III FSK 655/23

III FSK 655/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-05-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jacek Pruszyński /przewodniczący/
Jolanta Sokołowska /sprawozdawca/
Krzysztof Przasnyski
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
I SA/Łd 704/22 - Wyrok WSA w Łodzi z 2023-02-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 127, art. 233 § 1 i 2, art. 229, art. 121 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2023 poz 259
art. 141 § 4.
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 704/22 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 lipca 2022 r., nr 1001-IEW-1.4123.11.2022.27.U12.RD w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od T. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 23 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 704/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA) po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. P. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 26 lipca 2022 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz styczeń – czerwiec 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę – uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: Naczelnik US) z dnia 31 grudnia 2021 r.
Naczelnik US decyzją z dnia 31 grudnia 2021 r. orzekł o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego, jako byłego członka zarządu, wraz z I. [...] Sp. z o.o. (dalej: Spółka) za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz styczeń - czerwiec 2016 r. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 26 lipca 2022 r. 1) uchylił w całości tę decyzję Naczelnika US, 2) orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki, za jej zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w kwocie 356.911,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 169.518,00 zł, 3) umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki, za jej zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Dyrektor IAS uznał, że przekazany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, szczególnie że do ustalenia okresu, w jakim Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki.
We wskazanym na wstępie wyroku WSA stwierdził uchybienia w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe. Sąd podniósł, iż Naczelnik US ustalił, że Skarżący sprawował mandat wiceprezesa zarządu Spółki w okresie od dnia 23 lipca 2015 r. do dnia 8 sierpnia 2016 r. na podstawie informacji wynikających ze sprawozdania finansowego za 2015 r., wyjaśnień składanych przez byłego prezesa zarządu Spółki M. M., informacji zamieszczonych w Centralnej Informacji KRS. Natomiast zasadnicze ustalenia w sprawie zostały podjęte już po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji, mimo że o udzielenie informacji pozwalających je poczynić wystąpił ten organ przed wydaniem decyzji.
Sąd Rejonowy dla [...] W. przy pismach z dnia 10 stycznia 2022 r. i dnia 18 lutego 2022 r. przesłał protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenie Wspólników Spółki z dnia 23 lipca 2015 r. wraz z podjętymi uchwałami potwierdzającymi zmiany w składzie zarządu Spółki oraz w gronie jej wspólników. Przesłał również protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 1 lutego 2016 r., w toku którego Zgromadzenie Wspólników reprezentowane przez Skarżącego i M. M. podjęło uchwały o odwołaniu dotychczasowego zarządu Spółki (uchwała nr 1/2016) oraz powołaniu na stanowisko prezesa zarządu M. C. (uchwała nr 2/2016). M. M. w dniu 21 grudnia 2015 r. złożył rezygnację z mandatu członka zarządu Spółki. Zmiany składu zarządu Spółki zostały ujawnione w Centralnej Informacji KRS dnia 22 marca 2016 r. (nadanie mandatu) i dnia 8 sierpnia 2016 r. (odwołanie z pełnionej funkcji). Na podstawie tych dokumentów Dyrektor IAS ustalił, że Skarżący był członkiem zarządu od dnia 23 lipca 2015 r. do dnia 1 lutego 2016 r.
WSA uznał, że nie może zaaprobować sytuacji, w której podstawowe dla sprawy ustalenia faktyczne są dokonywane dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Zauważył, że zgodnie z art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) organ odwoławczy może wyłącznie przeprowadzić postępowanie dowodowe uzupełniające, nie może zaś wyręczyć organu pierwszej instancji z obowiązku ustalenia kluczowych dla sprawy okoliczności. Tymczasem organ odwoławczy wskazał, że podstawą ustaleń co do okresu, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu były dokumenty przekazane przez Sąd Rejonowy po wydaniu decyzji Naczelnika US i to organ drugiej instancji ustalił, inny niż organ pierwszej instancji okres za który można było orzec o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego. Zdaniem WSA, jest to ewidentne naruszenie art. 127 O.p. oraz art. 233 § 2 O.p.
Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IAS. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 127 oraz art. 233 § 2 O.p. poprzez błędne uznanie, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, gdyż rozpoznał sprawę co do istoty, mimo że na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji wypowiedział się co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, a uzupełniony - w nieznacznym zakresie - w postępowaniu odwoławczym materiał dowodowy tylko te ustalenia potwierdził, co oznacza że brak było podstaw do wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 O.p.;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 127 O.p., art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę, że organ odwoławczy nie był uprawniony do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenia co do istoty sprawy, podczas gdy organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji z uwagi na wady sentencji tej decyzji, zaś rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części stosownie do art. 233 § 2 O.p., lecz jedynie nieznacznego uzupełnienia, a zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na merytoryczne załatwienie sprawy;
3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i brak wskazań co do dalszego postępowania w okolicznościach sprawy z których wynikało, że organ odwoławczy dysponował kompletnym materiałem dowodowym pozwalającym na orzeczenie co do istoty sprawy;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. oraz art. 135 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji mimo nienaruszenia przepisów art. 127 O.p., art. 233 § 2 O.p., art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. jak również art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p., wobec czego sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. winien skargę oddalić.
Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor IAS zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 i 2, § 2, § 4 O.p. przez ich niezastosowanie, mimo że prawidłowo ustalony przez organy stan faktyczny sprawy wskazuje na spełnienie przesłanek warunkujących orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze spółką za jej zaległości w podatku od towarów i usług i jednocześnie nie zachodziły przesłanki od tej odpowiedzialności uwalniające.
Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżący wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 127 oraz 233 § 2 O.p., w stopniu, który wpłynął na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z zasady tej wynika prawo strony do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Oznacza to, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, gdyż istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wiąże się regulacja dotycząca możliwości merytorycznego załatwienia sprawy przez organ odwoławczy, nawet gdy w pierwszej instancji podstawa faktyczna rozstrzygnięcia nie została należycie ustalona. Na gruncie przepisów art. 127 i art. 233 § 1 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, bądź też istnieją podstawy do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 O.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza zatem konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach, co nie oznacza, że organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji (por. np. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2017 r., II FSK 3293/15; z dnia 30 czerwca 2020 r., II FSK 794/20; z dnia 3 listopada 2021 r., I FSK 855/19; z dnia 22 grudnia 2021 r., I FSK 587/19; z 23 października 2024 r., II FSK 911/24) publ. CBOSA).
Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z kolei stosownie do art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zatem, aby organ odwoławczy mógł wydać decyzję w trybie art. 233 § 2 O.p. muszą być spełnione następujące przesłanki: organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego
Biorąc pod uwagę treść zarówno art. 127 O.p., jak też i art. 233 § 2 O.p. należy przyjąć, że istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne postepowanie dowodowe nie przekracza granic zakreślonych art. 229 O.p. W orzecznictwie podkreśla się, że z naruszeniem zasad postępowania wyrażonych w art. 121 § 1 i art.127 O.p. mamy do czynienia, gdy organ odwoławczy, zmieniając podstawę rozstrzygnięcia przyjętego przez organ pierwszej instancji, samodzielnie określa zobowiązanie podatkowe przyjmując odmienną (nową) podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia. Prawem organu odwoławczego jest korygowanie stanowiska przyjętego w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, ale prawo to nie może wykraczać poza zasadę określoną w art. 127 O.p. Nie ulega bowiem wątpliwości, że to przepisy prawa materialnego determinują kierunek postępowania prowadzonego przez organ podatkowy (por. wyroki NSA z 13 lutego 2024 r., II FSK 645/21, z dnia 5 marca 2025 r, III FSK 1507/23; publ. CBOSA). Organ odwoławczy jest zobligowany uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, jeżeli w sprawie brak jest koniecznych ustaleń faktycznych lub gdy ustalenia te nie znalazły odzwierciedlenia ani w uzasadnieniu decyzji, ani w aktach postępowania, przy czym wówczas musi wskazać okoliczności faktyczne, które powinny być ustalone przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędnie WSA zinterpretował treść art. 127 i art. 233 § 2 O.p. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji wadliwie odczytał treść art. 233 § 2 O.p., co doprowadziło go do równie wadliwego wniosku, że zaskarżona decyzja narusza art. 127 tej ustawy. WSA nie zauważył, iż art. 233 § 2 O.p. przyznaje organowi odwoławczemu uprawnienie do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia wyłącznie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, gdyż wszystkie dowody na okoliczność pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki pozostawały w dyspozycji organu odwoławczego. Zostały mu przekazane przez organ pierwszej instancji. Dyrektor IAS nie przeprowadzał nawet dodatkowego postępowania dowodowego na tę okoliczność. Wyłącznie poddał ocenie dowody przekazane przez organ pierwszej instancji. Faktem jest, że niektórych dowodów nie oceniał organ pierwszej, gdyż otrzymał je po wydaniu decyzji, jednak nie można mylić oceny dowodów z przeprowadzeniem postępowania dowodowego, którym jest zgromadzenie materiałów dowodowych. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona.
Uszło też uwadze WSA, że w ramach kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego mieściła się merytoryczna ocena odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości w podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług w zakresie orzeczonym decyzją organu pierwszej instancji i co najistotniejsze, że zarówno ten organ jak i organ odwoławczy uznali za zasadne obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości Spółki. Natomiast w ramach kompetencji reformatoryjno-merytorycznych organ odwoławczy był uprawniony do określenia tej odpowiedzialności za okres krótszy niż orzekł organ pierwszej instancji. Ponadto organ odwoławczy nie zmienił podstawy rozstrzygnięcia przyjętego przez organ pierwszej instancji. Każdy z tych organów orzekał na podstawie tych samych przepisów prawa materialnego. Z kolei dodatkowe materiały dowodowe potwierdziły zasadność stanowiska organu pierwszej instancji odnośnie do ponoszenia przez Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.
Stwierdzić zatem należy, że zaskarżona decyzja nie narusza ani art. 127, ani art. 233 § 2 O.p. Do naruszenia tych przepisów doszłoby, gdyby organ postąpił tak jak przyjął to WSA w zaskarżonym wyroku.
Na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., jako że wbrew dyspozycji tego przepisu WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zawarł wskazań co do dalszego postępowania. Wskazania takie były natomiast szczególnie istotne, zważywszy na przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji, tj. dotyczące okresu w jakim Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Jeśliby bowiem przyjąć, iż stwierdzenie przez WSA naruszenia art. 233 § 2 O.p. miało oznaczać, że Dyrektor IAS w wykonaniu wyroku musiałby uchylić decyzję organu pierwszej instancji na podstawie tego przepisu, to w rzeczy samej trudno dziwić się autorowi skargi kasacyjnej, że nie wie na jaką okoliczność miałby zlecić temu organowi przeprowadzenie dowodów (czynienie ustaleń faktycznych), skoro wszystkie dowody są w aktach sprawy.
Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę WSA zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz poddać kontroli zaskarżoną decyzję co do meritum.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.
sędzia K. Przasnyski sędzia J. Pruszyński sędzia J. Sokołowska