III FSK 642/24

III FSK 642/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-12-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-05-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Dominik Gajewski
Wojciech Stachurski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Bk 39/24 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2024-02-29
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 228 § 1 pkt 1, art. 239, art. 236 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 39/24 w sprawie ze skargi R. O. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łomży z dnia 30 listopada 2023 r., nr SKO.400/263/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 29 lutego 2024 r., I SA/Bk 39/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę R. O. (dalej: ,,Skarżący") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łomży z 30 listopada 2023 r., nr SKO.400/263/2023, w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia w sprawie dotyczącej powołania biegłego rzeczoznawcy do sporządzenia operatu szacunkowego określającego wartość budowli i urządzeń.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że postanowieniem z 24 października 2023 r. Prezydent Miasta Łomża powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego do sporządzenia operatu szacunkowego określającego wartość budowli i urządzeń wchodzących w skład należącej do Skarżącego stacji paliw zlokalizowanej na nieruchomości położonej w L. przy ul. [...]. Na powyższe postanowienie Skarżący złożył zażalenie. Postanowieniem z 30 listopada 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łomży, powołując się na art. 236 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z poźn. zm., dalej: ,,o.p."), stwierdziło niedopuszczalność zażalenia. Oddalając skargę na postanowienie SKO w Łomży, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku podzielił stanowisko organu, że żaden z przepisów ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości złożenia zażalenia na postanowienie w przedmiocie powołania biegłego rzeczoznawcy. Sąd stwierdził, że jeżeli Skarżący nie zgadza się z opinią biegłego, może podnosić to dopiero w skardze na decyzję organu, nie zaś w trakcie postępowania przed organami w zakresie istoty powołania biegłego w ogóle.
Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, zarzucił:
1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez zaniechanie rozpoznania sprawy w granicach całości sprawy administracyjnej, czego wymaga przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., a co polegało na zaniechaniu uznania przez WSA w Białymstoku, że wydanie przez Prezydenta Miasta Łomża postanowienia z 24 października 2023 r., w przedmiocie powołania biegłego rzeczoznawcy majątkowego do sporządzenia operatu szacunkowego określającego wartość budowli i urządzeń wchodzących w skład stacji paliw, zlokalizowanej na nieruchomości położonej w L. przy ulicy [...], stanowiącej zabudowane działki gruntu nr [...], było niedopuszczalne, co winno zostać uwzględnione przez WSA w Białymstoku z urzędu, które to zaniechanie (uchybienie) miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do wydania skarżonego rozstrzygnięcia;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 236 § 1 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie niniejszej nie przysługiwało Skarżącemu kasacyjnie zażalenie na postanowienie Prezydenta Miasta Łomża z 24 października 2023 r., w przedmiocie powołania biegłego rzeczoznawcy majątkowego do sporządzenia operatu szacunkowego określającego wartość budowli i urządzeń wchodzących w skład stacji paliw, zlokalizowanej na nieruchomości położonej w L. przy ulicy [...], stanowiącej zabudowane działki gruntu nr [...], co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do wydania skarżonego rozstrzygnięcia;
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 i 2 o.p., poprzez niezasadne oddalenie skargi Skarżącego na postanowienie SKO w Łomży z 30 listopada 2023 r., na skutek wadliwego zaniechania uznania przez WSA w Białymstoku, że Prezydent Miasta Łomża nie miał uprawnienia do powołania biegłego rzeczoznawcy majątkowego do sporządzenia operatu szacunkowego określającego wartość budowli i urządzeń wchodzących w skład stacji paliw, zlokalizowanej na nieruchomości położonej w L. przy ulicy [...], stanowiącej zabudowane działki gruntu nr [...], bowiem w sprawie niniejszej zgromadzono wystarczające dowody dla dokonania weryfikacji deklarowanych przez Skarżącego kasacyjnie podstaw opodatkowania podatkiem od nieruchomości za lata 2018 - 2023, w szczególności ewidencję środków trwałych, zaś dla czynienia ustaleń w powyższym zakresie nie były wymagane wiadomości specjalne posiadane przez biegłego rzeczoznawcy majątkowego, a nadto brak było podstaw do obligatoryjnego powołania biegłego przez organ administracyjny I instancji z urzędu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do wydania skarżonego rozstrzygnięcia;
d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124,art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez niezasadne oddalenie skargi Skarżącego na postanowienie SKO w Łomży z 30 listopada 2023 r, pomimo że w sprawie zachodziły przesłanki do jej uwzględnienia, jako że organy administracyjne tak pierwszej, jak i drugiej instancji, dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, prowadząc postępowanie podatkowe w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych jak również zaniechały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało błędnym przyjęciem, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci dokumentów udostępnionych przez Skarżącego kasacyjnie w toku postępowania administracyjnego przed organem pierwszej instancji, w szczególności ewidencji środków trwałych, nie może stanowić podstawy dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego kasacyjnie w zakresie podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy dokumenty sporządzane były zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, pozytywnie przechodząc liczne kontrole ze strony organów podatkowych, a nadto wykazywały wszystkie budowle, które winne być uwzględnione na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do wydania skarżonego rozstrzygnięcia.
2) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 7 i 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l."), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, w której Skarżący kasacyjnie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli związanych z prowadzeniem przez Skarżącego kasacyjnie działalności gospodarczej oraz uwzględnia te budowle w sposób zgodny z przepisami powszechnie obowiązującego prawa w ewidencji środków trwałych, organ podatkowy ma uprawnienie do powołania biegłego, na potrzeby ustalenia wartości rynkowej tych budowli.
