I SA/SZ 745/24

I SA/Sz 745/24 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-03-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Bolesław Stachura
Elżbieta Dziel /przewodniczący sprawozdawca/
Wiesława Achrymowicz
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1043
art.16 ust.1 pkt.3, art.7 ust.3
Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par. 1 pkt.1 lit.c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] marca 2025 r. sprawy ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego M. Ł. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 19 stycznia 2024 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "organ I instancji") z dnia 22 sierpnia 2023 r. nr [...] ustalającą M. Ł. (dalej: "podatnik" bądź "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej J. K.
w wysokości [...] zł.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Sąd Rejonowy w K. I Wydział Cywilny, postanowieniem z 21 września 2022 r. sygn. akt I Ns [...], prawomocnym 29 września 2022 r. stwierdził, że spadek po zmarłej [...] marca 2022 r. J. K., na podstawie testamentu notarialnego z [...] lutego 2020 r. nabył
w całości podatnik.
W dniu 27 lipca 2023 r. podatnik złożył do [...] Urzędu Skarbowego
w K. zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, tytułem dziedziczenia po zmarłej J. K.. W zeznaniu, podatnik wykazał nabycie w spadku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni użytkowej [...] m2, położonego w K. przy ul. [...] wraz
z wyposażeniem mieszkania. Łączną wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych podatnik określił na kwotę [...]zł. Podatnik ujawnił także długi i ciężary obciążające nabyte rzeczy lub prawa majątkowe w wysokości [...] zł.
Do zeznania podatnik dołączył: operat szacunkowy na okoliczność określenia wartości rynkowej ograniczonego prawa rzeczowego stanowiącego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w K. przy ul. [...], kopię faktur VAT: nr [...]/2021, [...]/2022, [...]/2022, [...]/2022,wystawionych przez R. sp. z o.o. z siedzibą w S. z tytułu pobytu z wyżywieniem J. K., kopię umowy z 28 maja 2021 r.
o świadczenie usług zapewniających całodobową opiekę w D. S. "F."
w S. wraz z załącznikami, kopie zaświadczenia wystawionego przez (R) Sp. z o.o. z siedzibą w S. z 17 październik 2022 r., kopię zaświadczenia wystawionego przez Hospicjum im[...] w K. z 20 października 2022 r., kopie dwóch zaświadczeń Przychodni lekarskiej "V. " w K. z 16 listopada 2022 r., kopię aktu notarialnego z 25 lutego 2020 r. Rep. A Nr [...] pełnomocnictwo, kopię aktu notarialnego z 7 listopada 1997 r. Rep. A Nr [...] umowa sprzedaży, kopię zawiadomienia K. Spółdzielni Mieszkaniowej "P. " z 17 listopada 1997 r., kopię zaświadczenia K. Spółdzielni Mieszkaniowej "P. " 21 czerwca 2023 r., kopię zlecenia pogrzebu z 16 marca 2022 r., kopię paragonu fiskalnego z 16 marca 2022 r. - usługa nagrobkowa, kopię dowodu wpłaty nr [...] z 16 marca 2022 r., kopie faktury nr [...] z 16 marca 2022 r., faktury nr [...] z 16 marca 2022 r., kopię faktury nr [...] z 19 lipca 2023 r., kopię zaświadczenia o zameldowaniu na pobyt stały wydane 20 czerwca 2023 r. oraz oświadczenie podatnika o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania z ulgi z art. 16 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz.U. z 2021 r., poz.1043 ze zm., zw. dalej: "u.p.s.d.").
Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji łączną wartość nabytych przez podatnika rzeczy lub praw majątkowych ustalił na kwotę [...]zł, a wartość długów i ciężarów na [...] zł. Organ nie uwzględnił wniosku podatnika o zastosowanie ulgi z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d.
Opisaną na wstępie decyzją z 22 sierpnia 2023 r. nr [...] organ I instancji ustalił podatnikowi podatek od spadków i darowizn, w wysokości [...] zł, tytułem nabycia majątku w drodze dziedziczenia po zmarłej J. K.. Organ I instancji zaliczył podatnika do III grupy podatkowej. Pomniejszył wartość nabytego przez podatnika spadku o kwotę wolną od podatku oraz ustalił podatek według skali odpowiedniej dla nabywcy zaliczonego do III grupy podatkowej.
Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie wnosząc o zastosowanie ulgi wynikającej z art. 16 ust.1 pkt 3 u.p.s.d.
