III FSK 655/25

III FSK 655/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-05-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dalkowska
Jacek Pruszyński /sprawozdawca/
Wojciech Stachurski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1705/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2025-01-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 120, art. 121 § 1, art. 240 § 1 pkt 7, art. 107 § 1 w zw. z art. 51 oraz art. 21 § 3  art. 247 § 1 pkt 5 i 6
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 1705/24 w sprawie ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 maja 2024 r. nr 1401-IEW1.4123.73.2023.MT w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od D. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Zaskarżonym wyrokiem z 15 stycznia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 1705/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA w Warszawie, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. P. (dalej: Skarżący, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS w Warszawie) z 13 maja 2024 r., nr 1401-IEW1.4123.73.2023.MT w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r.: w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję DIAS w Warszawie z 18 października 2023 r., nr 1401-IEW2.4123.24.2023.6.JR; w punkcie drugim uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piasecznie (dalej: NUS w Piasecznie) z 7 czerwca 2021 r., nr 1418-SEW-1.4123.88.2020.SMA oraz umorzył postępowanie administracyjne w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej; w punkcie trzecim zasądził od DIAS w Warszawie na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.
Decyzją z 14 marca 2019 r. NUS w Piasecznie dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń A. sp. z o.o. (dalej: Spółka) w podatku od towarów i usług od lutego do kwietnia 2017 r. Decyzją z 19 czerwca 2020 r. DIAS w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W dniu 17 grudnia 2020 r. NUS w Piasecznie wszczął wobec Skarżącego postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu Spółki za zaległości w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r.
Wyrokiem z 28 kwietnia 2021 r., III SA/Wa 1558/20 WSA w Warszawie uchylił wydaną wobec Spółki decyzję DIAS w Warszawie z 19 czerwca 2020 r.
Decyzją z 7 czerwca 2021 r. NUS w Piasecznie orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r.
Decyzją z 6 grudnia 2022 r. DIAS w Warszawie uchylił wydaną wobec Spółki decyzję NUS w Piasecznie z 14 marca 2019 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.
W dniu 12 lipca 2023 r. Strona wniosła do DIAS w Warszawie o stwierdzenie nieważności decyzji NUS w Piasecznie z 7 czerwca 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej albowiem została ona wydana bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.
Decyzją z 18 października 2023 r. DIAS w Warszawie odmówił stwierdzenia nieważności objętej wnioskiem decyzji NUS w Piasecznie.
Strona odwołała się od tej decyzji.
Zaskarżoną decyzją z 13 maja 2024 r. DIAS w Warszawie utrzymał w mocy swoją decyzję z 18 października 2023 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że decyzja z 7 czerwca 2021 r. została wydana w oparciu o przepisy normujące kwestię odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe tej spółki. W dniu gdy ta decyzja była wydawana, decyzja NUS w Piasecznie z 14 marca 2019 r. znajdowała się nadal w obrocie prawnym. Z kolei decyzja DIAS w Warszawie z 19 czerwca 2020 r. pozostawała ostateczna, bowiem wyrok z 28 kwietnia 2021 r., III SA/Wa 1558/20 był nieprawomocny. Z uwagi na powyższe nie nastąpiło wydanie decyzji z 7 czerwca 2021 r. bez podstawy prawnej, ani też z rażącym naruszeniem prawa. Organ nie zgodził się również z podniesionym we wniosku, z ostrożności procesowej, stanowiskiem w kwestii doręczenia decyzji z 7 czerwca 2021 r. w trybie zastępczym na nieaktualny adres. Wskazał także, że nie doszło do wydania rzeczonej decyzji wobec podmiotu niebędącego stroną.