W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia SKO w Łomży oraz poprzedzającego go postanowienia Prezydenta Miasta Łomża z 24 października 2023 r.. Ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku. Ponadto wniósł o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniósł także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Na wstępie należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że sąd ten nie bada z urzędu sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu, sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13). Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji.
W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty kasacyjne są niezasadne. Większość z tych zarzutów wykracza poza granice tej sprawy, wyznaczone charakterem rozstrzygnięcia, które kontrolował sąd pierwszej instancji.
Trzeba przypomnieć i podkreślić, że zaskarżonym postanowieniem SKO w Łomży stwierdziło niedopuszczalność zażalenia wniesionego przez Skarżącego na postanowienie Prezydenta Miasta Łomża z 24 października 2023 r. o powołaniu biegłego do sporządzenia operatu szacunkowego określającego wartość budowli i urządzeń wchodzących w skład należącej do Skarżącego stacji paliw. Podstawą prawną wydania postanowienia o niedopuszczalności zażalenia stanowiły przepisy art. 228 § 1 pkt 1 w zw. art. 239 o.p. (k. 14 akt administracyjnych).
Rozstrzygnięcie w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia ma charakter formalny. W doktrynie wskazuje się, że niedopuszczalność odwołania (odpowiednio także zażalenia) może wynikać z przyczyn podmiotowych, jak i przedmiotowych. Przyczyny o charakterze podmiotowym zachodzą wówczas, gdy odwołanie wniesione zostanie przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego (np. od decyzji ustalającej podatek od nieruchomości odwołuje się w imieniu własnym osoba niebędąca podatnikiem – dzierżawca nieruchomości). W drugiej grupie przyczyn niedopuszczalności odwołania znajdują się przypadki, w których nie występuje przedmiot orzekania, bądź przepisy prawa wyłączają możliwość zaskarżenia decyzji podatkowej w drodze odwołania, gdy wyczerpany został już tok instancji lub gdy ustawa przewiduje dla danego typu spraw tylko jednoinstancyjne postępowanie (zob. komentarz do art. 228 o.p. - S. Presnarowicz [w:] L. Etel [red.], Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025; a także wyrok NSA z 16 listopada 1998 r., II SA 1391/98, LEX nr 41308).
W rozpoznawanej sprawie SKO w Łomży, stwierdzając niedopuszczalność zażalenia stwierdziło, że żaden z przepisów ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości złożenia zażalenia na postanowienie w przedmiocie powołania biegłego rzeczoznawcy. W tym zakresie organ powołały się na art. 236 § 1 o.p., zgodnie z którym, na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Chcąc zatem podważyć stanowisko organu, zaakceptowane także przez sąd pierwszej instancji, pełnomocnik Skarżącego powinien wykazać, że na postanowienie wydane przez Prezydenta Miasta Łomża o powołaniu biegłego rzeczoznawcy majątkowego, stronie służy zażalenie. Tego autor skargi kasacyjnej nie wykazał, co w pewnym sensie jest zrozumiałe, bowiem jak słusznie stwierdził organ oraz sąd pierwszej instancji, nie istnieje norma prawna, dająca podstawę do złożenia zażalenia na postanowienie organu podatkowego o powołaniu biegłego. Z tego względu nieuzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 236 § 1 o.p.
Za całkowicie chybione należy natomiast uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 i 2 o.p., a także art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 7 i 8 u u.p.o.l., które autor skargi kasacyjnej uzasadniał brakiem podstaw do powoływania biegłego rzeczoznawcy. Otóż nie to stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia wydanego przez SKO w Łomży. Jeżeli Skarżący nie zgadza się z powołaniem biegłego, czy też z wydaną przez niego opinią, może to podnosić w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a następnie w skardze do sądu administracyjnego na decyzję organu odwoławczego. Rozwiązanie takie służy koncentracji postępowania, tak by nie było ono nadmiernie przedłużane poprzez zaskarżanie wszelkich postanowień, które w jego toku są wydawane, a których prawidłowość bez uszczerbku dla praw strony można skontrolować wraz z wydaną w sprawie decyzją. Tych kwestii nie dotyczy natomiast zaskarżone w tej sprawie postanowienie o niedopuszczalności zażalenia na postanowienie o powołaniu biegłego.
Z tych samych powodów niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nakazuje sądowi pierwszej instancji rozstrzygnąć sprawę w jej granicach, bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a). Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (zob. uchwałę NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09). Dlatego o naruszeniu normy wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. można mówić, gdy sąd wyszedł poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo gdy ograniczyły się do rozpoznania tylko niektórych aspektów sprawy. Przy czym granice sprawy, w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a., wyznacza charakter rozstrzygnięcia zaskarżonego do sądu pierwszej instancji. W tej sprawie zaskarżone do sądu postanowienie dotyczyło niedopuszczalności zażalenia na postanowienie o powołaniu biegłego i tylko to podlegało badaniu przez sąd pierwszej instancji. Naruszeniem granic tej sprawy byłoby, gdyby sąd pierwszej instancji oceniał zasadność powołania biegłego.
W konsekwencji niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. Są to tzw. "przepisy wynikowe", które wskazują na to jaki powinien być wynik sądowej kontroli zaskarżonego aktu. Zastosowanie przez sąd pierwszej instancji któregoś z tych przepisów jest rezultatem uznania, że organ podatkowy, który wydał zaskarżony akt, naruszył przepisy prawa materialnego lub prawa procesowego. W tej sprawie, wobec niestwierdzenia naruszenia prawa, sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
SWSA (del.) Agnieszka Olesińska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski