III FSK 622/23

III FSK 622/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-05-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Woźniak
Krzysztof Winiarski /przewodniczący/
Paweł Borszowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
I SA/Po 550/22 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2023-02-01
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 116 § 1, art. 121 § 1, art. 122, 180, art. 187 § 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 550/22 w sprawie ze skargi I. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2022 r., nr 3001-IEW2.4123.40.2021 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz I. F. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 1 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 550/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi I. F. (dalej: "Skarżąca") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "Organ") z dnia 6 czerwca 2022 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
Organ reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości opierając skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej jako: "p.p.s.a."), tj. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. art. 133 § 1, art. 141 § 4, oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienia przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;
2. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w związku z 134 § 1 p.p.s.a. przez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej;
3. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b, art. 121 § 1, art. 122, 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej jako: "O.p.") przez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób pełny i prawidłowy postępowania dowodowego w zakresie kwestii związanych z weryfikacją twierdzeń Skarżącej co do całkowitego ukrycia przed nią fikcyjnych transakcji i okoliczności z nimi związanych oraz weryfikacją obiektywnych możliwości pozyskania przez Skarżącą wiedzy o fikcyjnych transakcjach i realnych możliwości wpływu na nie, przy pełnieniu funkcji członka zarządu z należytą starannością, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz do udzielenia błędnych wskazań co do dalszego postępowania, polegających na zobowiązaniu organu do uzupełnienia postępowania dowodowego o dokumenty z postępowania karnego, na okoliczności związane z możliwością uzyskania obiektywnego obrazu roli i wiedzy poszczególnych członków zarządu o stanie finansowym Spółki oraz o przesłuchanie R. F. na okoliczności związane z obiektywną możliwością powzięcia przez Skarżącą informacji o sytuacji finansowej Spółki i dostępu do dokumentacji Spółki oraz umożliwienie wypowiedzenia się świadkowi co do wiedzy Strony na temat zakwestionowanych faktur VAT, co dopiero pozwoli, według Sądu, na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia, z zachowaniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, podczas gdy należało przyjąć, że organ przeprowadził pełne i prawidłowe postępowanie dowodowe, ponieważ wyjaśnienie powyższych kwestii, w ocenie organu, nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy O.p.
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, w szczególności poprzez nakazanie uwzględnienia przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w sytuacji gdy organy w sposób prawidłowy zebrały i oceniły materiał dowodowy.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Skarżącej na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W zakreślonym ustawowo terminie Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w ramach zarzutów skargi kasacyjnej Organ odnosi się m.in. do art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., a zatem regulacji stanowiącej podstawę do zastosowania jednej z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej, a zatem sytuacji, gdy członek zarządu nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Trzeba zatem podkreślić, że na kształt normatywny odpowiedzialności podatkowej kategorii osób trzecich wymienionych w art. 116 § 1 O.p. składają się przesłanki pozytywne odpowiedzialności, których spełnienie wykazuje organ podatkowy, a także przesłanki negatywne, co do których ciężar ich wykazania został przerzucony na danego członka zarządu, który zamierza uwolnić się od tej odpowiedzialności. Należy przy tym nadmienić, że wskazanie na określone obowiązki ciążące na danym członku zarządu spółki nie oznacza, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe jest zwolniony z realizacji obowiązków określonych tym postępowaniem, jak choćby wynikających z zasad ogólnych tego postępowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się zatem, że postępowanie w trybie art. 116 O.p. to jest prowadzone z zastosowaniem zasad ogólnych, jak choćby wynikających z art. 121 § 1 o.p., czy art. 122 o.p. (wyrok NSA z 24 września 2024 r., sygn. akt III FSK 108/24). Obowiązki te będą się więc odnosiły również do przesłanki wyłączającej z odpowiedzialności podatkowej stosownie do art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.
Przechodząc do analizy zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b, art. 121 § 1, art. 122, 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób pełny i prawidłowy postępowania dowodowego w zakresie kwestii związanych z weryfikacją twierdzeń Skarżącej.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, iż organy podatkowe obu instancji nie zachowały w pełni fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, gdyż nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 120 O.p. i art. 122 O.p. W świetle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy materiał dowodowy wymaga uzupełnienia.