W skardze do WSA w Warszawie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozpoznanie sprawy co do istoty lub o przekazanie jej organowi celem ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: (1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.), poprzez wadliwe rozpatrzenie materiału dowodowego i uchybienie zasadom logicznego rozumowania, wiedzy oraz doświadczenia życiowego, przyjmując, że wadliwe prowadzenie postępowania, tj. przedwczesne wszczęcie egzekucji wobec Spółki można konwalidować w późniejszym etapie, a takie działanie nie narusza zasady praworządności oraz zaufania do organów państwa; (2) art. 201 § 1a w zw. z art. 116 § 1 oraz art. 121 § 1 o.p., poprzez ich niezastosowanie, co doprowadziło do tego, że organy podatkowe dopuściły się kwalifikowanego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, albowiem wykazanie przesłanek odpowiedzialności wiąże się z koniecznością zidentyfikowania wysokości należności, za które będzie odpowiadała osoba trzecia; (3) art. 150 § 1 pkt 1 i § 4 w zw. z art. 146 § 1 o.p., poprzez bezzasadne przyjęcie, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz kolejne pisma w tym decyzja NUS w Piasecznie z 7 czerwca 2021 r. zostały skutecznie doręczone Skarżącemu, mimo że żadne pismo w sprawie nie zostało doręczone do rąk własnych Strony, tylko wszystkie w sposób zastępczy; (4) art. 146 § 1 i 2 o.p., poprzez przyjęcie, że Skarżący nie wywiązał się z ustawowego obowiązku, mimo że postępowanie nie było w toku, gdyż nie doręczono skutecznie pierwszego pisma w sprawie, zaś wysyłanie korespondencji na nieaktualny adres nie spełniało warunków skutecznego i zgodnego z prawem doręczenia; (5) art. 247 § 1 pkt 2, 3, 4 oraz 5 o.p., poprzez niezasadną odmowę stwierdzenia nieważności decyzji, przy błędnym założeniu, że Skarżący: (-) z własnej winy pozbawił się możliwości udziału w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki; (-) miał w lipcu 2019 r. miejsce zamieszkania i pobytu pod adresem ul. [...], zamiast ul. [...], mimo że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie wykazało inny adres; (6) art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1 i 2 w zw. z art. 116 § 1 o.p., poprzez błędne uznanie, że: (-) prowadzenie postępowania wobec Strony bez prawomocnej (ostatecznej) decyzji wobec Spółki nie narusza art. 116 § 1, art. 120, art. 121, art. 122 o.p.; (-) brak ostatecznej decyzji wobec Spółki z wyliczonymi zaległościami umożliwia prowadzenie postępowania podatkowego wobec członka zarządu a następnie postępowania egzekucyjnego wobec niego, nie narusza art. 116 § 1, art. 120, art. 121, art. 122 o.p.
DIAS w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
WSA w Warszawie odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów wskazał, że decyzją z 14 marca 2019 r. NUS w Piasecznie określił Spółce zobowiązania podatkowe w kwotach innych niż zadeklarowane. W dacie wszczęcia postępowania wobec Skarżącego (17 grudnia 2020 r.) decyzja ta była już doręczona Spółce, co wykluczało naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p. Decyzją z 19 czerwca 2020 r. DIAS w Warszawie utrzymał w mocy decyzję NUS w Piasecznie. Skarga na tę decyzję nie wstrzymywała jej wykonania, zatem dopuszczalne było wystawienie tytułu wykonawczego i prowadzenie egzekucji wobec Spółki, zakończonej 9 grudnia 2020 r. jej bezskutecznością. W dniu 7 czerwca 2021 r. NUS w Piasecznie dysponował postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, dlatego nie naruszył art. 116 § 1 o.p. dotyczącego odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Sąd pierwszej instancji wskazał, że sekwencja zdarzeń w tej sprawie wykluczała możliwość uznania, że nie doszło do naruszenia (zwłaszcza rażącego) art. 201 § 1a o.p. Przepis ten nakazuje zawiesić postępowanie wobec osoby trzeciej do chwili, gdy decyzja określająca zobowiązanie podatnika stanie się ostateczna. Choć literalnie oznacza to moment, w którym mija termin na odwołanie od decyzji i nikt go nie wnosi, Sąd uznał, że przy wykładni systemowej należy też uwzględnić sytuację, gdy wniesiono odwołanie, a decyzja została utrzymana w mocy przez organ drugiej instancji. Analizując sprawę w dwóch okresach - do 27 kwietnia 2021 r. (do daty wyroku III SA/Wa 1558/20) oraz po tej dacie do 7 czerwca 2021 r. - Sąd pierwszej instytucji uznał, że w pierwszym okresie decyzja DIAS w Warszawie pozostawała w obrocie prawnym, natomiast w drugim - mimo jej uchylenia - wyrok nie był prawomocny, więc decyzja formalnie nadal obowiązywała. Dopiero po uprawomocnieniu się wyroku uchylającego, organ miałby obowiązek zawiesić postępowanie (art. 201 § 1a o.p.). WSA w Warszawie przypomniał, że zgodnie z art. 152 § 1 p.p.s.a. uchylony akt nie wywołuje skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku. W tej sprawie nie miało to jednak znaczenia, gdyż egzekucja wobec spółki zakończyła się wcześniej. Za całkowicie chybiony uznano zarzut wydania decyzji z 7 czerwca 2021 r. bez podstawy prawnej, gdyż jej podstawą były przepisy art. 107, art. 108 i art. 116 o.p. Zarzuty dotyczące prowadzenia postępowania bez udziału strony (art. 240 § 1 pkt 4 o.p.) zostały pominięte, ponieważ w tym zakresie toczyło się odrębne postępowanie sądowe.
