III FSK 651/24

III FSK 651/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-06-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Krzysztof Przasnyski /sprawozdawca/
Paweł Borszowski /przewodniczący/
Sławomir Presnarowicz
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
I SA/Ol 241/23 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2023-12-05
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191¸ art. 197 § 1, art. 180 § 1, art. 107 § 1 i 2 w zw. z art. 116 § 1-3 i art. 108 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Łukasz Tłuczkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 241/23 w sprawie ze skargi S.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 8 maja 2023 r., nr Rep.2520/PO/22 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 241/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę S.K. (dalej jako: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 8 maja 2023 r. nr Rep.2520/PO/22 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżając ten wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności:
1. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO w Elblągu, pomimo iż zawierała ona błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia mające wpływ na treść zaskarżonej w postaci:
a) ustalenia, że pomimo zgłoszenia w dniu 18 maja 2018 r. do Sądu Rejonowego w E. V Wydział Gospodarczy Sekcja ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych wniosek P.T."G.C." Sp. z o.o. z siedzibą w E. (dalej jako: "Spółka") (numer KRS: [...]) wniosku o ogłoszenie upadłości fakt ten nie wpływa na ocenę zasadności obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej, bowiem samo nieregulowanie zobowiązań (nawet przejściowe oraz przy dobrej sytuacji finansowej spółki) stanowi o jej niewypłacalności i uzasadnia zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy przesłanką zwolnienia się z odpowiedzialności jest wykazanie, że wniosek został złożony we właściwym czasie, co winno stanowić przedmiot oceny przez biegłego, z uwzględnieniem całokształtu sytuacji finansowej tej spółki na czas zgłoszenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości;
b) pomimo dysponowania tą wiedzą z urzędu (w tym samym dniu, w sprawie tego samego Skarżącego, ten sam skład SKO w Elblągu wydał bowiem decyzję Rep.532/PO/23, na którą skargę WSA w Olsztynie rozpoznał tego samego dnia, w tym samym składzie i w ten sam sposób uzasadniając jej oddalenie, co w niniejszej sprawie), że istnieją okoliczności, które nie pozwalają na jednoznaczne określenie tzw. "czasu właściwego" dla zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki, bowiem w ww. sprawie ustalenie to organ I instancji poczynił na podstawie opinii biegłego, wydanej w sprawie sądowej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w E. sygn. akt [...], podczas gdy biegły w sprawie tej, po złożeniu przez biegłego wyjaśnień ustnych i wskazaniu, że nie można określić czasu właściwego dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, dopuszczona została jako dowód kolejna opinia innego biegłego, który zweryfikować ma w sposób precyzyjny tzw. "czas właściwy", co w sposób oczywisty wpływa na ocenę zasadności obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania podmiotu trzeciego, w szczególności wobec dopuszczenia ww. opinii jako dowodu do akt tamtej sprawy (bez znaczenia pozostaje niepowołanie się wprost na jej treść w decyzji organu I instancji wydanej w ww. sprawie, bowiem powołując jako dowód opinię biegłego, który dokonuje oceny i samodzielnie wskazać inny termin, zwłaszcza przy dokonaniu oceny przez biegłego, że takie wskazanie nie jest możliwe;
2. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako: "O.p.") i nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO w Elblągu, pomimo iż została ona wydana z naruszeniem tych przepisów poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji skutkowało machinalnym przypisaniem Skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, pomimo braku zaistnienia ku temu ustawowych przesłanek, w szczególności poprzez niewłaściwą ocenę okoliczności związanych z odbiorem korespondencji przez – rzekomo – Skarżącego po złożeniu przez niego rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu Spółki (tj. w toku postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce), nieprawidłowe ustalenie, że egzekucja w stosunku do Spółki była w rzeczywistości bezskuteczna, nieprawidłową ocenę okoliczności złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i uznanie, że zgłoszenie tego wniosku w 2018 r. nie wpływa na ocenę odpowiedzialności za zobowiązania objęte decyzją;
3. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 O.p. i nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO w Elblągu, pomimo iż została ona wydana z naruszeniem tych przepisów poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej bezprawnej tezy, zgodnie z którą zasadne jest obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania podmiotu trzeciego, w zarządzie którego pełnił on funkcję w spornym okresie, podczas gdy rzeczywisty stan faktyczny niniejszej sprawy nie pozwala na zastosowanie w stosunku do Skarżącego przepisów o tej odpowiedzialności, w szczególności wobec złożenia przez Skarżącego – we właściwym czasie – wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;
4. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. i nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO w Elblągu, pomimo iż została ona wydana z naruszeniem tych przepisów poprzez jego niezastosowanie i niepowołanie w sprawie biegłego, w celu ustalenia sytuacji finansowej i majątkowej Spółki i wskazania "czasu właściwego" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości tej Spółki, pomimo skierowania takiego wniosku przez Skarżącego w terminie i trybie przewidzianym ustawą i ustalenia, że okoliczność zgłoszenia tego wniosku i ocena terminu jego zgłoszenia nie wpływają na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy;
5. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. i nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO w Elblągu, pomimo iż została ona wydana z naruszeniem tego przepisu poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w oparciu o z góry założoną tezę o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, w szczególności poprzez pominięcie zaleceń SKO w Elblągu wskazanych w treści decyzji wydanej w sprawie Rep. 1121/CP/21 w zakresie weryfikacji przebiegu postępowania egzekucyjnego i doręczenia korespondencji w jego toku, a także ustosunkowania się do wniosków dowodowych Skarżącego, czego organ I instancji nie uczynił;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w postaci:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1 i 2 w zw. z art. 116 § 1-3 i art. 108 § 1 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność – jako członek zarządu pełniący funkcję w spornym okresie – za zobowiązania podatkowe Spółki obejmujące opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres 01.02.2017 r. – 30.04.2018 r. w kwocie 2.936,32 zł i odsetek za zwłokę od tej kwoty, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki ustawowe uprawniające organ do obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1 i 2 w zw. z art. 116 § 1-3 i art. 108 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i niewykazanie w sposób przewidziany prawem, że egzekucja w stosunku do Spółki była w rzeczywistości bezskuteczna.
Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, względnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie w trybie art. 185 § 1 p.p.s.a. w razie uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Elblągu nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Oparcie skargi kasacyjnej na obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. z reguły wymaga rozpoznania w pierwszej kolejności zarzutów procesowych, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2025 r. sygn. akt III FSK 274/23).
Autor skargi kasacyjnej zarzucił w pkt I.1 petitum skargi kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zgodnie z tego przepisu, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut skargi kasacyjnej został zatem oparty na naruszeniu przepisu wynikowego, który przyznaje Sądowi pierwszej instancji kompetencję do uwzględnienia skargi w sytuacji stwierdzenia ww. przesłanki. Tak sformułowany zarzut nie może być uznany jest skuteczny. Istotnym jest przy tym również wskazanie, że skoro Sąd pierwszej instancji oddalił skargę orzekając na podstawie art. 151 p.p.s.a., to nie stosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a więc nie mógł go naruszyć.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano wielokrotnie, że przepisy określające kompetencje sądu administracyjnego w fazie orzekania, takie jak m.in. art. 145 § 1 p.p.s.a. czy 151 p.p.s.a. mają charakter ogólny (blankietowy). Są przepisami procesowymi normującymi sposób rozstrzygnięcia sądu administracyjnego w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ administracji odpowiednio prawa materialnego i przepisów postępowania, o ile naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Tego typu przepisy nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skarżący chcąc powołać się na zarzut naruszenia któregoś z powyższych przepisów zobowiązany jest bezpośrednio powiązać omawiany zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym - jego zdaniem - Sąd pierwszej instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy (por. wyroki NSA: z 9 kwietnia 2015 r., II GSK 379/14; z 28 maja 2014 r., II GSK 229/13; z 14 maja 2014 r., II GSK 384/13; z 24 maja 2012 r., II GSK 563/11). Takich powiązań w postawionym zarzucie nie wskazano, ograniczając się ogólnie do wskazania, że decyzja organu została wydana z naruszeniem przepisów postępowania.
Brak takich powiązań oznacza w konsekwencji nieskuteczność zarzutu naruszenia omawianego przepisu. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji ocenił, że nie zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu, to nie można sądowi oddalającemu skargę zarzucić naruszenia przepisu, który dawał podstawę do takiego działania, gdyż takie rozstrzygnięcie jest właśnie zgodne z dyspozycją mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej (por. wyroki NSA z: 1 września 2011 r., I OSK 1499/10; 12 czerwca 2015 r., I OSK 2409/14). Naruszenie wymienionych wyżej przepisów jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom, czy to procesowym, czy też materialnym. W rozpoznawanej sprawie ten wymóg nie został zrealizowany, a to znajduje przełożenie na nieskuteczność zarzutu naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
Przechodząc do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, podkreślenia wymaga, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1082/23). Obowiązek gromadzenia materiału dowodowego obciąża bowiem organy podatkowe jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.
Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego.
Nie stanowi naruszenia art. 188 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy odmowa przeprowadzenia dowodu, który nie ma przymiotu istotnego z punktu widzenia ważnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/13).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący - w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p. Argumentacja skargi kasacyjnej, stanowiąca de facto polemikę ze stanowiskiem Sądu I instancji, oceny tej nie podważyła.
Zatem Sąd I instancji dokonał także prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. W orzeczeniach sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażano pogląd, że organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają. Wynik oceny materiału dowodowego powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym to organ powinien wskazać, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiary i dlaczego i z których dowodów wyprowadził wnioski o istnieniu określonych faktów (art. 210 § 4 O.p.).
Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. W związku z tym, zarzuty stawiane w pkt I.2., I.3 i I.5 petitum skargi kasacyjnej nie mogły odnieść pożądanego przez Skarżącego skutku.
Jako niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. i nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO w Elblągu, pomimo iż została ona wydana z naruszeniem tych przepisów poprzez jego niezastosowanie i niepowołanie w sprawie biegłego, w celu ustalenia sytuacji finansowej i majątkowej Spółki i wskazania "czasu właściwego" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości tej Spółki, pomimo skierowania takiego wniosku przez Skarżącego w terminie i trybie przewidzianym ustawą i ustalenia, że okoliczność zgłoszenia tego wniosku i ocena terminu jego zgłoszenia nie wpływają na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.
W tym stanie rzeczy uznać należy za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, co miało przekładać się na brak wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie nie należy do kategorii wiadomości specjalnych i w związku z tym nie jest konieczne powołanie w tym celu biegłego w trybie art. 197 § 1 O.p. W aktach sprawy znajdują się dokumenty jednoznacznie wskazujące na niewykonywanie wymagalnych zobowiązań przez Spółkę, co jest wystarczające w świetle art. 122 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. dla stwierdzenie, że skarżący nie wykazał okoliczności wyłączającej jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy przypomnieć, że granice odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określają przepisy Rozdziału 15 Działu III O.p.. W art. 116 § 1 i 2 O.p. określono pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej członka zarządu w zakresie działalności spółek kapitałowych oraz przesłanki negatywne, które przy orzekaniu o tej odpowiedzialności wystąpić nie mogą. Przesłanki pozytywne to: a) powstanie lub upływ terminu płatności zobowiązania w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części.
Przesłanki negatywne to: a) wykazanie, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, b) wykazanie, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), c) wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, d) wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.
Wskazane powyżej przesłanki determinują kierunek i sposób prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 O.p., to przede wszystkim organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do samodzielnych, autonomicznych ustaleń co do zaistnienia wszystkich przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z 17 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 32/22). Jednakże ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA z: 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14; 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 892/14; 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1955/15; 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1044/16; 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2429/17). Organ podatkowy zobowiązany jest zatem ustalić pozytywne przesłanki odpowiedzialności omawianej kategorii osób trzecich oraz zbadać, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (tzw. przesłanki egzoneracyjne), a nierozważenie przez organ którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje wadliwością takiej decyzji (por. wyrok NSA z 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06). Przy czym postępowanie w tym zakresie winno zaś być prowadzone z poszanowaniem zasad przewidzianych w Dziale IV O.p.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący nie wykazał, aby zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło we właściwym czasie. Ciężar wykazania tej przesłanki negatywnej spoczywa na członku zarządu spółki, który w ten sposób próbuje uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Rolą organu nie jest prowadzenie postępowania w celu wykazania, że skarżący może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jak i organ nie ma obowiązku przeprowadzenia postępowania w celu odnalezienia mienia, które powinna wskazać strona. Z tych względów nie mogą zostać uwzględnione argumenty skargi kasacyjnej podnoszone na okoliczność wykazania uchybień, jakich dopuściły się organy podatkowe, nie przeprowadzając postępowania dowodowego, które miało wykazać, że w sprawie wystąpiły przesłanki uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Nie jest bowiem obowiązkiem organu precyzyjne ustalenie "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a jedynie ocena, czy podnoszone przez członka zarządu spółki argumenty, w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów, mogą świadczyć o zachowaniu "właściwego czasu" przy złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.
