III FSK 63/24

III FSK 63/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-05-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-01-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Gajewski
Jacek Brolik /przewodniczący sprawozdawca/
Jacek Pruszyński
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
I SA/Gd 1370/22 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2023-09-19
III FZ 184/23 - Postanowienie NSA z 2023-07-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art.116
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1370/22 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 listopada 2022 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 19 września 2023 r. (sygn. akt I SA/Gd 1370/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 15 listopada 2022 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł M.S. zaskarżając wyrok w całości.
Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz U. z 2024 r., poz. 935, powoływanej dalej w skrócie jako: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
1) art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez zastosowanie tego przepisu i uznanie, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością skarżący odpowiada całym swoim majątkiem, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki przewidziane w tym przepisie, które uzasadniałyby odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania Spółki,
2) art. 116 o.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy brak jest podstaw do zastosowaniu tego przepisu wobec Skarżącego bowiem nie została spełniona przesłanka umorzenia egzekucji wobec sp. z o.o. z powodu jej bezskuteczności,
3) przez organy podatkowe prawa materialnego, poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie:
1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 o.p. w zw. art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, polegające na tym, że Sąd w zaskarżonym wyroku utrzymał w mocy decyzję organu, podczas gdy zapadła ona z naruszeniem przepisów postępowania, polegającym na tym, iż organ ustalił moment niewypłacalności na dzień 17 października 2016 r., z pominięciem badania sytuacji finansowej i majątkowej spółki w tym okresie,
2) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 197 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego i niedostateczne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności w zakresie ustalenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, ustalenia składników majątku spółki oraz ich wartości, z którego możliwe jest zaspokojenie należności podatkowych, istnienia przesłanek do ustalenia niewypłacalności spółki oraz ustalenia czasu właściwego do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, gdy wyżej wymienione okoliczności faktyczne powinny być ustalone w postępowaniu podatkowym organu,
3) naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 134 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., które miało miejsce wskutek braku należytej kontroli zarzutów podniesionych w skardze tj.:
a) naruszenie art. 116 o.p. w zw. z art. 128 o.p. w zw. z art. 272 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.) polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 5 listopada 2022 r. wydaną w postępowaniu prowadzonym pod sygnaturą [...], w sprawie odwołania od decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej,
b) naruszenie 197 o.p. polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi mimo tego, iż organ podatkowy nie powołał biegłego w sprawie i samodzielnie ustalił datę powstania po stronie spółki obowiązku wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości,
c) naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 oraz art. 108 § 3 o.p. polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, poprzez wszczęcie postępowania wobec Skarżącego mimo tego, że brak jest dowodu na doręczenie tytułów wykonawczych Spółce,
d) naruszenie art. 121 § 1 i § 2a o.p., bowiem nie zastosowano wobec Skarżącego zasady wyjaśniania wątpliwości faktycznych i prawnych na korzyść podatnika,
e) naruszenie art. 208 §1 o.p. polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi wobec tego, iż postępowanie stało się bezprzedmiotowe wobec wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców,
f) naruszenie art. 120, art. 121 §1, art.122. art. 124, art. 187§1, art. 191, art. 192 oraz art. 235 o.p. polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi wobec dokonania przez organ podatkowy niepełnego i niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie istotnej części dowodów, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nieznajdujących oparcia w przeprowadzonych dowodach.
Mając na uwadze powyższe zarzuty naruszenia prawa strona skarżąca wniosła o: a) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, b) uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, c) zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych za postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Ocena Sądu I instancji jest trafna, organy podatkowe wydały decyzje obciążające członka zarządu spółki z o.o. a następnie jej likwidatora, odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, działając zgodnie z obowiązującymi przepisami.
Materialnoprawną podstawą tej odpowiedzialności wyznaczają przepisy wspólne dla odpowiedzialności osób trzecich tj. art. 107 – 109 o.p. i art. 116 o.p. regulujący odpowiedzialność członków zarządu (m.in.) spółek z o.o. oraz art. 116b o.p. rozszerzający odpowiedzialność z art. 116 o.p. na likwidatorów spółek.
W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W złożonej skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 116b o.p., a zatem nie podważono kasacyjnie odpowiedzialności skarżącego jako likwidatora spółki.
Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, że skarżący za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2018 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych od czerwca do grudnia 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego odpowiada jako likwidator spółki (powołany uchwałą z 16 lipca 2018 r.), a nie członek zarządu.