Niezależnie od tego, Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja, decyzja ją poprzedzająca oraz decyzja z 7 czerwca 2021 r. nie mogły się ostać. Wynikało to z faktu, że decyzja wymiarowa DIAS w Warszawie z 19 czerwca 2020 r. została prawomocnie uchylona, a następnie decyzją z 6 grudnia 2022 r. organ przywrócił stan rozliczeń Spółki zgodny ze złożonymi deklaracjami. Tym samym ziściła się przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 7 o.p. - uchylenie decyzji, na podstawie której wydano decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej. WSA w Warszawie wskazał, że NUS w Piasecznie, wiedząc o uchyleniu decyzji wymiarowej, był zobowiązany wszcząć postępowanie w tym zakresie, zgodnie z zasadami praworządności (art. 120 o.p.) i zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Sąd pierwszej instancji podkreślił, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe może być orzeczona jedynie wtedy, gdy istnieje zaległość spółki wynikająca z deklaracji lub z prawidłowo określonej decyzji wymiarowej. Skoro decyzja wymiarowa została uchylona, brak było podstaw do utrzymania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł DIAS w Warszawie. Działający w jego imieniu pełnomocnik, na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości.
I. Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 3 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 240 § 1 pkt 7, art. 107 § 1 w zw. z art. 51 oraz art. 21 § 3 o.p. poprzez uchylenie decyzji DIAS w Warszawie z 13 maja 2024 r. oraz z 18 października 2023 r. oraz decyzji NUS w Piasecznie z 7 czerwca 2021 r. oraz umorzenie postępowania administracyjnego w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej na skutek błędnej oceny, iż przy rozpatrywaniu wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji NUS w Piasecznie z 7 czerwca 2021 r. DIAS w Warszawie powinien był uwzględnić, że w sprawie zachodzi przesłanka do wznowienia o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 o.p. DIAS w Warszawie podnosi, że w przypadku gdy wniosek Strony z 12 lipca 2023 r. dotyczył zarówno stwierdzenia nieważności decyzji NUS w Piasecznie na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 i 6 o.p. oraz wznowienia postępowania zakończonego decyzją NUS, DIAS w Warszawie był zobowiązany aby rozpatrzeć wniosek Strony zarówno w zakresie przesłanek nieważności postępowania jak i w odrębnym postępowaniu w zakresie dotyczącym przesłanek do wznowienia postępowania;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 3 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 240 § 1 pkt 7, art. 107 § 1 w zw. z art. 51 oraz art. 21 § 3 o.p. poprzez uchylenie decyzji DIAS w Warszawie z 13 maja 2024 r. oraz z 18 października 2023 r. oraz decyzji NUS w Piasecznie z 7 czerwca 2021 r. oraz umorzenie postępowania administracyjnego w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, na skutek wyjścia poza granice sprawy dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji NUS w Piasecznie z 7 czerwca 2021 r. i uznania, że w przedmiotowej sprawie oceną Sądu są objęte również wskazane przez stronę we wniosku z 7 czerwca 2021 r. przesłanki wznowienia postępowania zakończonego decyzją NUS w Piasecznie z 7 czerwca 2021 r. DIAS w Warszawie podnosi, iż w zakresie wskazanych przez Stronę we wniosku z 12 lipca 2023 r. przesłanek wznowienia, została wydana odrębna decyzja DIAS, w zakresie której został wydany wyrok Sądu z 22 stycznia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2212/24, i w zakresie tej sprawy możliwe było dokonanie przez Sąd oceny decyzji DIAS w Warszawie dotyczących wskazanych przez Stronę podstaw do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną NUS w Piasecznie z 7 czerwca 2021 r.
