III FSK 652/25

III FSK 652/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-05-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Woźniak
Jacek Pruszyński
Jan Rudowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Ol 431/24 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2025-01-15
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Ol 431/24 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 9 października 2024 r. nr SKO.53.732.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 9 października 2024 r. nr SKO.53.732.2024; 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 15 stycznia 2025 r., I SA/Ol 431/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "strona" lub "spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 9 października 2024 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r.
2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, decyzją z 9 maja 2024 r. Wójta Gminy K. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 338.809 zł. Do podstawy opodatkowania organ przyjął m.in. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 370.390 m2, w tym grunty pod liniami kolejowymi nr 1 S. [...] oraz nr 2 K. [...]. W ocenie organu, w sprawie nie miało zastosowania zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), zastosowanie zaś znalazły stawki przewidziane dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powyższą decyzję utrzymało w mocy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie decyzją z 9 października 2024 r.
2.1. Strona wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podniosła zarzuty naruszenia: a) art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez brak zawiadomienia strony o możliwości zapoznania z aktami sprawy przed wydaniem decyzji ostatecznej, przez co uniemożliwiono stronie przedłożenie dodatkowych dowodów, będąc naruszeniem przepisów prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."); b) brak wydania postanowienia w przedmiocie oddalenia wniosku strony o przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów, co stanowi naruszenie art. 180 § 1 o.p. w związku z art. 187 § 2, art. 216, art. 217 oraz art. 229 o.p.; c) całkowity brak lub zdawkowe ustosunkowanie się w uzasadnieniu decyzji do zarzutów odwołania, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 o.p.; d) art. 122 i art. 187 § 1 o.p. z uwagi na brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjawienia stanu faktycznego bądź wyciągnięcia oczywiście wadliwych wniosków z niepełnego stanu faktycznego.
Z uwagi na powyższe zarzuty skarżąca na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: opinii prof. dra hab. M. B., wraz ze stanowiskiem Komisji Unii Europejskiej, pisma Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z 21 sierpnia 2003 r., pisma Wojewody Warmińsko-Mazurskiego z 27 kwietnia 2012 r. wyrażającego sprzeciw wobec rozbierania linii kolejowej z powodu generowania z tego powodu toksycznych związków, wydruków ze Specjalistycznej Mapy Obiektów Kolejowych dotyczących działek ewidencyjnych znajdujących się na terenie Gminy K.
2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę strony wskazując, że zasadne jest stanowisko organów podatkowych zarówno w kwestii braku podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku unormowanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jak również w kwestii opodatkowania gruntów skarżącej spółki jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z akt sprawy wynika, że w 2019 r. na obu spornych liniach kolejowych nie odbywały się jakiekolwiek przejazdy pociągów. W odniesieniu do gruntów pod linią nr 1 S. [...] zaznaczono, że nie mogła ona być faktycznie udostępniane przewoźnikom kolejowym, gdyż została zlikwidowana w sensie prawnym i fizycznym (została rozebrana), a sama skarżąca spółka wykazywała grunty pod tą linią w deklaracjach na podatek od nieruchomości, opodatkowując je stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w odniesieniu do gruntów pod linią nr 2 K. [...] poza sporem pozostawało, że linia ta nie została zlikwidowana i na mocy umowy z 18 lipca 2023 r. przeszła w zarząd S. [...] Sp. z o.o. W spornym okresie była objęta umową nieodpłatnego przejęcia linii kolejowej w zarządzanie w celu jej dalszej eksploatacji zawartą 15 maja 2008 r. z Powiatem W. Jak wynikało z ustaleń organu pierwszej instancji, przejazdy na tej linii zostały zakończone w 2017 r. z powodu braku wystarczających środków finansowych oraz braku zainteresowania Starostwa Powiatowego w W. Ze znajdującego się zaś w aktach sprawy pisma Starostwa Powiatowego w W. z 15 stycznia 2024 r. wynikało, że w latach 2019-2023 na odcinku linii położonym na terenie właściwości organu pierwszej instancji nie były wykonywane przejazdy pociągów.