Podatnik wskazał, że jako osoba zaliczona do III grupy podatkowej w rozumieniu u.p.s.d., sprawował opiekę nad spadkodawczynią, która wymagała takiej opieki. Na potwierdzenie faktycznie sprawowanej opieki od 2019 r. podatnik przedstawił zaświadczenia oraz faktury. Poświadczeniem umowy o opiekę ma być natomiast akt notarialny z [...] lutego 2020 r. Rep. A Nr [...] - pełnomocnictwo. Notariusz, który sporządzał pełnomocnictwo i testament stwierdził, że są to wystarczające dokumenty, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi z art. 16 u.p.s.d. Na dowód tego, podatnik załączył testament oraz własnoręcznie spisane przez spadkodawczynię oświadczenie dotyczące wieloletniej opieki oraz pochówku.
Zdaniem podatnika, mimo, że nie ma on umowy o opiekę ze spadkodawczynią, spełnione są warunki do zastosowania ulgi. Dokumenty potwierdzają zawarcie szerszej
i bardziej szczegółowej umowy opieki nad wymagającą takiej opieki spadkodawczynią.
Do odwołania podatnik dołączył kopie aktu notarialnego z [...] lutego 2020 r. Rep A Nr [...] - odwołanie testamentu i testament oraz oświadczenia J. K..
Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że kwestia sporna w sprawie sprowadza się do zasadności ustalenia podatnikowi podatku od spadków i darowizn.
Organ odwoławczy wskazał, że nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem dziedziczenia, podlega podatkowi od spadków i darowizn. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych - spadkobiercy. Obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia, z chwilą przyjęcia spadku. Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się tego orzeczenia (prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku).
Organ odwoławczy wskazał, że tytułem stwierdzającym nabycie spadku w sprawie podatnika jest prawomocne postanowienie sądu z 21września 2022 r. sygn. akt I Ns [...]. Z uwagi na to, że podatnik nie zgłosił do opodatkowania nabycia majątku po zmarłej J. K., w warunkach powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się wskazanego postanowienia to jest 29 września 2022 r.
Organ odwoławczy powołał treść art. 7 ust.1 oraz ust.3 u.p.s.d. Wskazał, że organ I instancji ustalił, że przedmiotem spadku po zmarłej J. K. jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...], o powierzchni użytkowej [...] m2 położone w K. przy ul. [...], o wartości [...] zł wraz
z wyposażeniem mieszkania, o wartości [...] zł. Po odliczeniu długów i ciężarów spadku [...] zł, wartość masy spadkowej wyniosła [...] zł. Organ dodał, że sposób i tryb ustalania wartości rzeczy i praw majątkowych dla celu podatku od spadków i darowizn określa art. 8 ww. ustawy. Zasadą jest, iż wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych praw i rzeczy. Organy podatkowe wyposażone są w narzędzia pozwalające na szacunkowe określenie wartości rynkowej, zgodnie z powołaną definicją w u.p.s.d.
W zeznaniu SD-3 podatnik wykazał wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, posiłkując się operatem szacunkowym z 10 lutego
2023 r.
Organ I instancji zweryfikował podaną przez podatnika wartość nabytego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wraz z wyposażeniem. Stwierdził, że zadeklarowana w zeznaniu SD-3 wartość odpowiada wartości rynkowej - zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d. Dlatego też, organ I instancji nie był zobowiązany do uruchomienia procedury określenia wartości rynkowej przedmiotu nabycia, na podstawie art. 8 ust. 4 u.p.s.d. (ostatecznie z udziałem biegłego).
W odniesieniu do kwestii, czy podatnik ma możliwość w istniejącym stanie faktycznym i prawnym skorzystać z ulgi wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. organ odwoławczy wskazał, że powołany ww. przepis zawiera zbiór przesłanek, które dla realizacji wynikającego z jego treści uprawnienia muszą być spełnione łącznie.
Organ odwoławczy wskazał, że jednym z warunków koniecznych dla zastosowania ulgi na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. w stosunku do spadkobiercy zaliczonego do III grupy podatkowej, nabywającego lokal mieszkalny w drodze dziedziczenia - jest sprawowanie opieki nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, przy zachowaniu określonej formy umowy o opiekę (pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym), przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza. Przytoczony przepis przesądza, że samo faktyczne sprawowanie opieki nad spadkodawcą przez wymagany okres nie uprawnia jeszcze do uzyskania ulgi mieszkaniowej, bez udokumentowania sprawowania opieki stosowną umową. Ustawodawca wprowadził zatem wymógł zawarcia umowy i zastosowania formy kwalifikowanej - to jest formy pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Czynność poświadczenia własnoręczności podpisu polega na złożeniu w obecności notariusza, przez określone osoby podpisów na dokumencie. Zatem notariusz na umowie o opiekę umieszcza klauzulę stwierdzającą własnoręczność podpisów wskazanych osób.
