III FSK 647/23

III FSK 647/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-05-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dalkowska /sprawozdawca/
Jacek Brolik /przewodniczący/
Jacek Pruszyński
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
I SA/Gd 752/22 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2023-01-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 116
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Karolina Koczywąs, , po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 752/22 w sprawie ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2022 r. nr 2201-IEW.4123.19.2022/UP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 17 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 752/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. L. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 29 kwietnia 2022 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki.
1.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 29 kwietnia 2022 r., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 22 grudnia 2021 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej L. L. jako byłego członka zarządu M. Sp. z o.o. w upadłości (dalej: "Spółka") solidarnie ze spółką oraz drugim byłym członkiem zarządu S. R. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. w kwocie 28.423,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 10.603,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.622,55 zł. oraz kwiecień 2017 r. w kwocie 89.670,35 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 32.861,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Na powyższą decyzję skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.
Sąd pierwszej instancji skargę oddalił, uznając, że organ prawidłowo ustalił, że w niniejszej sprawie termin płatności dwóch pierwszych zaległości spółki dotyczył podatku od nieruchomości za 2016 r. i przypadał odpowiednio na 31 stycznia 2016 r. oraz 15 lutego 2016 r. Zatem spółka zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań począwszy od 16 lutego 2016 r. W tej sytuacji w ocenie sądu pierwszej instancji trafnie wywiedziono, że spółka stała się niewypłacalna z dniem 16 maja 2016 r., ponieważ był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. Zatem zarząd spółki winien w 30 - dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe tj. licząc od 17 maja 2016 r. podjąć kroki, zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki, czego nie zrobił. Natomiast jak wynika z informacji Sądu Rejonowego [...] w G. z 16 września 2021 r. spółka złożyła 6 lipca 2017 r. (data wpływu) wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Postanowieniem z 6 lipca 2017 r. Sąd Rejonowy [...] w G. otworzył postępowanie sanacyjne Spółki, a następnie postanowieniem z 4 października 2018 r. umorzył to postępowanie z uwagi na fakt, że spółka nie regulowała zobowiązań powstałych po dacie otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Następnie pełnomocnik spółki złożył uproszczony wniosek z 24 października 2018 r. o ogłoszenie upadłości Spółki. Sąd Rejonowy [...] w G. Wydział VI Gospodarczy postanowieniem z 7 maja 2019 r. ogłosił upadłość spółki.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że wbrew zarzutom skargi wnioski spółki tj. o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego oraz o ogłoszenie upadłości nie zostały zgłoszone we właściwym czasie. Jak bowiem wynika z akt sprawy, wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego został zgłoszony w terminie przekraczającym rok kiedy spółka stała się niewypłacalna, natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w terminie ponad dwóch lat od tego momentu. W konsekwencji, zarówno postępowanie restrukturyzacyjne (które zostało umorzone), jak i postępowanie upadłościowe nie doprowadziły do zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa nawet w znacznej części. Z ustaleń powyższych w sprawie wynika też, że w dacie złożenia wniosku o otwarcie postępowań restrukturyzacyjnego spółka nie miała zdolności układowej, nie miała środków na płatności wynikające z układów, a próby ich zawierania były pozorne. W konsekwencji skargę oddalono.
1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku.
1) Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w pierwszej kolejności - wydanie z rażącym naruszeniem prawa (przepisów postępowania podatkowego) to jest art. 121 § 1,122, 180 § 1, 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p.") przez uznanie za prawidłowe wydanie przez organ decyzji o odpowiedzialności strony mimo uprzedniego nieprzeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę na okoliczności objęte hipotezą art. 116 § 1 o.p., w tym co do ustalenia kiedy faktycznie w 2017 r. spółka stała się niewypłacalna, i tym samym ustalenia przesłanki egzoneracyjnej, to jest, czy w chwili powstania i wymagalności zobowiązania podatkowego, za który ma odpowiadać strona, upłynął termin na zgłoszenie wniosku restrukturyzacyjnego ww. spółki.
2) Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie prawa (przepisów postępowania podatkowego) to jest art. 121 § 1, 122 i 191 o.p. przez uznanie za prawidłowe wydanie przez organ decyzji o odpowiedzialności strony za zobowiązania spółki w podatku VAT za marzec i kwiecień 2017 r. mimo gołosłownego i nieopartego na właściwym materiale dowodowym i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów ustalenia, że w okresie powstania i wymagalności tych zobowiązań, spółka była niewypłacalna, termin zgłoszenia wniosku restrukturyzacyjnego rzekomo minął, a spółka nie miała już "zdolności układowej"; w szczególności poprzez dokonanie tego ustalenia nie w oparciu o materiał dowodowy obrazujący stan majątkowy i finansowy spółki w okresie marzec - czerwiec 2017 r. (takowego w ogóle nie zgromadzono mimo wniosków dowodowych), lecz z jednej strony wyłącznie w oparciu o informację o wystąpieniu rok wcześniej przypadku opóźnienia w zapłacie podatku od nieruchomości (mimo, że termin zapłaty tego podatku został prolongowany), a z drugiej strony jedynie w oparciu o informację sądu upadłościowego o braku "zdolności układowej" wedle stanu na przeszło rok później, tj. na październik 2018 r. i to mimo oferowania dowodów (niestety pominiętych), w tym sprawozdań nadzorcy sądowego, o obsługiwaniu spłat zobowiązań w toku pierwszych miesięcy działania w restrukturyzacji.
3) Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem także w ich konsekwencji zaskarżony wyrok narusza (przez niewłaściwe zastosowanie) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 11 ust. 1-2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2024 r., poz. 794, dalej: "p.u."), a to wskutek akceptacji zignorowania podnoszonej przez stronę okoliczności, iż w czasie powstania i wymagalności zobowiązania spółki do zapłaty podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r. nie upłynął był termin dla złożenia wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, a wniosek ten został przez stronę złożony w czasie, gdy termin ten pozostawał otwarty.
4) Nadto zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 11 ust. 1a p.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie tego przepisu, co polegało na przyjęciu, iż z upływem 3 miesięcy od powstania opóźnienia w zapłacie zobowiązania spółka stała się niewypłacalną (i traciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych), podczas gdy przepis ten przewiduje jedynie domniemanie niewypłacalności w odarciu o tego rodzaju okoliczność, które to domniemanie ma charakter wzruszaIny, a w konsekwencji może zostać podważone z inicjatywy dowodowej strony, co w konsekwencji doprowadziło do bezprawnego do bezprawnego ograniczenia praw procesowych strony poprzez oddalenie wniosków dowodowych właśnie z powołaniem na powyższe domniemanie (sic!); a ponadto poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż stan utraty zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań ma charakter trwały i spółka nie może odzyskać tej zdolności w dalszym toku działalności, a tym samym poprzez błędne dokonywanie ustaleń co do stanu niewypłacalności w roku 2017 wyłącznie na podstawie informacji o opóźnieniu płatniczym z początku 2016 r.
5) Zarzucono końcowo także naruszenie art. 49 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1a p.u. przez niewłaściwe zastosowanie (błędne niezastosowanie) tego przepisu, polegające na opieraniu domniemania wynikającego z art. 11 ust. 1a p.u. na okoliczność upływu pierwotnego terminu zapłaty zobowiązań, pomimo ustalenia nowego terminu ich spłaty, który nie upłynął przed otwarciem restrukturyzacji (postępowania sanacyjnego) spółki.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.3. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.
W konstrukcji art. 116 o.p. z jednej strony zawarto przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, których wykazanie stanowi obowiązek organu podatkowe. Należą do nich wykazanie po pierwsze okoliczności, dotyczące pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, dyspozycja art. 116 o.p. zawiera tzw. przesłanki egzoneracyjne, których zaistnienie zwalnia członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar wykazania powyższych przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu.
3.4. W myśl art. 10 p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 p.u., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust. 1a p.u., domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z kolei z art. 21 ust. 1 p.u. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dłużnik ma zatem obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15).
Dla ustalenia przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien taki wniosek złożyć. Ponieważ przepisy o.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów p.u. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. oraz odpowiednich przepisów p.u. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w p.u., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18).
Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w p.u. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020).
3.5. W przedmiotowej sprawie skarżący został powołany 5 września 2013 r., razem z A. S., do pierwszego zarządu spółki (akt notarialny rep. [...]), natomiast 2 lipca 2015 r. w skład zarządu spółki został powołany S. R. (uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników). Z dniem 31 października 2016 r. A. S. został odwołany z funkcji członka zarządu spółki (uchwała nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 27 października 2016 r.). Dnia 15 grudnia 2017 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników odwołało stronę z funkcji członka zarządu (uchwała nr 1) oraz S. R. (uchwała nr 2).
Jak wynika z akt sprawy, spółka posiadała zaległości wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec, listopad i grudzień 2017 r.; marzec, od maja do grudnia 2018 r., od stycznia do kwietnia 2019 r., podatku od towarów i usług od marca do lipca, wrzesień i listopad 2017 r., styczeń, marzec, czerwiec i listopad 2018 r., luty 2019 r. Z informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 12 października 2021 r. z wynika, że Spółka nie opłaciła składek na: Fundusz Ubezpieczenia Społecznego, Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od kwietnia 2016 r. do czerwca 2017 r. Z informacji Burmistrza M. z 22 października 2021 r. i 2 listopada 2021 r. wynika, że spółka posiada zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2016, 2017, 2018, 2019, 2020 i 2021, opłaty za zajęcie pasa drogowego za lata 2018 - 2021, opłaty za użytkowanie wieczyste za lata 2016 - 2021. Z powyższego wynika, że stan niewypłacalności spółki został ujawniony już w 2016 r.