Zdaniem sądu pierwszej instancji, powyższe przesądzało o trafności oceny organu, że niemożliwe było uznanie w odniesieniu do skarżącej, że sporne linie kolejowe były objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l., skoro ruch na nich był niemożliwy bądź zawieszony. Brak odniesienia się przez organ odwoławczy do powyższej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pomimo sformułowanego w tym zakresie przez skarżącą zarzutu odwołania, w ocenie sądu pierwszej instancji stanowił uchybienie, niemniej jednak nie miało ono wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., skoro w aktach sprawy nie znajdowały potwierdzenia podnoszone przez stronę argumenty w ramach tego zarzutu.
Dodatkowo sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Dokonały również prawidłowych ustaleń wskazujących na związek spornych gruntów z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Brak było bowiem podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie pozbawia gruntów związku z działalnością gospodarczą spółki. Przyjętego stanowiska nie mogła podważyć argumentacja strony skarżącej (zarówno w zakresie zasadniczych dla sprawy ustaleń faktycznych, jak i ocen prawnych), że użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sformułowanie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" winno być odczytywane wyłącznie jako "pozostające w powiązaniu z faktycznym realizowaniem działalności gospodarczej (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").
3. Od powyższego orzeczenia skarżąca złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto w skardze kasacyjnej zrzeczono się rozpoznania sprawy na rozprawie.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
a) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne przyjęcie przez WSA w Olsztynie, że nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. przez brak dowodowego wykazania, że linia kolejowa nr 2 K. [...] jest linią nieczynną i skarżąca może prowadzić na nich działalność gospodarczą, ponieważ w sprawie zebrano niepełny materiał dowodowy i w konsekwencji spowodowało to wyciągnięcie wadliwych wniosków i uznanie, że grunty znajdujące się pod linią kolejową nr 2 K. [...] podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą zamiast podlegać zwolnieniu z opodatkowania;
b) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne przyjęcie przez WSA w Olsztynie, że nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., przez brak dowodowego wykazania, że skarżąca potencjalnie może prowadzić na opodatkowanych działkach działalność gospodarczą, ponieważ w sprawie zebrano niepełny materiał dowodowy i w konsekwencji spowodowało to wyciągnięcie wadliwych wniosków i uznanie, że grunty znajdujące się pod linią kolejową nr 2 K. [...] podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich wg stawki jak dla gruntów pozostałych;
c) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne przyjęcie przez WSA w Olsztynie, że nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. przez brak dowodowego wykazania, że skarżąca potencjalnie może prowadzić na opodatkowanych działkach działalność gospodarczą, ponieważ w sprawie zebrano niepełny materiał dowodowy i w konsekwencji spowodowało to wyciągnięcie wadliwych wniosków i uznanie, że grunty po zlikwidowanej prawnie i faktycznie linii kolejowej nr 1 S. [...] podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich według stawki jak dla gruntów pozostałych;
d) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., przez wadliwe przyjęcie, że linia kolejowa nr 2 K. [...], która bezsprzecznie była linią czynną na odcinku od K. do rozjazdu w K2., mimo udostępnienia infrastruktury kolejowej licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu i faktycznemu wykonywaniu przewozów na części linii kolejowej nr 2 w 2019 roku nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 7. ust. 1. pkt 1 lit. a. u.p.o.l.
Pismem z 22 kwietnia 2025 r. skarżąca, rozwijając zarzuty skargi kasacyjnej podniosła, że w toku postępowania podatkowego dotyczącego podatku od nieruchomości za 2020 r. Wójt Gminy K. ustosunkowując się do treści wniesionego odwołania podzielił zarzuty strony odnośnie zasadności zarzutu o braku podstaw do opodatkowania stawką maksymalną dwóch działek ewidencyjnych: działki nr [...] obręb K. o powierzchni 2.563,00 m2 i działki nr [...] obręb K. o powierzchni 15.768 m2, które winny były zostać zakwalifikowane jako zwolnione z opodatkowania. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. strona wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z pisma Wójta Gminy K. z 27 marca 2025 r., w treści którego organ podatkowy w sprawie dotyczącej opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości za rok 2020 przyznał rację skarżącej w zakresie zarzutu opodatkowania stawką maksymalną wskazanych wcześniej działek. Jednocześnie strona wskazała, że wniosek ten jest uzasadniony tym, że w świetle ww. dokumentu stan faktyczny przyjęty przez oba organy podatkowe i WSA w Olsztynie jest inny niż wynikający z akt sprawy.
4. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie w części dotyczącej opodatkowania linii kolejowej nr 2 K. [...].
5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego z art. 183 § 2 p.p.s.a.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy w 2019 r. grunty po zlikwidowanych/nieczynnych liniach kolejowych nr 1 S. [...] oraz nr 2 K. [...] korzystały ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie treści art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz czy nieruchomości te związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
5.2. W odniesieniu do linii kolejowej nr 1 S. [...] strona podniosła zarzut naruszenia art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne przyjęcie przez WSA w Olsztynie, że nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., przez brak dowodowego wykazania, że skarżąca może prowadzić na nich działalność gospodarczą, ponieważ w sprawie zebrano niepełny materiał dowodowy i w konsekwencji spowodowało to wyciągnięcie wadliwych wniosków i uznanie, że grunty po zlikwidowanej prawnie i faktycznie linii kolejowej nr 1. S. [...] podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich wg stawki jak dla gruntów pozostałych.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że problem prawny dotyczący opodatkowania gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach m.in. z 3 września 2025 r. III FSK 526/25, z 2 września 2025 r. III FSK 503/25, z 13 czerwca 2023 r. III FSK 156/23 oraz z 1 grudnia 2023 r. III FSK 208/23, III FSK 235/23, III FSK 263/23. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela te poglądy i przyjmuje je za własne, toteż uzasadnienie w tej sprawie zostanie sporządzone z wykorzystaniem argumentacji przedstawionej w uzasadnieniach wskazanych wyżej wyroków.
5.3. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych oraz budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 u.p.b., lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.
Dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy mieć na uwadze, że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 stycznia 2021 r. SK 39/19, przepis ten został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Zgodnie z tym orzeczeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. traci moc w zakresie, w jakim jest rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2021 r. III FSK 898/21, związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości.
W orzecznictwie sądowym trafnie również podkreśla się, że "związanie" gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie" (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej, którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt lit. b) i c) u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jej faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23).
Nie można przyznać racji stronie skarżącej kasacyjnie, że sporne grunty zakwalifikowano do gruntów związanych z prowadzeniem działalności tylko na podstawie kryterium posiadania przez przedsiębiorcę. Wspomniane nieruchomości wchodzą bowiem w skład prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380, dalej jako: "k.c.").
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co twierdzi skarżąca, posiadane przez spółkę grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr 1 S. [...] są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym związek ten nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej.
Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że organy obu instancji dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania spornych gruntów do działalności gospodarczej, na co wskazywał Trybunał Konstytucyjny, jako przesłankę opodatkowania wyższą stawką podatkową.
Skarżąca posiada status przedsiębiorcy i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres zgłoszonej działalności jest bardzo szeroki, co wynika z wpisów umieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jest to m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub wydzierżawionymi. Sporne nieruchomości ujęte zostały w prowadzonej przez skarżącą ewidencji środków trwałych, tym samym na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik uznawał je za wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest przy tym rolą organu podatkowego wskazywanie przedsiębiorcy potencjalnych możliwości wykorzystania należącego do niego gruntu.
Powyższe oznacza, że grunty pod zlikwidowaną linią kolejową., której dotyczy niniejsza sprawa stanowią element składowy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., który jest przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych skarżącej. Fakt, że w danym momencie sporne grunty nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Specyfika budowli kolejowej nie oznacza, że jedynym obiektywnie możliwym sposobem wykorzystania gruntów znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, prowadzącego różnorodną w charakterze działalność gospodarczą, jest transport kolejowy. Likwidacja w sensie prawnym linii kolejowej lub jej części nie wyklucza możliwości wykorzystania gruntu do innych celów aniżeli transport kolejowy. Istotnym jest, że przedmiot działalności podatnika nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego, a zatem niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób, w szczególności przy tak szerokim zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.
Ze względu na powyższe zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do linii kolejowej nr 1 S. [...] uznać należało za bezzasadny.