W zakresie spełnienia warunków ulgi organ odwoławczy ustalił, że 27 lipca
2023 r., łącznie z zeznaniem SD-3 podatnik złożył oświadczenie, że jako spadkobierca po zmarłej J. K. wnosi o zastosowanie ulgi określonej w art. 16 u.p.s.d. Do zeznania podatnik dołączył: zaświadczenia i faktury potwierdzające sprawowanie opieki nad spadkodawczynią od 2019 r., pełnomocnictwo sporządzone w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z 25 lutego 2020 r. udzielone przez spadkodawczynię, w którym upoważnia ona podatnika do dokonywania w jej imieniu, wszelkich czynności prawnych związanych z jej majątkiem oraz reprezentowania jej interesów o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym.
Wraz z odwołaniem podatnik przedłożył kopię testamentu notarialnego z 25 lutego 2020 r. Rep. A Nr [...], w którym J. K. powołała podatnika do całości spadku jako jedynego spadkobiercę oraz kopię pisemnego jej oświadczenia, w którym wskazała: cyt: "Ja [...] informuje, że po mojej śmierci podjęłam decyzję, że pochówkiem i pogrzebem zająć, ma się mój wieloletni opiekun M. Ł. Pesel: [...].Takie jest moje życzenie". Tym samym warunek - to jest faktyczne sprawowanie opieki przez podatnika nad wymagającą takiej opieki J. K., organ odwoławczy uznał za dostatecznie udowodniony.
Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie, umowy wymaganej
w świetle regulacji art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. podatnik nie przedstawił. Przedstawione dokumenty nie zastępują "umowy o opiekę" w rozumieniu tego przepisu. Pełnomocnictwo jako jednostronna czynność prawna, polega na upoważnieniu konkretnej osoby do działania imieniu mocodawcy. Testament jest jednostronną czynnością prawną, w której testator osobiście i zachowując szczególną formę, dokonuje rozporządzenia swoim majątkiem na wypadek śmierci. Podczas gdy umowa o sprawowanie opieki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., ma zupełnie inny charakter. Na jej podstawie strony zawierają porozumienie zobowiązujące jedną stronę do sprawowania opieki nad drugą stroną, która tego wymaga. W takiej umowie powinny być zawarte postanowienia dotyczące zasad i charakteru sprawowania takiej opieki oraz określenia czynności, do których zobowiązuje się osoba sprawująca taką opiekę. W umowie powinny być zawarte oświadczenia woli dwóch stron, na podstawie których można by stwierdzić, że jedna ze stron zobowiązuje drugą do sprawowania opieki nad nią, natomiast druga zobowiązuje się takie świadczenie spełnić, co potwierdzają notarialnie poświadczone podpisy obu stron.
W ocenie organu odwoławczego, samo sprawowanie opieki - bez umowy o jej sprawowanie nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą - nie daje podstaw do zastosowania ulgi z art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy. Brak pisemnej umowy o opiekę zawartej ze spadkodawcą z podpisem notarialnie poświadczonym, sprawowania tej opieki przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza - pozbawia podatnika uprawnienia do uzyskania omawianej ulgi. Dlatego też, pomimo braku wątpliwości co do faktycznego sprawowania opieki, organ odwoławczy stwierdził niemożność zastosowania wobec podatnika ulgi przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy.
Organ odwoławczy dodał, że wszelkie przepisy dotyczące ulg podatkowych i zwolnień z opodatkowania, jako wprowadzające wyłom od konstytucyjnej "zasady powszechności opodatkowania" (art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), powinny być interpretowane precyzyjnie, zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Przepisy ustanawiające ulgi podatkowe - w tym przepis art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. - stanowią wyjątki od tej zasady.
