadnicza podstawa wniosku interpretacyjnego) stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową, będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, to jest, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 o.p.
W takiej sytuacji organ podatkowy nie tylko że nie ma obowiązku udzielenia interpretacji, ale nie ma prawa jej wydania i na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h o.p., powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania "interpretacyjnego" podmiotowi ubiegającemu się o uznanie w nim jego przymiotu strony, czyli zainteresowanego, na postanowienie to przysługuje zażalenie.
W rozpoznawanej sprawie Z. wykazał we wniosku interpretacyjnym, że jest zainteresowany interpretacją przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie dotyczącej potencjalnego obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Wątpliwości Z. dotyczyły zasadności traktowania obiektów przeznaczonych w latach [...] do realizacji zadań z zakresu działalności komunalnej, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji – okoliczności podlegania opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wobec przepisów u.p.o.l. i w świetle uchwały nr [...] Rady [...] w B. z [...] r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości na terenie [...]. Stan faktyczny został przedstawiony przez samorządowy zakład budżetowy jako jednoznacznie zindywidualizowany do jego sytuacji prawnopodatkowej. Burmistrz B., działając na podstawie art. 14j § 1 i 3 o.p., wydał zatem indywidualną interpretację.
Nie budzi wątpliwości, że w postępowaniu interpretacyjnym Z. przysługiwał przymiot strony, co zdaje się zaaprobował Sąd I instancji, bowiem ocena negująca takie zapatrywanie nie została zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Na s. 13 uzasadnienia Sąd zaznaczył, że Z. był wnioskodawcą oraz adresatem zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Na aktualnym etapie postępowania istotne jest natomiast, czy powyższa kwestia znajduje swoje przełożenie na sytuację prawnoprocesową Z. w postępowaniu przed sądem administracyjnym tj. na legitymację skargową Z.
W myśl art. 32 p.p.s.a. w postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej stronami są skarżący oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Użyte w tym przepisie określenie "skarżący" rodzi potrzebę określania, kto może być skarżącym w postępowaniu sądowoadministracyjnym, czyli kto może wnieść skargę do sądu administracyjnego. Odpowiedzi w tym zakresie udziela art. 50 p.p.s.a., w myśl którego uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Praw Dziecka oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym (§ 1) oraz uprawnionym do wniesienia skargi jest również inny podmiot, któremu ustawy przyznają prawo do wniesienia skargi (§ 2).
Należy zaakceptować stanowisko prezentowane w doktrynie oraz w orzecznictwie, że pojęcie "interesu prawnego", którym posługuje się przepis art. 50 p.p.s.a., należy rozumieć szerzej niż pojęcie "interesu prawnego", którym posługuje się K.p.a. O istnieniu legitymacji skargowej nie decyduje naruszenie interesu prawnego skarżącego, lecz jego posiadanie, którego istotę stanowi żądanie oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności lub stanu bezczynności z obiektywnym stanem prawnym, co ma jednocześnie tę konsekwencję, że w rozumieniu art. 50 § 1 p.p.s.a. skarżący musi posiadać interes prawny, rozumiany jako istnienie związku między sferą indywidualnych praw i obowiązków, a zaskarżonym aktem, czynnością lub innym działaniem administracji publicznej (por. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wyd. II; por. postanowienie NSA z 27 września 2019 r., sygn. akt II GSK 972/19; wyrok NSA z 31 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 41/22). W orzecznictwie NSA wielokrotnie podkreślano, że pojęcie "interesu prawnego", o którym mowa w art. 50 § 1 p.p.s.a. ma charakter obiektywny, a jego źródła każdorazowo należy upatrywać w przepisach prawa materialnego (niekiedy również procesowego, czy też nawet ustrojowego), w związku z czym o jego istocie trzeba wnioskować na podstawie związku z konkretną normą prawną, co oznacza, że istnienie interesu prawnego uzasadnia istnienie przepisu prawa i rekonstruowanej z niego normy prawnej stanowiącej źródło (podstawę) wywiedzenia z niej dla danego podmiotu określonych praw lub obowiązków (por. postanowienia NSA: z 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 290/13; z 31 sierpnia 2011 r., sygn. akt II OSK 1609/11; z 27 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2500/11; z 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 126/10; wyrok NSA z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I OSK 478/12).