Prawidłowo wskazał Sąd I instancji, że odnośnie wystąpienia w przedmiotowej sprawie przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki za zaległości tej spółki z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi wiążąca pozostaje ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 września 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 212/22. W wyroku tym WSA stwierdził, że Skarżący w okresie objętym zaskarżoną decyzją pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, a egzekucja zaległości z majątku Spółki okazała się bezskuteczna w całości. Skarżący ani w toku postępowania administracyjnego, ani w skardze nie zwalczał twierdzeń organu o nieskuteczności egzekucji w sposób inny niż kwestionowanie odbioru korespondencji Spółki w postępowaniu egzekucyjnym. Należy więc przyjąć, że prawidłowość prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, w tym prawidłowość dokonywania doręczeń, nie podlega ocenie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej, gdzie badane jest jedynie, czy egzekucja wobec Spółki okazała się chociażby częściowo bezskuteczna.
Od dnia 1 stycznia 2016 r. zgodnie z art. 11 ust. 1-2 ustawy prawo upadłościowe (dalej również "p.u.") dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1), przy czym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Zarówno przed 1 stycznia 2016 r. jak i po tej dacie, zgodnie z art. 10 ustawy prawo upadłościowe (i naprawcze) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.
Nie ulega wątpliwości, że podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości mają charakter rozłączny i samoistny, zatem wykazanie jednej przesłanki z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego powoduje, że wykazanie drugiej z niech, czyli wykazanie, że zobowiązania dłużnika przekroczyły wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego), nie jest konieczne.
Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań. Ponadto w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów.
W tej sprawie zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej koncentrują się wokół przesłanki egzoneracyjnej, tj. złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki "we właściwym czasie".
Przesłanka egzoneracyjna, wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., dotyczy złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości (zob. wyrok NSA z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18). Innymi słowy należy odróżnić obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd. W myśl art. 10 p.u., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 p.u., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust. 1a p.u., domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z kolei z art. 21 ust. 1 p.u. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dłużnik ma zatem obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowa jest ocena Sądu I instancji, że Skarżący nie wykazał, aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Wniosek w tym przedmiocie został bowiem zgłoszony dnia 18 maja 2018 r., podczas gdy Spółka przestała płacić część swoich zobowiązań już w 2016 r. (dotyczy podatku od nieruchomości). Uwzględniając zatem wskazane powyżej terminy regulujące kwestie niewypłacalności dłużnika i obowiązku reprezentantów do zainicjowania postępowania upadłościowego, nie sposób uznać, aby 18 maja 2018 r. był właściwym czasem na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.
Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Sąd Rejonowy w E. postanowieniem z dnia 30 października 2018 r. sygn. akt [...] oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki na mocy art. 13 p.u., przyjmując, że materiał zgromadzony w sprawie daje podstawę do rozwiązania spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Ponadto z przedłożonych przez NUS dokumentów wynika, że spółka w zeznaniach CIT-8 za 2016 r i 2017r. wykazywała stratę. Z bilansu oraz rachunku zysków i strat za 2017 r. wynika, że Spółka w tym okresie poniosła stratę w wysokości 424.676,05 zł, zobowiązania długoterminowe Spółki wynosiły 5.189.202,30 zł, zobowiązania krótkoterminowe w przekroju czasowym do 1 roku - 311.227,27 zł. Spółka przestała regulować zobowiązania - podatki, opłaty za odpady komunalne wobec miasta E. w 2016 r. Z przedłożonego bilansu za 2017 r. wynika ponadto, że zysk Spółki z lat ubiegłych wynosił minus 4.779.476.81 zł, zaś kapitał własny na koniec 2017 r. wynosił minus 1.869.152,86 zł. Z załącznika nr 3 do wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, przedłożonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. wynika, ze Spółka zaprzestała spłaty zobowiązań w lipcu 2015 r., a bezspornie w 2016 r.
Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia odpowiedzialności Skarżącego nie ma również znaczenia jego subiektywne przekonanie, że nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki bądź prawidłowości odnośnie terminu jego złożenia.
Wbrew zarzutom Skarżącego, organy podatkowe zbadały i samodzielnie oceniły przesłankę bezskuteczności egzekucji. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. polega na ocenie zakresu i skutków podjętych działań przez organy egzekucyjne. Nie ma podstaw, aby w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności Skarżącego kwestionować prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. ma charakter odrębny i nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu.
Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazywane w pkt II.1-2 petitum skargi kasacyjnej nie mogły odnieść pożądanego przez Skarżącego skutku.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że w sprawie organy podatkowe zebrały istotny dla sprawy materiał dowodowy. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, została ona też wszechstronnie rozpatrzona a jego prawna ocena dokonana w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa i nie można organom podatkowym stawiać zarzutu, że ich rozstrzygnięcie opiera się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, czy też doszło do naruszenia prawa materialnego.
Z tych wszystkich przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
s. Sławomir Presnarowicz s. Paweł Borszowski s. Krzysztof Przasnyski (spr.)