Odnosząc się do przywołanego przez podatnika wyroku sądu administracyjnego organ odwoławczy podkreślił, że organy podatkowe nie negują dorobku orzecznictwa sądowego. Wyrok ten dotyczy jednak konkretnej, indywidualnej sprawy podatkowej, osadzony jest w określonym stanie faktycznych i w tej sprawie jest wiążący. Nie stanowi naruszenia prawa sam fakt dokonania odmiennej wykładni, niż przyjęta przez inny organ czy sąd. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że przedstawiony przez niego pogląd jest zbieżny z wykładnią art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 17 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1619/20, z 19 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 589/09.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, rozpatrzenie sprawy na rozprawie, uwzględnienie kosztów opieki nad J. K. poniesionych za życia przez skarżącego - odliczając od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jako długi i ciężary spadku, pomniejszając tym samym wysokość, jak i wysokość samego podatku. Nadto, skarżący wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez:
- błąd wykładni art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. polegający na niewłaściwym odczytaniu przez organ treści przepisu, mylnego zrozumienia jego znaczenia, a zatem niewłaściwej interpretacji tej normy prawnej poprzez uznanie, że umowa o opiekę z podpisami notarialnie poświadczonymi nie może być zastąpiona innymi czynnościami, o tym samym znaczeniu i sporządzonymi we właściwej formie, co doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, mianowicie na uznaniu przez organ, że w stanie faktycznym przedstawionym przez osobę skarżącą nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., a co za tym idzie, skarżący nie spełnia wymogów do ulgi mieszkaniowej wskazanej w tym przepisie, naruszenie przepisów postępowania poprzez brak wszechstronnej, całościowej oceny stanu faktycznego, co doprowadziło do wybiórczych i niepełnych wniosków nie odpowiadających opisanemu przez stronę skarżącą stanowi faktycznemu, polegających na pominięciu lub wyciągnięciu niewłaściwych wniosków co do okoliczności, które świadczą i potwierdzają, że: strony [spadkodawczyni z jednej strony i skarżący z drugiej strony] umówiły się co do sprawowania opieki, a więc zawarły umowę o opiekę, której kluczowym, ale nie jedynym elementem jest pełnomocnictwo udzielone w formie z podpisem notarialnie poświadczonym, testamentem notarialnie poświadczonym, oświadczeniem woli zawierającym stwierdzenie, że skarżący jest opiekunem, umowa ta była wykonywana, co oznacza, że opieka była sprawowana.
W uzasadnieniu skargi, skarżący rozwinął argumentację podniesionych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Organ odwoławczy ponownie wskazał, że samo sprawowanie opieki - bez umowy o jej sprawowanie nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą - nie daje podstaw do zastosowania ulgi z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Dlatego też, pomimo braku wątpliwości co do faktycznego sprawowania opieki, organy stwierdziły niemożność zastosowania wobec podatnika ulgi przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy.
Organ odwoławczy stwierdził, że dopiero na etapie skargi skarżący twierdzi, że ponosił również koszty leczenia i opieki nad spadkodawczynią, udokumentowane fakturami. Skarżący nie przedstawił jednak dowodów potwierdzających, które koszty poniósł sam, a które zostały pokryte z majątku osoby zmarłej. Bez wątpienia J. K. była osobą w zaawansowanym wieku, niezdolną do samodzielnej egzystencji, wymagała opieki. Skarżący uprawniony był do pobierania jej świadczeń
z ZUS czy ośrodków pomocy społecznej, czy regulowania w jej imieniu opłat, zobowiązań.
Istotne jest zdaniem organu to, że do kosztów leczenia i opieki należą jedynie koszty poniesione w trakcie ostatniej choroby spadkodawcy, pod warunkiem, że nie zostały pokryte za życia spadkodawcy oraz z jego majątku. Uwzględnienie kosztów, które pokrywa spadkobierca i które w istocie pomniejszają przyrost przysporzenia majątkowego związanego z nabyciem spadku, wymaga postępowania dowodowego w tym zakresie. Nie mogą to być zatem wszelkiego rodzaju koszty poniesione przez spadkobiorcę na przestrzeni lat. Z dokumentów przedstawionych przez stronę, nie wynika, że pobyt zmarłej w prywatnym domu seniora był związany z konkretną chorobą. To, że dana osoba, będąca w zaawansowanym wieku przebywa (mieszka) w instytucji, która zawodowo zajmuje się zapewnieniem miejsca zamieszkania, wyżywienia i opieki
z racji ograniczeń wiekowych, nie oznacza, że opłata za pobyt w takiej instytucji to koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby. Takie koszty nie oznaczają opieki w czasie ostatniej choroby.
W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, że wydatków związanych z opłaceniem pobytu w prywatnym domu seniora nie można zaliczyć do długów
i ciężarów, o których mowa w art. 7 ust. 3 u.p.s.d. Tym samym, nie mogą one zostać odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn od wartości spadku.
Organ odwoławczy zauważył, że w sytuacji faktycznego poniesienia kosztów związanych z ostatnią chorobą spadkodawcy, ciężar udowodnienia poniesienia takich kosztów spoczywa na spadkobiercy. Natomiast ocena czy poniesione przez spadkobiercę koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, są kosztami, o których mowa w art. 7 ust. 3 u.p.s.d., spoczywa na właściwym organie podatkowym, który może dokonać weryfikacji dokumentów oraz przeprowadzi postępowanie wyjaśniające. To skarżący, na etapie postępowania podatkowego powinien przedstawić stosowne dowody na potwierdzenie wysuwanych przypuszczeń/twierdzeń.
W ocenie organu odwoławczego, nie można zarzucić organom podatkowym braku staranności w ustalaniu stanu faktycznego, ani też dowolności w ocenie materiału dowodowego, która miała miejsce przez pryzmat zasad doświadczenia życiowego, wskazań wiedzy i prawidłowego rozumowania.
Organy rozpatrzyły sprawę uwzględniając regulacje zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa, w szczególności w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1.
Pismem z dnia 19 grudnia 2024 r. skarżący wniósł odpowiedź do odpowiedzi na skargę.
Skarżący wskazał, że podtrzymuję swoje stanowisko przedstawione w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Ponadto informuje, że już na etapie składania dokumentacji w Urzędzie Skarbowym w K., przedstawił wszelkie faktury oraz informacje dotyczące poniesionych kosztów opieki nad spadkodawczynią m.in. faktur za leczenie oraz pobyt w D. S. "F.". Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. jeszcze przed złożeniem wniosku przedstawione zostały wszystkie dokumenty, które dogłębnie, przez kilka tygodni analizował, po czym polecił złożyć wniosek o zastosowanie przedmiotowej ulgi. Pracownicy Urzędu okazane zostały również wypisy ze szpitala, które potwierdzały ostatnią chorobę spadkodawczyni. Przed jej wystąpieniem, J. K. funkcjonowała w obrębie mieszkania samodzielnie, po wystąpieniu choroby stała się osobą leżącą - decyzją lekarzy wymagającą całodobowej opieki. W załącznikach karty informacyjne ze szpitali. Już na etapie składania wniosku pracownicy US w K. po licznych konsultacjach
z Naczelnikiem poinformowali skarżącego, że koszty leczenia, pobytu oraz inne związane z opieką nad spadkodawczynią, które skarżący poniósł ze swojego majątku nie będą zaliczone do obniżenia masy spadkowej, ponieważ "przejmując mieszkanie muszę liczyć się z poniesionymi kosztami". Po tym, nie wnoszono o żadne dodatkowe informacje, wyjaśnienia oraz złożenie jakiejś dodatkowej dokumentacji. Kategorycznie odmówiono wzięcia pod uwagę przedstawionych dokumentów.
Skarżący czując się poszkodowany w tej sprawie, dokumentacje przedstawił również w złożonej skardze do sądu.
Skarżący, w związku z podniesionymi zarzutami przez organ poinformował, że J. K. w marcu 2022 r. pobierała emeryturę z dodatkiem pielęgnacyjnym
w łącznej kwocie [...]zł, wcześniej kolejno [...] zł oraz [...] zł. Z tej kwoty regulowane były rachunki za mieszkanie ok. [...] złotych miesięcznie plus telefon, telewizja około [...] zł miesięcznie, jak również rachunki za prąd oraz gaz kilkadziesiąt złotych miesięcznie. Z pozostałych pieniędzy dokonywano zakupów podstawowych produktów potrzebnych do życia w tym ubrań, środków higienicznych, leków oraz tego czego potrzebowała chora. Na początku choroby 9 grudnia 2020 r. w związku z utratą przytomności i utratą kontaktu z otoczeniem spadkodawczyni trafiła do szpitala. Po badaniach została odesłana do domu jako osoba leżąca, ratownicy przy pomocy skarżącego, na macie wnieśli ją do mieszkania i pozostawili na łóżku. Konsultująca J. K. neurolog zaznaczyła, że w związku z pogorszeniem stanu zdrowia
i zmian w mózgu wymaga opieki innych osób. Odbierając p. J. od zespołu transportu medycznego skarżący podpisał odbiór pacjentki pod całodobową opiekę. Po tym, jako osoba nieznająca się na profesjonalnej opiece medycznej poszukiwał wsparcia w specjalistycznych zakładach. 10 grudnia 2024 r. skarżącemu udało się znaleźć miejsce w ośrodku dla seniorów w K. - Z. S. - przy L. w K.. Przy współpracy z lekarzem rodzinnym udało się przetransportować J. K. do ośrodka. Pierwszy miesiąc pobytu w kwocie około [...] zł pokryto ze zgromadzonych przez seniorkę środków, zakupiono wymagane leki i inne preparaty. W trakcie pobytu w ośrodku stan spadkodawczyni się pogorszył. Wystąpiły odleżyny oraz martwica rozpływna. W związku z tym, skarżący zorganizował przeniesienie J. K. do Hospicjum im. Św. M. K. w K. - na oddział leczenia odleżyn. Tam przez blisko 6 miesięcy leczone były odleżyny. Podczas pobytu, skarżący na bieżąco kupował leki oraz potrzebne środki do wspomożenia leczenia. Wielokrotnie kupowane były piżamy, dresy i inne ubrania. Dodatkowo napoje, przekąski itp. Wszystko to odbywało się ze środków J. K., które na bieżąco były pożytkowane.
Dnia 7 czerwca 2021 r. J. K. została wypisana z Hospicjum. Lekarze zaznaczyli, że "pacjentka wymaga całodobowej opieki i nadzoru, pomocy przy wszystkich czynnościach życiowych"(...).
W związku z wymogami lekarzy dotyczącymi specjalistycznej opieki, skarżący skierował nieporadną J. K. do centrum rehabilitacyjnego - D. S. "F.", gdzie spędziła swoje ostatnie miesiące życia. Pierwsze faktury za pobyt pokryte zostały z pieniędzy J. K., które się skończyły. Później seniorka pożyczała pieniądze od skarżącego. W trakcie pobytu kilka razy w miesiącu skarżący robił zakupy, ubrania, pożywienie, napoje, środki kosmetyczne itp. Cały czas regulowane były również rachunki za utrzymanie mieszkania. W załącznikach przykładowe rachunki, koszty oraz faktury, które pokryte zostały z pieniędzy J. K..
W wrześniu 2022 r. wszelkie oszczędności się skończyły, a za utrzymanie J. K. oraz bieżące wydatki skarżący płacił z własnych środków. Stan zdrowia nie pozwalał na to, by zrezygnować z opieki medycznej i pozostawić ją samą w domu. Emerytura pożytkowana była na bieżące wydatki w tym koszty podstawowego utrzymania mieszkania.
Skarżący nadmienił, że na początku wystąpienia choroby wnioskował do Dyrektora M. O. P. R. w K. o umieszczenie J. K. w interwencyjnym trybie w DPS. Niestety bezskutecznie, ponieważ oczekiwanie na miejski ośrodek to minimum kilkanaście miesięcy.
Skarżący uważa, że wykonał wszystkie możliwe czynności z dochowaniem wszelkiej staranności oraz poszanowaniem osoby potrzebującej. Dodał, że wielokrotnie finansowo wspierał jej funkcjonowanie w tym wręczał prezenty i wszystko to, co sobie spadkobierczyni zażyczyła – niestety skarżący nie gromadził wszystkich rachunków
i paragonów, bo nie sądził, że kiedykolwiek będą potrzebne by udowodnić jego zaangażowanie w opiekę. W trakcie pobytu w ośrodkach, skarżący opiekował się jej majątkiem, w tym również grobami bliskich oraz niemal codziennie odwiedzał ją
w Hospicjum, a później kilka razy w miesiącu w ośrodku w S..
W związku z obszernym materiałem dowodowym, skarżący podtrzymuję swoje stanowisko przedstawione w złożonej skardze.
Skarżący uważa, że błędne sporządzenie dokumentów przez notariusza nie mogą wykluczać go z uzyskania ulgi, ponieważ ustawowy wymóg "umowy opieki poświadczonej notarialnie" ma za zadanie przeciwdziałać wyłudzeniu majątków na rzekomą opiekę. Co do faktycznego sprawowania opieki oceniając zgromadzony materiał nie ma żadnej wątpliwości, co sąd we wnikliwym zbadaniu przedmiotowej sprawy ustali.
W załączeniu, skarżący przedłożył zaświadczenie lekarskie z dnia 22 grudnia 2020 r. oraz wniosek z dnia 21 grudnia 2020 r., rachunki za telefon oraz telewizję, wykaz emerytur, wezwanie awaria wody z dnia 1 czerwca 2021, przykładowe rachunki, kartę informacyjną leczenia szpitalnego z dnia 7 czerwca 2021 r. plus konsultacja z 9 grudnia 2020 r., zawiadomienie o wysokości opłat z dnia 17 marca 2022 r., faktury za przykładowe koszty leczenia (7 szt.), faktury z [...] [...] z.o.o za pobyt pokryte ze środków zmarłej – (8 szt).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy tego czy skarżący spełnił przesłanki do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d.
W niniejszej sprawie z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że skarżący zaliczany jest do III grupy podatkowej określonej w art. 14 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie: w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału.
Nie budzi wątpliwości sądu, że "umowa z podpisem notarialnie poświadczonym
o sprawowanie opieki nad spadkodawcą" jest niezbędnym warunkiem upoważniającym podatnika do skorzystania z ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn, nie może być też ona zastąpiona w jakikolwiek inny sposób. Brak umowy o opiekę zawartej ze spadkodawcą pozbawia podatnika możliwości uzyskania ulgi określonej w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Powyższe stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 2 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1159/17, WSA w Szczecinie z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 688/13 oraz WSA w Krakowie z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1971/12.
W ocenie sądu treść wyżej cytowanego przepisu jest jednoznaczna, zatem należy go odczytywać za pomocą wykładni językowej.
Nie ulega też wątpliwości, że prymat wykładni językowej nad innymi typami wykładni obowiązuje w prawie podatkowym w doniesieniu do zastosowania ulg
i zwolnień, a taki właśnie charakter ma norma wyrażona w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Stąd norma ta, jako wyjątek, odstępstwo, od zasady powszechności opodatkowania ustanowionej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wymaga wykładni ścisłej
i opartej na dyrektywach językowych. Wykładnia odmienna prowadzi do naruszenia zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. (stanowiącej konkretyzację art. 7 Konstytucji RP), w myśl której organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i jak stanowi powołana wyżej norma Konstytucyjna - w granicach prawa (tak w wyroku WSA
w Poznaniu z dnia 2 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1159/17).
Zgodnie z regułami wykładni językowej interpretowanym zwrotom należy przypisywać takie znaczenie, jakie posiadają one w języku potocznym (etnicznym, ogólnym, standardowym), chyba że istnieje uzasadnione przyczyny do przypisania im innego znaczenia.
Wskazane zasady nakazują zatem, aby przy interpretacji art. 16 u.p.s.d. stosować reguły wykładni ścisłej, literalnej, opartej na dyrektywach językowych, bez sięgania do racji celowościowych, które mogą prowadzić do szerszego rozumienia znaczenia normy prawnej.
Z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. wynika, że skorzystanie z ulgi uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących warunków:
1) sprawowania opieki nad spadkodawcą,
2) sprawowania opieki na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym,
3) sprawowania opieki przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza.
W świetle powyższego należało przyjąć, że pierwsza z wyżej wymienionych przesłanek została spełniona, albowiem z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika fakt sprawowania przez skarżącego opieki nad spadkodawczynią.
Nie została spełniona natomiast przesłanka sprawowania opieki na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym a w konsekwencji także sprawowania opieki przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza. W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. chodzi bowiem nie o jakiekolwiek faktyczne sprawowanie opieki nad spadkobiercą, lecz o sprawowanie opieki na podstawie umowy, i to umowy z notarialnie poświadczonymi podpisami. Należy bowiem odróżnić faktyczne sprawowanie opieki od opieki sprawowanej na podstawie umowy, gdyż w sytuacji zawarcia umowy o opiekę strony regulują zobowiązania wzajemne
w umowie, co z kolei skutkuje możliwością żądania wykonania tychże zobowiązań. Podkreślenia wymaga także, że opieka ma być sprawowana przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza, przepis zatem wprowadza wymóg trwania opieki przez odpowiedni czas od poświadczenia podpisów na umowę.
W ocenie sądu zatem przyjęcie takiej liberalnej interpretacji zwolnienia proponowanej przez skarżącego doprowadziłoby w istocie do eliminacji dwóch wymogów z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., tj. wymogu sprawowania opieki na podstawie umowy
z podpisem notarialnie poświadczonym oraz sprawowania opieki przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza. Wymóg poświadczenia podpisów przez notariusza bowiem usuwa ewentualne niepewności co do czasu trwania opieki, także zawarcie umowy na piśmie takie niepewności usuwa i powoduje uregulowanie wzajemnych zobowiązań takiej umowy na piśmie. Przy przyjęciu zatem proponowanej przez skarżącego wykładni komentowanego przepisu, osoba, która tak jak skarżący nie zawarła pisemnej umowy o opiekę z podpisami poświadczonymi przez notariusza, byłaby w znacznie korzystniejszej sytuacji od osoby która taką umowę zawarła, jednak czas sprawowania opieki po poświadczeniu podpisów wynosiłby rok i 11 miesięcy.
Dodatkowo wskazania wymaga, że niedopuszczalne jest dokonywanie wykładni per non est. Nieuwzględnienie wymogu sprawowania opieki na podstawie umowy
z notarialnie poświadczonymi podpisami prowadziłoby do tego, że fragment tego przepisu okazałby się zbędny.
W niniejszej sprawie wiążąca jest zasada powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) oraz zasada równości podatników (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Zasada równości oznacza ona jednakowe traktowanie osób znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo. Na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. cechą istotną, charakteryzującą grupę zwolnionych podatników, jest sprawowanie opieki nad spadkodawcą co najmniej przez 2 lata od dnia poświadczenia przez notariusza podpisów złożonych na umowie. Przy tak sformułowanych cechach grupy zwolnionej, przyjęcie, że ze zwolnienia mogą korzystać podatnicy, którzy nie zawarli ze spadkodawcą pisemnej umowy z podpisami poświadczonymi notarialnie, prowadziłoby do wyniku sprzecznego z przywołaną zasadą równości podatników.