Termin płatności dwóch pierwszych zaległości spółki dotyczących podatku od nieruchomości za 2016 r. przypadał odpowiednio na 31 stycznia 2016 r. oraz 15 lutego 2016 r. Zatem spółka zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań począwszy od 16 lutego 2016 r. Spółka stała się niewypłacalna z dniem 16 maja 2016 r., ponieważ był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. Zatem zarząd spółki winien był w ciągu 30 dni, licząc od 17 maja 2016 r., podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki, czego nie zrobił. Jak wynika z informacji Sądu Rejonowego [...] w G. z 16 września 2021 r. spółka złożyła 6 lipca 2017 r. (data wpływu) wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Postanowieniem z 6 lipca 2017 r. Sąd Rejonowy [...] w G. otworzył postępowanie sanacyjne spółki, a następnie postanowieniem z 4 października 2018 r. umorzył to postępowanie z uwagi na fakt, że spółka nie regulowała zobowiązań powstałych po dacie otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Sąd Rejonowy [...] w G. w postanowieniu z 4 października 2018 r. w sprawie umorzenia postępowania sanacyjnego wskazał, że "dłużnik w istocie nie ma zdolności układowej. Albowiem skoro nie jest w stanie regulować bieżących zobowiązań, to tym bardziej nie jest w stanie dokonywać jakichkolwiek spłat na rzecz wierzycieli, których wierzytelności są objęte układem. Wskazać należy, że wierzytelności objęte z mocy prawa układem wynoszą 12.097.948,89 zł, a wierzytelności mogące być objęte układem za zgodą wierzycieli 4.349.131,58 zł. Tymczasem dłużnik po otwarciu postępowania nie tylko nie zaoszczędził żadnych środków na spłatę wierzytelności ale dodatkowo stale powiększa swoje zobowiązania". Okoliczności te świadczą o fakcie, że wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego został zgłoszony z dużym opóźnieniem.
Następnie pełnomocnik spółki złożył uproszczony wniosek z 24 października 2018 r. o ogłoszenie upadłości spółki. Sąd Rejonowy [...] w G. Wydział VI Gospodarczy postanowieniem z 7 maja 2019 r. ogłosił upadłość spółki. Syndyk masy upadłości poinformował Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w pismach z 25 lutego 2021 r. i 26 lipca 2021 r., że cały majątek spółki w postaci nieruchomości, ruchomości jest zabezpieczony na rzecz wierzycieli banku i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wpisem w postaci hipotek i zastawów rejestrowych.
Wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego został zgłoszony w terminie przekraczającym rok kiedy Spółka stała się niewypłacalna, natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w terminie ponad dwóch lat od tego momentu. W konsekwencji, jak wskazano wyżej, zarówno postępowanie restrukturyzacyjne (które zostało umorzone), jak i postępowanie upadłościowe nie doprowadziły do zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa nawet w znacznej części.
3.6. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok SN z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12). Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15). W takim ujęciu, przy bezspornym braku zaspokojenia wierzyciela w wyniku przeprowadzonej egzekucji, należy podkreślić, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., II FSK 1145/18). Postępowanie z art. 116 § 1 o.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 949/09).
3.7. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. zgłosił do masy upadłości należności będące przedmiotem niniejszego postępowania. Syndyk masy upadłości poinformował w pismach z 25 lutego 2021 r. i 26 lipca 2021 r., że majątek masy upadłości został w całości zlikwidowany w dniu 19 kwietnia 2021 r. - sprzedano w całości przedsiębiorstwo. Cały majątek spółki w postaci nieruchomości, ruchomości jest zabezpieczony na rzecz wierzycieli banku i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wpisem w postaci hipotek i zastawów rejestrowych. Jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 19 sierpnia 2021 r. organ ten nie ustanowił w sprawie zabezpieczeń rzeczowych. Zatem z uwagi na okoliczność, że w toku podejmowanych działań do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, zasadne jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji.
W efekcie powyższego należy uznać, że w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność skarżącego za zaległość podatkową spółki oraz nie wystąpiły przesłanki negatywne, których zaistnienie prowadziłoby do zwolnienia skarżącego z tej odpowiedzialności, tzn. skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, a także nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił działanie organów, które wszczęły postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania spółki, której skarżący był członkiem zarządu. W konsekwencji należało uznać, że zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 11 ust. 1-2 p.u., art. 49 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1a p.u. oraz art. 11 ust. 1a p.u. za bezzasadne.
3.8. W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego, postępowanie dowodowe w rozpatrywanej sprawie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów o.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 o.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 o.p. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności zgodnie z wyrażoną w art. 122 o.p. zasadą prawdy obiektywnej. Organy podatkowe nie mają również obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego.
W świetle powyższego należy uznać za bezzasadne sformułowane przez stronę zarzuty dotyczące naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W istocie rzeczy zarzuty te stanowią polemikę z przyjętymi przez sąd pierwszej instancji ustaleniami. Zatem zarzuty naruszenia art. 121 § 1,122, 180 § 1, 187 § 1 i art. 188 o.p. oraz art. 121 § 1, 122 i 191 o.p. należało uznać za bezzasadne.
3.9. W związku z powyższym, stwierdzając, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie okazały się trafne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
Anna Dalkowska Jacek Brolik Jacek Pruszyński