Strona skarżąca zarzuciła w pierwszej kolejności naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 116 o.p. polegające na tym, że nie zostały spełnione przesłanki przewidziane w tym przepisie. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zdaniem strony skarżącej wystąpiła przesłanka zwalniająca skarżącego członka zarządu z odpowiedzialności bowiem nie było podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, co potwierdza opinia biegłego załączona od odwołania.
Ponadto strona skarżąca dowodzi, że przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki nie wystąpiły, jak twierdzi organ podatkowy - najpóźniej dnia 15 listopada 2016 r. z uwagi na fakt, iż spółka podpisała umowy z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych o rozłożeniu na raty należności z tytułu składek. Umowy te spowodowały odroczenie terminu płatności zadłużenia spółki wobec ZUS, zatem termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie upłynął 15 listopada 2016 r. lecz znacznie później.
Dodatkowo spółka posiadała decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 9 lutego 2018 r. o rozłożeniu na 12 rat zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług.
Z powyższego wynika, zdaniem strony skarżącej, że spółka była wypłacalna, płaciła swoje zobowiązania i nie było przesłanek do złożenia wniosku o jej upadłość.
Z przedstawionym podglądem i argumentacją nie sposób się zgodzić. Strona skarżąca zdaje się nie dostrzegać, że okoliczności faktyczne na które się powołuje dowodząc, że nie było podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, świadczą o tym, że była ona niewypłacalna.
Umowy zawarte z ZUS i decyzja ratalna organu podatkowego świadczą wprost o tym, że spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań a tym samym, że wystąpiła przesłanka z art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, zgodnie z którym dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.
Skoro spółka ubiegała się o możliwość ratalnej spłaty swoich zaległych zobowiązań pieniężnych z tytułu składek i podatku to znaczy, że utraciła zdolność do ich wykonywania. Upadłość zaś, zgodnie z art. 10 Prawa upadłościowego, ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.
Zwrócić należy uwagę, że zawarcie umów o rozłożeniu należności składkowych a także rozstrzygnięcie organu podatkowego o rozłożeniu na raty zagości podatkowych miało miejsce po ustalonej przez organy podatkowe dacie powstania niewypłacalności.
Z niepodważonych w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych wynika, że Spółka zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań począwszy od 16 lipca 2016 r. (15 lipca 2016 r. termin płatności drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania z tytułu składki na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za czerwiec 2016 r., pierwsze nieuregulowane zobowiązanie powstało z tytułu nieuregulowanej składki na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za maj 2016 r.).
Spółka stała się niewypłacalna z dniem 17 października 2016 r., ponieważ był to pierwszy dzień po upływie, przewidzianego w art. 11 ust. 1a Prawa upadłościowego, terminu, trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei zobowiązania z tytułu ww. składki za czerwiec 2016 r.
Zarząd Spółki powinien był w 30 - dniowym terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego tj. licząc od dnia 17 października 2016 r. zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Spółka nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości w tym terminie. Natomiast wniosek zgłoszony 2 sierpnia 2019 r. został oddalony ponieważ majątek Spółki nie pozwalał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.
W konsekwencji zarzut naruszenia art. 116 o.p. należało uznać za niezasadny. Niewątpliwie w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu wystąpiły podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, czego jej zarząd nie uczynił we właściwym czasie.
Sąd nie podzielił poglądu skarżącego jakoby przeciwko zastosowaniu art. 116 o.p. przemawiała okoliczność utraty bytu prawnego przez spółkę (str. 11 skargi kasacyjnej). Niewątpliwie autor skargi kasacyjnej słusznie podnosi, że odpowiedzialność członka zarządu ma charakter akcesoryjny. Niewątpliwie także solidarna odpowiedzialność dłużników możliwa jest jeśli dłużnikami są co najmniej dwa podmioty. Spostrzeżenia te nie oznaczają, że w przypadku utraty bytu prawnego przez spółkę, której zarząd był jednoosobowy, zastosowanie art. 116 o.p. jest wyłączone. Pogląd taki nie ma oparcia w treści art. 116 o.p. Przepis ten jasno określa jakie są przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki. Solidarna odpowiedzialność nie jest przesłanką odpowiedzialności członka zarządu. Konstrukcja art. 116 § 1 o.p. jest bowiem następująca: przepis określa kto ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe określonych spółek - solidarnie członkowie ich zarządów, a następnie po słowie: "jeżeli" wymienione są przesłanki tej odpowiedzialności.
Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać przesłanki pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Solidarny charakter odpowiedzialności członków zarządu stanowi o uprzywilejowanej pozycji wierzyciela podatkowego, ale nie jest warunkiem (przesłanką) odpowiedzialności. Sąd nie dostrzega żadnych prawnie znaczących argumentów, które przemawiałyby za poglądem prezentowanym przez autora skargi kasacyjnej. Dostrzega natomiast, że jego uwzględnienie prowadziłoby do prawnie nieuzasadnionego "zwolnienia" z odpowiedzialności członków zarządów tych spółek, które zostały zlikwidowane i które miały zarząd jednoosobowy. Zarządcy ci znajdowaliby się w pozycji uprzywilejowanej względem spółek istniejących w trakcie postępowań w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich i takich w których zarządy byłyby wieloosobowe.
Z tych samych względów Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 208 o.p. (pkt 3 lit. e) skargi kasacyjnej), ponieważ ustanie bytu prawnego spółki z o.o., a tym samym brak podmiotu z którym członek zarządu odpowiadałby solidarnie, nie oznacza, że postępowanie dotyczące odpowiedzialności członka zarządu tej spółki za jej zobowiązania, stało się bezprzedmiotowe. Brak podmiotu z którym członek zarządu odpowiadałby solidarnie nie świadczy o bezprzedmiotowości tego postępowania. Celem postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest umożliwienie zaspokojenia wierzyciela podatkowego. O bezprzedmiotowości tego postępowania można mówić przede wszystkim wówczas gdy dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania ciążącego na spółce.
Podkreślić należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że przeniesienie odpowiedzialności na członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest możliwe także po utracie bytu prawnego przez spółkę (wyrok SN z 12 maja 2022 r. sygn. akt III USKP 128/21, LEX nr 3438165, wyrok NSA z 14 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 918/20, LEX nr 3064805).
Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 116 o.p. sformułowany w punkcie drugim skargi kasacyjnej, zgodnie z którym nie została spełniona przesłanka umorzenia egzekucji wobec spółki z powodu jej bezskuteczności.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec spółki postanowieniem z 17 grudnia 2019 r.
Zgodnie z uchwałą NSA z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08: 1. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 listopada 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. 2. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.
Bezskuteczność egzekucji nie musi zatem być potwierdzona postanowieniem organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.
Organ podatkowy wykazał, iż egzekucja w stosunku do Spółki okazała się w całości bezskuteczna, ponieważ Spółka nie posiadała środków pieniężnych, majątku ruchomego, nieruchomego ani innych praw majątkowych, z których można byłoby skutecznie zaspokoić zaległości będące przedmiotem niniejszego postępowania.
Sformułowany w punkcie trzecim skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na nieprawidłowym zastosowaniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n., jest nietrafny.
Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że do naruszenia wymienionych przepisów doszło ponieważ organ podatkowy obciążył odpowiedzialnością skarżącego za zobowiązania z 2017 r. i 2018 r., które zostało określone w decyzji wydanej w 2022 r. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnych bliższych danych pozwalających zidentyfikować decyzję określającą te zobowiązania. Nie sprecyzował również jakiego podatku dotyczyć miałaby ta decyzja. Tymczasem z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, że wszystkie zaległości, których zapłaty domagają się od skarżącego organy podatkowe wynikają stąd, że Spółka nie uregulowała w terminie podatku dochodowego od osób fizycznych od czerwca do grudnia 2018 r. (wynikającego z deklaracji PIT-4R) oraz podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., styczeń, marzec, kwiecień i maj 2018 r. (wynikającego z deklaracji VAT-7).
Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 o.p. w zw. art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, polegający na tym, że organ zaniechał badania sytuacji finansowej Spółki kierując się jedynie dokumentacją będącą w jego posiadaniu, a dotyczącą zobowiązań finansowych spółki, z pominięciem badania czy Spółka posiadała majątek by zaspokoić owe zaległości wobec organu, a w konsekwencji błędnie ustalił, że Spółka stała się niewypłacalna 17 października 2016 r.
W art. 11 Prawa upadłościowego, przewidziano dwie przesłanki niewypłacalności dłużnika, który to stan jest podstawą ogłoszenia upadłości. Pierwszą przesłanką, wynikającą z art. 11 ust. 1 p.u. jest utrata zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Druga przesłanka została uregulowana w art. 11 ust. 2 p.u. Zgodnie z tym przepisem dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że zachodziła przesłanka określona w pierwszym z przywołanych przepisów. Organy podatkowe nie miały zatem obowiązku prowadzenia postępowania w celu ustalenia drugiej z podstaw upadłości.
Wymienione w art. 11 p.u. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości. Dla stwierdzenia podstaw do ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, że dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z 9 kwietnia 2025 r. sygn. akt III FSK 253/23, LEX nr 3859503).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Strona skarżąca nie wykazała aby w rozpoznawanej sprawie ustalenie stanu niewypłacalności spółki rozumianego jako utrata zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.) wymagało to wiadomości specjalnych lub przesłuchania strony i świadka.
W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 oraz art. 108 §3 o.p.
Pierwszy z wymienionych przepisów nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie, ponieważ stanowi on, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określonych w punktach od a) do e). Jak już wskazano wcześniej zaległości podatkowe spółki za które odpowiada skarżący jako osoba trzecia wynikają ze złożonych przez spółkę deklaracji podatkowych, a nie decyzji określających ich wysokość.
W tej sytuacji zastosowanie w sprawie miał art. 108 § 3 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 o.p. Z przepisów tych wynika, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w przypadku, gdy tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie deklaracji podatkowej.
W rozpatrywanej sprawie w przypadku zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od czerwca do grudnia 2018 r. i podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. oraz od kwietnia do lipca 2018 r. spełnione zostało powyższe kryterium. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało bowiem wszczęte 19 kwietnia 2022 r., natomiast postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych od czerwca do grudnia 2018 r. i podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. oraz od kwietnia do lipca 2018 r. zostało wszczęte na podstawie poniższych tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie deklaracji przez wierzyciela i przekazanych organowi egzekucyjnemu (w tym przypadku wierzycielem i organem egzekucyjnym był Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.). Odnośnie do zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń oraz marzec 2018 r. organ podatkowy nie wszczął postępowania egzekucyjnego w związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku uchylił w tym zakresie decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i postępowanie umorzył.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku zgodnie z którym należy rozróżnić wszczęcie postępowania egzekucyjnego od wszczęcia samej egzekucji. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, następuje w dniu wystawienia tytułu wykonawczego. W ramach administracyjnego postępowania egzekucyjnego prowadzona jest egzekucja administracyjna, która polega na stosowaniu przez organ egzekucyjny przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych w celu doprowadzenia do wykonania obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym. W tym stadium postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonuje czynności egzekucyjnych, które w myśl legalnej definicji zawartej w art. 1a pkt 2 u.p.e.a. polegają na podejmowaniu działań zmierzających do zastosowania oraz zrealizowania środka egzekucyjnego. (por. szerzej R. Hauser, A. Skoczylas, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 2018, str. 189).
Reasumując, postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, które w przypadku gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam organ, następuje w momencie podpisania tytułu wykonawczego.
Podnoszona w zarzutach skargi kasacyjnej kwestia daty doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego ma zatem decydujące znaczenie przy ocenie momentu wszczęcia egzekucji administracyjnej, nie zaś momentu wszczęcia postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 4 lipca 2023 r. sygn. akt III FSK 1246/22, LEX nr 3623879, wyrok NSA z 9 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4438/21, LEX nr 3282006). Doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego nie ma znaczenia dla wszczęcia postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2023 r. sygn. akt III FSK 60/22, LEX nr 3577601).
W konsekwencji zarzut naruszenia art. 108 § 3 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 o.p. należało uznać za niezasadny.
W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia "art. 121 § 1 i § 2a" o.p., które polegało zdaniem strony skarżącej na tym, że organ podatkowy nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez Skarżącego i zaniechał przesłuchania samego Skarżącego i tym samym pozbawił go prawa do obrony.
Z przywołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzeczeń należy przyjąć, że skarżący zamierzał zarzucić naruszenie art. 2a o.p., który przewiduje nakaz rozstrzygania wątpliwości na korzyć strony. Zwrócić należy uwagę, że nakaz ten odnosi się do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego może oznaczać naruszenie przepisów postępowania dowodnego, natomiast nie ma żadnego wpływu na rozumienie treści przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie.
W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 o.p. Sąd pierwszej instancji przeprowadził kontrolę działania organów podatkowych, tj. rozpoznał skargę na wskazaną na wstępie decyzję w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. i trafnie ocenił, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły i oceniły cały materiał dowodowy, co pozwoliło im na ustalenie, że spełnione zostały przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu i wykluczenie przesłanek negatywnych tej odpowiedzialności.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji zgodnie z którą w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego ani przesłuchania strony na okoliczność kiedy członek zarządu powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki.
Wobec braku usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2024 r., poz. 935) oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
s. NSA Jacek Pruszyński s. NSA Jacek Brolik s. NSA Dominik Gajewski