W ocenie sądu zatem nie została spełniona przesłanka sprawowania opieki na podstawie umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, tym samym zasadnie organy podatkowe uznały, że skarżący nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. "
W tym miejscu wskazać należy, że sądowi znany jest wyrok NSA z dnia 19 września 2019 r. w sprawie II FSK 2741/17, jednakże stan faktyczny występujący
w sprawie ocenianej przez NSA był odmienny, gdyż podatniczka przedłożyła oświadczenie spadkodawczyni z podpisem notarialnie poświadczonym przez notariusza, w którym potwierdziła, że podatniczka sprawuje nad nią opiekę od dnia 9.09.2004 r.
W rozpoznawanej sprawie natomiast brak jest takiego oświadczenia z podpisem notarialnie poświadczonym. Skarżący przedłożył kopię oświadczenia spadkodawczyni
o sprawowaniu nad nią opieki jednak nie zawiera ono ani daty ani podpis spadkodawczyni nie został poświadczony przez notariusza.
Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że w realiach rozpoznawanej sprawy brak jest podstaw do skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., konsekwencją takiego stanowiska było ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn oraz wysokości tego podatku.
Stosownie do treści art. 7 u.p.s.d.: podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru (ust.1). Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane (ust.2). Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały mu zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych
w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków (ust.3).
Dokonując obliczenia zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji wskazał na wynikającą z zeznania podatkowego SD-3, określoną na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego na zlecenie skarżącego wartość nabytego majątku – [...] zł, wartość długów i ciężarów – [...] zł jako nadwyżkę kosztów pogrzebu ponad wysokość zasiłku ZUS. Tym samym czystą wartość spadku organ wyliczył na [...] zł, od której odjął kwotę wolną od podatku, tj. [...] zł i obliczył podatek od postawy opodatkowania stanowiącej [...] zł. Obliczony wg. skali podatek wyniósł [...] zł.
Organ pierwszej instancji jednak ustalając wysokość długów i ciężarów nie odniósł się w żaden sposób do przedłożonych przez podatnika faktur dotyczących płatności za pobyt spadkodawczyni w domu seniora. Organ nie zobowiązał podatnika do wykazania, że są to koszty leczenia i opieki poniesione w czasie ostatniej choroby spadkodawcy oraz, że nie zostały one pokryte z majątku spadkodawczyni. Koszty takie, co wynika
z przytoczonego powyżej art. 7 ust. 3 u.p.s.d. są zaliczane do długów spadkowych. Pomimo tego, że podatnik przedłożył organowi faktury dotyczące pokrycia kosztów pobytu spadkodawczyni w domu seniora, organ pierwszej instancji nie wypowiedział się w tej kwestii w wydanej decyzji, natomiast organ odwoławczy takie milczące stanowisko zaakceptował i nie wypowiedział się także w tym zakresie. W ocenie sądu takiego postępowania organów nie można pogodzić z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego, jakie zostały sformułowane w art. 121 Ordynacji podatkowej tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i udzielania informacji a także art. 122 tj. zasadą prawdy obiektywnej . Stosownie bowiem do art. 122 ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Brak wypowiedzi organu podatkowego co do przedłożonych przez podatnika w postępowaniu podatkowym dowodów narusza także przepisy dotyczące postępowania dowodowego tj. art. 180 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
W przedmiotowej sprawie pierwsza wypowiedź organów podatkowych dotycząca możliwości uwzględnienia kosztów leczenia spadkodawczyni jako ciężarów spadku znalazła się dopiero w odpowiedzi na skargę.
Zdaniem sądu jednak rzetelne rozpoznanie sprawy przez organy podatkowe wymagało także zbadania wszystkich podniesionych przez podatnika kwestii wpływających na wysokość podstawy opodatkowania, nawet jeśli nie zostały one
w sposób wyraźny wyartykułowane w zeznaniu podatkowym tym bardziej, że organ odmiennie aniżeli podatnik ocenił kwestię możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego.
Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że przy rozpoznaniu przedmiotowej sprawy organy naruszyły wymienione powyżej przepisy postępowania przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania, przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż mogło doprowadzić do określenia postawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w sposób nieprawidłowy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. poprzedzającą jej wydanie decyzję organu pierwszej instancji.
Ponownie rozpoznając sprawę organ przeprowadzi postepowanie dowodowe zmierzające do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania zwłaszcza w zakresie kosztów leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawczyni.
Orzeczenie o kosztach zapadło na podstawie art. 200 p.p.s.a., który statuuje zasadę odpowiedzialności organu za wynik postępowania sądowoadministracyjnego.