III FSK 633/25

III FSK 633/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-05-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jacek Pruszyński
Krzysztof Przasnyski /sprawozdawca/
Wojciech Stachurski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
I SA/Sz 534/24 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2025-01-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Sz 534/24 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 czerwca 2024 r. nr 3201-IOD1[1].4104.3.2024.12 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 29 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Sz 534/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A.K. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 28 czerwca 2024 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Wyrok, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca, zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków
i darowizn (Dz. U. z 2019 r. poz. 1813 ze zm.) dalej: "u.p.s.d." poprzez zbytni rygoryzm w celu ustalenia woli spadkodawcy, podczas gdy z oświadczeń sąsiadów oraz dokumentów przedłożonych przez Skarżącą wynika, że sprawowała ona opiekę nad spadkodawczynią, która wolę przekazania w zamian za opiekę lokalu zawarła
w sporządzonym przez nią w dniu 10 maja 2017 r. testamencie w formie aktu notarialnego, w którym tytułem zapisu przekazała na rzecz Skarżącej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. C. [...]
w S., co znajduje dodatkowe potwierdzenie w udzielonym w listopadzie 2020 r. Skarżącej pełnomocnictwie do reprezentowania zmarłej, podejmowania czynności, składania wniosków, odbioru dokumentów i korespondencji, a zatem do podejmowania działań w sprawach wynikających z opieki, albowiem po stronie Skarżącej nie istniało żadne inne zobowiązanie, które tłumaczyłoby zasadność udzielenia jej takiego pełnomocnictwa.
Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku
i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, a także o przyznanie kosztów pomocy prawnej.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszenia przepisu wskazanego w skardze kasacyjnej.
Zgodnie ze spornym w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza- nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. jest niezasadny.
Dokonując oceny charakteru prawnego wymogów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. należy stwierdzić, że okres sprawowania opieki, jako warunek zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., liczony jest od zawarcia umowy o opiekę w określonej prawem formie. Obowiązująca od dnia
1 stycznia 2007 r. nowelizacja tego przepisu nie kształtuje bowiem w sposób odmienny warunku, jakim jest co najmniej dwuletni okres sprawowania opieki na podstawie umowy zawartej ze spadkodawcą, a jedynie odmiennie określa formę potwierdzenia jej zawarcia, w miejsce umowy zawieranej przed organem gminy wprowadzając pisemną umowę z podpisem poświadczonym przez notariusza. Dlatego też w przypadku rzeczywistego sprawowania takiej opieki nawet przez dłuższy czas, niż wymagany prawem, ale bez zawarcia umowy w wymaganej prawem formie, ulga przewidziana w omawianym przepisie nie może zostać zastosowana.
Przyjęcie, że dla spełnienia wymogów przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., wystarczające jest sprawowanie opieki nad wymagającym jej spadkodawcą przez okres co najmniej dwóch lat, nawet, jeżeli sprawowanie tej opieki nie stanowiło wykonania umowy zawartej w określonej prawem formie, względnie, jeżeli od zawarcia takiej umowy okres dwóch lat nie upłynął, ale opieka była także sprawowana wcześniej przez okres dłuższy, niż prawem wymagany, prowadzi do pominięcia zawartego w przepisie zwrotu "na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza". Wykładnia pomijająca część interpretowanego przepisu (wykładnia per non est), prowadzi do wypaczenia sensu wynikającej z treści przepisu normy prawnej, mogącego nawet prowadzić do wykładni określanej mianem contra legem scriptam.
Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną opowiada się za koniecznością interpretowania wskazanego przepisu
z uwzględnieniem wszystkich jego elementów i zawartych w nim zwrotów normatywnych, bez różnicowania ich na zasadnicze (materialnoprawne)
i subsydiarne, pomocnicze (formalnoprawne) (por. wyroki NSA: z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1619/20; z 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 589/09). Wskazany przepis zawiera bowiem zbiór przesłanek, które dla realizacji wynikającego z jego treści uprawnienia muszą być spełnione łącznie. Nieuprawnione jest więc domniemywanie ich zróżnicowanego znaczenia, skoro ustawa zróżnicowania takiego nie wprowadza.
W rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia, niezależnie od tego, czy i jak długo sprawowała opiekę, skoro nie doszło do zawarcia wskazanej w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. umowy. Sąd pierwszej instancji słusznie doszedł do przekonania, że żaden z przedłożonych przez Skarżącą dokumentów, nie wspomina o opiece nad spadkodawczynią i nie jest sporządzony w przewidzianej
w przepisie kwalifikowanej formie. W testamencie notarialnym nie ma wzmianki
o opiece nad spadkodawczynią. Ponadto pełnomocnictwo z listopada 2020 r. podpisane przez spadkodawczynię uprawnia Skarżącą jedynie do podejmowania czynności, składania wniosków, odbioru dokumentów i korespondencji w sprawie rozliczenia centralnego ogrzewania mieszkania, przy czym podpis spadkodawczyni nie został notarialnie uwierzytelniony. Dodatkowo okres od listopada 2020 r. do stycznia 2021 r. był krótszy od ustawowo wymaganych dwóch lat sprawowania opieki.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarcie przez podatnika umowy o opiekę w przewidzianej prawem formie jest w pełni wykonalne,
a nabycie na jej podstawie prawa do ulgi podatkowej zależy wyłącznie od kryteriów obiektywnych i sprawdzalnych. Ponadto podatnik ma oczywisty wpływ na ukształtowanie swej sytuacji prawnej w sposób wymagany przez ustawę podatkową, gdyż to on współdecyduje o zawarciu ze spadkodawcą umowy o opiekę i ma równie istotny wpływ na formę prawną tej umowy. Jego przyszłe uprawnienia do skorzystania z ulgi podatkowej zależą więc wprost od jego zachowania, a także ma on pełne możliwości ustalenia, czy spełnione są warunki do skorzystania z tych uprawnień.
Z powołanych wyżej względów nie można zaakceptować zapatrywania wyrażonego przez Skarżącą, relatywizującego sposób liczenia okresu sprawowania opieki i dopuszczającego możliwość uwzględniania faktycznego okresu sprawowania opieki, także przed zawarciem umowy w określonej prawem formie.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że konstrukcja normatywna uzależniająca zastosowanie ulgi podatkowej, od zawarcia umowy o opiekę
w określonej formie i sprawowania jej przez określony czas, wykazuje niewątpliwe uzasadnienie aksjologiczne i celowościowe, bowiem z jednej strony gwarantuje osobom zaliczonym do trzeciej grupy podatkowej, a więc nie będącym osobami najbliższymi spadkodawcy, uzyskanie przywileju podatkowego w postaci nie wliczania do podstawy opodatkowania określonych wartości, zasadniczo przysługującego osobom najbliższym spadkodawcy, z drugiej jednak strony uzyskanie tego przywileju uzależnia od spełnienia czytelnych warunków, to jest sprawowania przez określony czas opieki nad wymagającym jej spadkodawcą, który musi jednak wyrazić na to zgodę w formie gwarantującej działanie z rozeznaniem. Zaaprobowanie poglądu, że warunki te można uznać za spełnione także wtedy, gdy spadkodawca swej woli w przewidzianej prawem formie nie wyrazi, a o ich spełnieniu rozstrzyga samo faktyczne sprawowanie opieki, pomija istotną funkcję gwarancyjną - tak wobec spadkodawcy, jak wobec aparatu skarbowego - jaką pełni obowiązek zawarcia stosownej umowy.
Powyższe rozważania prowadzą zatem do wniosku, że warunkiem uzyskania zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., jest sprawowanie opieki nad spadkodawcą na podstawie umowy zawartej w przepisanej prawem formie. Do wymaganego prawem okresu sprawowania opieki nie można zaliczyć czasu, gdy opiekę sprawowano bezumownie lub na podstawie umowy zawartej bez wymaganej formy (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1619/20).
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.
w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).
s. Jacek Pruszyński s. Wojciech Stachurski s. Krzysztof Przasnyski (spr.)