Należy przy tym zgodzić się z poglądem, że - z uwagi na istotę postępowania przed sądami administracyjnymi, w którym, w odróżnieniu od postępowania administracyjnego, nie dochodzi do kształtowania sytuacji prawnej określonego podmiotu, ale do kontroli administracji publicznej poprzez kontrolę legalności aktów wydawanych w postępowaniu administracyjnym - art. 50 p.p.s.a. ma charakter w pełni autonomiczny i swoim zakresem obejmuje sytuacje odnoszące się do szerokiego kręgu podmiotów, a mianowicie: podmiotu biorącego udział w postępowaniu administracyjnym na podstawie wywodzonego z prawa materialnego interesu prawnego; podmiotu, którego interesu prawnego wynikającego z prawa materialnego dotyczyło postępowanie administracyjne, który jednak w tym postępowaniu został z własnej winy bądź z winy organu pominięty; podmiotu, który błędnie został potraktowany jako strona postępowania administracyjnego; w końcu także i podmiotu, który błędnie uważa, że wydana decyzja dotyczy jego interesu prawnego (por. np. W. Chróścielewski, Glosa do wyroku WSA w Warszawie z 27 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 1617/02, Orzecznictwo Sądów Polskich 2005, Nr 11, poz. 128).
Za szeroką interpretacją pojęcia "interes prawny" użytego w art. 50 § 1 p.p.s.a. przemawia też konieczność jego prokonstytucyjnej wykładni zapewniającej realność sądowej kontroli administracji publicznej (art. 184 Konstytucji).
Dokonując wykładni art. 50 p.p.s.a., nie można abstrahować od wykładni systemowej, w szczególności wybiórczo uwzględniając niektóre przepisy, a niektóre pomijając tak jakby nie miały żadnego znaczenia. Oceniając "interes prawny" Z., o którym mowa w art. 50 p.p.s.a., pod kątem jego legitymacji do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, należy mieć na względzie art. 14c § 3 o.p., w myśl którego interpretacja indywidualna powinna zawierać pouczenia o możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Wykładnia systemowa, obejmująca ten przepis, prowadzi do konkluzji, że prawo (interes prawny) zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ma wyłącznie zainteresowany w rozumieniu przepisów rozdziału 1a działu II o.p., a w szczególności art. 14b § 1 o.p. (por. J. Brolik, op. cit., s. 212-213).
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza zatem, że "zainteresowany" w otrzymaniu danej interpretacji indywidualnej, tzn. podmiot, który wystąpił z wnioskiem interpretacyjnym w celu wyjaśnienia swojej sytuacji podatkowej, nie może być pozbawiony możliwości kontroli sądowoadministracyjnej zaadresowanej do niego indywidualnie interpretacji podatkowej. Interes prawny, o którym mowa w art. 50 p.p.s.a., polega na możliwości realizacji uprawnienia do sądowej kontroli aktów, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., czyli pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych w indywidualnych sprawach, w których wyjaśnia się obowiązki podatkowe wnioskodawców, co stanowi ich pierwotny interes, uzasadniający sformułowanie wniosku przez zainteresowanego, o którym mowa w art. 14b § 1 o.p.
Innymi słowy, jeżeli pisemna interpretacja prawa podatkowego dotyczy indywidualnej sprawy podatkowej danego podmiotu, to dotyczy również jego interesu prawnego w obszarze mogącego być przedmiotem interpretacji prawa. Stwierdzenie, że dany podmiot był "zainteresowanym" w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego we własnej indywidualnej sprawie, w rozumieniu art. 14b § 1 o.p., uzasadnia ocenę istnienia, wymaganego przez art. 50 § 1 p.p.s.a., interesu prawnego do zaskarżenia wydanej interpretacji do sądu administracyjnego przez podmiot, który był jej adresatem.
W rozpoznawanej sprawie samorządowy zakład budżetowy był zainteresowany wyjaśnieniem, czy obiekty przeznaczone do realizacji zadań z zakresu działalności komunalnej powinny być traktowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w związku z tym - okoliczności podlegania opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W rozpoznawanej sprawie Z. był zatem zainteresowanym, o którym mowa w art. 14b § 1 o.p., natomiast o właściwości rzeczowej Burmistrza do wydania indywidualnej interpretacji przesądził art. 14j § 1 o.p. Oceniając dopuszczalność wniesienia skargi przez Z. na otrzymaną interpretację indywidualną, w świetle art. 50 p.p.s.a. nie można pominąć tego pierwotnego interesu, którego istnienie rzutuje na sytuację prawnoprocesową w postępowaniu przed sądem administracyjnym.