II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego: art. 107 § 1 w zw. z art. 51 w zw. z art. 21 § 3 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że przepisy te nie miały zastosowania w sprawie. DIAS w Warszawie podnosi, iż zaistnienie przesłanki o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 o.p. mogło być badane w sprawie w zakresie której Sąd wydał wyrok z 22 stycznia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2212/24. Natomiast w przedmiotowej sprawie nie było możliwe wskazanie, że przepisy art. 107 § 1 w zw. z art. 51 w zw. z art. 21 § 3 o.p. nie miały zastosowania w sprawie w przypadku gdy Sąd rozpatrywał sprawę dotyczącą stwierdzenia nieważności decyzji NUS w Piasecznie z 7 czerwca 2021 r. i w tym zakresie podzielił ocenę DIAS w Warszawie w zakresie braku podstaw do stwierdzenia nieważności ww. decyzji, w szczególności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p.
Mając na względzie powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o:
1) nie przeprowadzanie w przedmiotowej sprawie rozprawy,
2) uchylenie w całości skarżonego wyroku i oddalenie skargi Strony,
3) w przypadku uznania, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 p.p.s.a., o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd oraz
4) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Skarżący nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Zarządzeniem z 1 października 2025 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
W stanie faktycznym sprawy nie było podstaw do uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji DIAS w Warszawie z 13 maja 2024 r. i z 18 października 2023 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r. oraz decyzji NUS w Piasecznie z 7 czerwca 2021 r. w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej oraz umorzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w ramach kontrolowanego postępowania z uwagi na zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 7 o.p.
Z akt sprawy wynika, że wniosek z 12 lipca 2023 r. dotyczył stwierdzenia nieważności decyzji NUS w Piasecznie z 7 czerwca 2021 r. na podstawie art. 247 § 1 o.p. Strona zarzuciła decyzji NUS, że została wydana bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. DIAS w Warszawie odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji uznając, że wskazane przesłanki nie wystąpiły.
WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku w pierwszej kolejności zweryfikował prawidłowość oceny, czy decyzja NUS w Piasecznie z 7 czerwca 2021 r. była dotknięta wadami, które uzasadniałyby stwierdzenie jej nieważności.
WSA w Warszawie stwierdził, że w momencie wszczęcia w dniu 17 grudnia 2020 r. przez NUS w Piasecznie postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności, decyzja NUS z 14 marca 2019 r., w której dokonano weryfikacji i zmiany rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług od lutego do kwietnia 2017 r. była doręczona Spółce. Nie sposób zatem uznać, że NUS w Piasecznie w postępowaniu zakończonym decyzją z 7 czerwca 2021 r. naruszył art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p.
W dniu wydania decyzji z 7 czerwca 2021 r. NUS w Piasecznie dysponował też postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Spółki z uwagi na jego bezskuteczność. Organ nie naruszył zatem art. 116 § 1 o.p. w kontekście stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki.
WSA w Warszawie ocenił również, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 201 § 1a o.p. W okresie do dnia wydania wyroku WSA w Warszawie z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1558/20 (uchylającego wydaną wobec Spółki decyzję DIAS w Warszawie z 19 czerwca 2020 r. utrzymującą w mocy decyzją z 14 marca 2019 r.), czyli do 27 kwietnia 2021 r., decyzja ostateczna DIAS z 19 czerwca 2020 r. pozostawała w obrocie prawnym. Z kolei w przedziale czasowym od dnia wydania wyroku III SA/Wa 1558/20 do dnia wydania decyzji NUS w Piasecznie, czyli od 28 kwietnia 2021 r. do 7 czerwca 2021 r., decyzja wprawdzie została uchylona, lecz wyrok III SA/Wa 1558/20 w dacie orzekania o odpowiedzialności Skarżącego nie był jeszcze prawomocny. Formalnie więc skutek wyeliminowania z obrotu decyzji z 19 czerwca 2020 r. i doprowadzenia do stanu, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 o.p. na powrót nie byłaby ostateczna, pozostawał w zawieszeniu do czasu uprawomocnienia się tego wyroku.