5.4. Przechodząc do oceny sprawy w kontekście linii kolejowej nr 2 K. [...], stwierdzić należy, że w tym zakresie za skuteczne uznać należało twierdzenia strony dotyczące niepełnego ustalenia przez organy podatkowe, że wskazana wcześniej linia kolejowa była w 2019 r. w całości linią nieczynną.
Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, w świetle obowiązującego w 2019 r. brzmienia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nadanego ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 1923), zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.
W kontekście pierwszej z przesłanek (pkt 1 lit. a) w orzecznictwie NSA oraz piśmiennictwie wskazuje się, że użyty zwrot "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" oznacza faktyczne umożliwienie korzystania z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Lex 2020, art. 7), co stanowi istotną zmianę względem stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2017 r., w którym obowiązek udostępnienia mógł mieć charakter wyłącznie potencjalny. Z tego względu aby możliwe było wypełnienie przesłanki, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., w badanym roku podatkowym musi wystąpić faktyczne udostępnienie infrastruktury przewoźnikowi kolejowemu (choćby jednemu). Podobnie należy ocenić przesłankę zawartą w pkt 1 lit. b) omawianej regulacji. Aktualnie wyraźnie podkreśla się faktyczne ("jest wykorzystywana"), a nie potencjalne ("są przeznaczone"), wykorzystywanie infrastruktury do przewozu osób.
Z treści skargi kasacyjnej oraz pisma strony z 22 kwietnia 2025 r. wynika, że w sprawie nie została w sposób zupełny wyjaśniona okoliczność udostępnienia części linii kolejowej nr 2 K. [...] przewoźnikom kolejowym i wykonywania na niej przewozów kolejowych w 2019 r.
Zgodnie z art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, które równo traktuje interesy podatnika i Skarbu Państwa. Prowadzenie zaś postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych (por. wyrok NSA z 16 listopada 2021 r., II FSK 574/19 oraz wyrok z 9 grudnia 2021 r., II FSK 636/19).
Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 o.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona tu zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa.
Zgodzić oczywiście należy się z twierdzeniem, że art. 122 o.p. nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego do momentu potwierdzenia tez podnoszonych przez podatnika, jednakże w okolicznościach niniejszej sprawy stwierdzić należy, że materiał dowodowy wymaga uzupełnienia.
Jak słusznie wskazała strona, w toku postępowania była od początku podnoszona kwestia udostępnienia części linii kolejowej nr 2 K. [...] przewoźnikom kolejowym i wykonywania na niej przewozów kolejowych w 2019 r. Organ podatkowy pierwszej instancji w odniesieniu do linii kolejowej nr 2 K. [...] oparł się jedynie na piśmie Starostwa Powiatowego w W. z 15 stycznia 2024 r., które stwierdzało brak wykonywania w latach 2019-2023 przejazdów kolejowych na odcinku położonym na terenie Gminy K. Jednak jak słusznie zauważyła strona, Starostwo Powiatowe w W. wypowiadało się w tym piśmie o Gminie K. przynależnej do Starostwa Powiatowego w K., organ zatem, w związku z twierdzeniami strony o użytkowaniu części linii nr 2 winien twierdzenia te zweryfikować również w Starostwie Powiatowym w K. Ponadto należy zaznaczyć, że do skargi kasacyjnej został załączony wydruk przesłany stronie przez P. [...] sp. z o.o. zawierający informacje o datach przejazdów wykonywanych na linii nr 2 K. [...] jak i przewoźniku, który wykonywał te przejazdy. Dodatkowo, w toku postępowania dotyczącego podatku od nieruchomości za 2020 r. Wójt Gminy K. uwzględnił wskazane powyżej okoliczności, które miały wpływ na wymiar podatku – zwolniono od podatku działki nr [...] oraz działki nr [...] obręb K. Powyższe świadczy o tym, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w celu ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy.
5.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję, w celu uzupełnienia materiału dowodowego przez organ podatkowy w zakresie użytkowania linii nr 2 K. [...] w 2019 r. Z uwagi na łączne określenie w zaskarżonej decyzji zobowiązania w podatku od nieruchomości za linie kolejowe nr 1 S. [...] oraz nr 2 K. [...], nie było możliwości uchylenia wyroku i zaskarżonej decyzji w części. Jednocześnie na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.
Jacek Pruszyński Jan Rudowski Bogusław Woźniak