Słusznie wskazał Sąd I instancji, że nie podjęto weryfikacji dowodowej twierdzeń Skarżącej co do całkowitego ukrycia przed nią fikcyjnych transakcji i okoliczności z nimi związanych, co miałoby usprawiedliwiać niezgłoszenie przez Stronę wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W pełni zasadne jest twierdzenie WSA, iż na uwzględnienie zasługiwały podnoszone przez Stronę wnioski dowodowe, m.in. o przesłuchanie w charakterze świadka męża Skarżącej R. F. oraz o dołączenie do akt administracyjnych akt dotyczących postępowania karnego wobec męża Skarżącej, bowiem ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu karnym wobec R. F., mogą mieć wpływ na odpowiedzialność podatkową Skarżącej jako osoby trzeciej. Bez przeprowadzenia wnioskowanych dowodów przedwczesne jest przyjęcie, że Skarżąca nie wykazała przesłanki egzoneracyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku z 16 kwietnia 2024 r., sygn.. akt III FSK 2830/21, gdzie stwierdzono, że ,,zarzut zawinionego zaniechania będzie aktualny zawsze wtedy, gdy osoba trzecia świadomie (wina umyślna) albo tylko przez niedbalstwo (wina nieumyślna) nie wywiązała się z nałożonego obowiązku terminowego zgłoszenia wniosku’’. Konieczne staje się zatem badanie sytuacji odnoszącej się do danej osoby na tle okoliczności stanu faktycznego odnoszącego się do obowiązków danego członka zarządu w zakresie pełnienia jego funkcji w tym zarządzie.
Z tych samych względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. art. 133 § 1, art. 141 § 4, oraz art. 151 p.p.s.a., gdzie Organ podnosi uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się ze wskazaniami Sądu I instancji co do dalszego postępowania. Należy bowiem ponownie zauważyć, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób pełny i prawidłowy postępowania dowodowego, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe obarczone było brakami mogącymi mieć wpływ na wynik sprawy. Uzupełnienie przez Organ, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, postępowania dowodowego o wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia dokumenty umożliwi wyjaśnienie, czy świadek miał wyłączny udział w fikcyjnych transakcjach oraz jaką wiedzę i świadomość w tym zakresie miała Skarżąca, np. poprzez dostęp do dokumentów oraz okoliczności z tym związanych, a co za tym idzie, czy w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki egzoneracyjne.
Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w związku z 134 § 1 p.p.s.a., w ramach którego Organ podnosi zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 sierpnia 2024 r., w sprawie o sygn. akt III FSK 963/23 wskazał, iż: "Dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartego na art. 134 § 1 p.p.s.a. należy wykazać, że sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę, dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, a także w przypadku gdy powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy".
Uwzględniając powyższe, trzeba nadmienić, że w rozpoznawanej skardze kasacyjnej Organ nie skonkretyzował omawianego zarzutu, tj. nie wskazał w jaki sposób doszło do przekroczenia granic danej sprawy oraz iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało zatem uznać ww. zarzut za chybiony.
Organ zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, w szczególności poprzez nakazanie uwzględnienia przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w sytuacji gdy organy w sposób prawidłowy zebrały i oceniły materiał dowodowy.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także tego zarzutu. Godzi się bowiem nadmienić, że w ramach przywołanego w tym zarzucie art. 141 § 4 p.p.s.a. ustawodawca wskazał, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Należy zatem ponownie zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgodził się ze wskazaniami Sądu I instancji co do dalszego postępowania, także w tym względzie, że Organ uzupełniając postępowanie dowodowe powinien mieć na uwadze, że jest ono dynamiczne i w zależności od treści zeznań R. F. może powstać konieczność weryfikacji podanych przez niego danych z konsekwencją w postaci przeprowadzenia innych czynności dowodowych. Nie sposób uznać, że wskazania te są błędne, gdyż są one konsekwencją stwierdzenia, że materiał dowodowy jest niepełny.
W świetle powyższych rozważań skarga kasacyjna okazała się niezasadna.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.
Bogusław Woźniak Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski (spr.)