Należy mieć na względzie, że w świetle art. 14j § 1 o.p., stosownie do swojej właściwości interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. Przyjęcie takiej zasady oznacza, że wnioskodawca nie ma żadnej dowolności w wyborze organu udzielającego interpretacji. Interpretacja indywidualna w niniejszej sprawie dotyczyła podatku od nieruchomości a zatem, uwzględniając regulację art. 1c u.p.o.l., Burmistrz, działający jako organ administracji publicznej w art. 14j § 1 o.p., był właściwy do wydania tej interpretacji. Nieuprawnione byłoby więc różnicowanie sytuacji prawnej stron postępowania, odmawiając możliwości zaskarżenia do sądu interpretacji podatkowej, gdy po stronie zainteresowanej występuje jednostka organizacyjna gminy, a organem interpretacyjnym jest wójt, burmistrz, prezydent (będący jednocześnie reprezentantem gminy), a dopuszczając możliwość zaskarżenia w sytuacji niewystępowania takich powiązań samorządowych np. gdyby jednostka gminy zaskarżyła interpretację wydaną, na podstawie art. 14b § 1 o.p., przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Niezasadne jest również ograniczanie prawa zakładu budżetowego gminy do zaskarżenia interpretacji podatkowej wydanej przez samorządowy organ interpretacyjny w myśl art. 14j § 1 o.p., względem każdej innej strony, która taką interpretację wydaną w indywidualnej sprawie mogłaby zaskarżyć.
Reasumując dotychczasowe rozważania, należy stwierdzić, że w świetle art. 50 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1, art. 14j § 1 i art. 14c § 3 o.p. samorządowy zakład budżetowy danej gminy, której organ wykonawczy, tj. wójt, burmistrz lub prezydent miasta, wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego na wniosek zakładu tejże gminy, jest legitymowany do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, jeżeli ma w tym interes prawny (art. 50 § 1 p.p.s.a.), który należy rozumieć, jako uprawnienie do kontroli sądowej aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., o ile samorządowy zakład budżetowy był podmiotem zainteresowanym w postępowaniu interpretacyjnym, o którym mowa w art. 14b § 1 o.p., czyli dążył w drodze uzyskania interpretacji podatkowej do wyjaśnienia swoich obowiązków podatkowych. Podzielić należy zatem w całości stanowisko wyrażone w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 542/14, które zapadło na gruncie uznania dopuszczalności wniesienia skargi przez organ stanowiący gminy na interpretację indywidualną wydaną przez organ wykonawczy tejże gminy. Argumentacja wyrażona w tym judykacie znajduje w pełni zastosowanie również w realiach niniejszej sprawy. Jak zasadnie wskazuje pełnomocnik skarżącego kasacyjnie, orzeczenie to znalazło liczną aprobatę w rozstrzygnięciach sądów administracyjnych, w tym ostatnio w postanowieniu NSA z 4 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 96/25.
W niniejszej sprawie, do uchylenia zaskarżonego postanowienia WSA we Wrocławiu, wystarczający okazał się zatem wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 50 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, art. 14c § 3 oraz art. 14j § 1 i 3 o.p.
Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze charakter wstępny i proceduralny niniejszego postępowania, uznał za przedwczesną obszerną argumentację Sądu I instancji dotyczącą gospodarki finansowej samorządowych zakładów budżetowych w strukturze jednostek samorządu terytorialnego. Okoliczności te nie przesądzają bowiem w realiach rozpoznawanej sprawy o istnieniu interesu prawnego do wniesienia skargi na wydaną interpretację indywidualną. W świetle powyższych rozważań, o istnieniu interesu prawnego danego podmiotu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na interpretację indywidualną w sytuacji, gdy podmiot ten był bezspornie "zainteresowanym" na gruncie o.p. nie może przesądzać również charakter zadań przekazanych przez gminę na Z. czy też kwestie dotyczące samodzielności takiego zakładu budżetowego na gruncie ustawy o samorządzie gminnym i ustawy o finansach publicznych. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażona w postanowieniu z 27 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 184/25.
Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji odniesie się do argumentów merytorycznych skargi postawionych w jej zawartości.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na mocy art. 185 § 1 w związku z art. 182 § 1 i § 3 p.p.s.a. jak w sentencji.