Chybione, zdaniem Sądu pierwszej instancji, było również zarzucanie organowi wydania decyzji z 7 czerwca 2021 r. bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.). Podstawę prawną tego aktu stanowiły bowiem przepisy wymienione na jego pierwszej stronie, w szczególności art. 107, art. 108 i art. 116 o.p.
Pozostałe zarzuty w kwestii prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej bez udziału Strony, czyli w związku z przesłanką wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 o.p., były przedmiotem odrębnego postępowania.
Powyższa ocena nie została zakwestionowana, ponieważ Skarżący nie wniósł w tym zakresie skargi kasacyjnej. W tych okolicznościach, zasadnym jest wniosek, że wydanie przez NUS w Piasecznie decyzji z 7 czerwca 2021 r. nie nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa ani bez podstawy prawnej.
Jednakże, zdaniem WSA w Warszawie, zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca oraz decyzja z 7 czerwca 2021 r. nie mogły się ostać, ponieważ na moment złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności nie tylko decyzja DIAS w Warszawie z 19 czerwca 2020 r. była już prawomocnie uchylona, ale również poprzedzająca ją decyzja NUS z 14 marca 2019 r. Doszło zatem do sytuacji opisanej w art. 240 § 1 pkt 7 o.p., czyli do uchylenia decyzji (wymiarowej), na podstawie której została wydana decyzja z 7 czerwca 2021 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ naruszył zatem art. 120, art. 121 § 1 o.p., a także art. 240 § 1 pkt 7 tej ustawy, albowiem w warunkach niniejszej sprawy pozostawienie w obrocie decyzji ostatecznej orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Strony za nieistniejącą zaległość podatkową Spółki jest nie do pogodzenia z treścią art. 107 § 1 w zw. z art. 51 w zw. z art. 21 § 3 o.p.
Z powyższym rozstrzygnięciem nie można się zgodzić. W sytuacji, gdy przedmiotem niniejszej sprawy był wniosek Strony w zakresie przesłanek nieważności (wynikających z art. 247 § 1 o.p.) ostatecznej decyzji NUS w Piasecznie z 7 czerwca 2021 r., ani organ ani następnie Sąd pierwszej instancji nie mogły w ramach tego postępowania oceniać wystąpienia przesłanek wznowieniowych. Nie było zatem podstaw do rozpatrywania w sprawie wadliwości ujętej w art. 240 § 1 pkt 7 o.p. Nadto do uchylenia decyzji NUS z 7 czerwca 2021 r. ze względu na wystąpienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 7 o.p. mogłoby dojść dopiero po przeprowadzeniu przez organ podatkowy postępowania wznowieniowego. Takim uprawnieniem nie dysponował Sąd kontrolujący decyzję wydaną w trybie stwierdzenia nieważności.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ze względu na zasadę trwałości decyzji ostatecznych, uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Ustawodawca dopuszcza zatem możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie można dokonać wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych, które zostały enumeratywnie wymienione w Ordynacji podatkowej. Są to uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej, w trybie wznowienia postępowania podatkowego, stwierdzenie w całości lub w części nieważności decyzji ostatecznej oraz uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej, dotkniętej innymi wadami niż w trybach wcześniej wskazanych. W doktrynie prawa podkreśla się, że system nadzwyczajnych środków weryfikacji rozstrzygnięć ostatecznych opiera się na zasadzie niekonkurencyjności. Oznacza to, że poszczególne wyżej wymienione nadzwyczajne środki weryfikacji służą do wyeliminowania z obrotu prawnego tylko określonego rodzaju wadliwości decyzji (postanowienia), bez możliwości stosowania ich zamiennie (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2009, s. 299). Tymczasem takie działanie przeprowadził w tej sprawie Sąd pierwszej instancji. Sąd podejmując rozstrzygnięcie w sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności jako powód uchylenia kwestionowanej w sprawie decyzji przyjął bowiem przesłankę wznowienia postępowania podatkowego.
Nie ma też podstaw do "zastępowania" przez sąd administracyjny organu podatkowego w zakresie konieczności przeprowadzenia postępowania wznowieniowego. Rolą sądu administracyjnego może być tylko badanie (korygowanie) działań lub zaniechań organów administracji publicznej, a nie samodzielne rozstrzyganie spraw z zakresu administracji (por. L. Garlicki [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, 2005, t. 4, komentarz do art. 184, s. 5). Załatwianie sprawy wynikającej z działalności administracji publicznej należy do właściwego organu.
Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi (...) wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych" (por. wyrok NSA z 20 listopada 1997 r., SA/Łd 2572/95). Rozpatrując sprawę legalności decyzji wydanych w przedmiocie stwierdzenia nieważności, sąd nie może przejść do trybu wznowienia postępowania podatkowego.
W skardze kasacyjnej zasadnie podniesiono, że wniosek Strony dotyczący przesłanek wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją NUS z 7 czerwca 2021 r. był rozpatrywany w odrębnym postępowaniu. W tym zakresie WSA w Warszawie w sprawie ze skargi D. P., prawomocnym wyrokiem z 22 stycznia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2212/24 uchylił decyzję DIAS w Warszawie z 8 sierpnia 2024 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją orzekającą o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r. oraz poprzedzającą ją decyzję NUS w Piasecznie z 17 stycznia 2024 r. W uzasadnieniu tego orzeczenia WSA w Warszawie wskazał, że Skarżący poza tym, że nie brał bez własnej winy udziału w postępowaniu podatkowym, wskazywał we wniosku o wznowienie postępowania na fakt uchylenia decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do Spółki. W aktach sprawy jest prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1558/20 uchylający decyzję DIAS w Warszawie w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, za które odpowiedzialność przeniesiono na Skarżącego. Po tym wyroku DIAS w Warszawie decyzją z 6 grudnia 2022 r. uchylił decyzję NUS w Piasecznie określającą Spółce zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. Zatem na dzień złożenia wniosku o wznowienie postępowania NUS w Piasecznie miał świadomość, że nie istnieją żadne decyzje wymiarowe odnośnie zobowiązań Spółki, za których odpowiedzialność przeniesiono na Skarżącego. W takiej sytuacji powinien rozważyć rozpoznanie wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 o.p. W ocenie Sądu, uchylenie decyzji wymiarowych określających wysokość zobowiązania podatkowego, za którego odpowiedzialność przeniesiono na Skarżącego, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 7 o.p. stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego w sprawie dotyczącej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Skarżącego. Skoro decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego stanowi - bezpośrednio - podstawę wydania decyzji w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności, to uchylenie takiej decyzji wyczerpuje przesłanki wznowieniowe określone w art. 240 § 1 pkt 7 o.p. Zgodnie ze wskazaniami WSA w Warszawie, w ponownym postępowaniu organ podatkowy rozważy przesłankę do wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 o.p. i oceni czy to ma wpływ na decyzję ostateczną w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki.
Przytoczone orzeczenie wyznaczyło zatem właściwy tryb oceny przesłanki sformułowanej w art. 240 § 1 pkt 7 o.p. odnośnie decyzji NUS z 7 czerwca 2021 r.
Z tych względów Sąd pierwszej instancji błędnie uchylił zaskarżone decyzje DIAS w Warszawie dotyczące odmowy stwierdzenia nieważności decyzji NUS w Piasecznie z 7 czerwca 2021 r., jak również wskazaną decyzję ostateczną z 7 czerwca 2021 r. oraz umorzył postępowanie administracyjne w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 145 § 3, art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 240 § 1 pkt 7 o.p. w zw. z art. 107 § 1 w zw. z art. 51 i art. 21 § 3 o.p.
Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota tej sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i o oddaleniu skargi.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Anna Dalkowska