III FSK 614/25

III FSK 614/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-05-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dalkowska /sprawozdawca/
Bogusław Woźniak /przewodniczący/
Krzysztof Przasnyski
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2067/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-11-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 375
art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i ust. 1d
Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2067/24 w sprawie ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2022 r., nr 1401-IEW4.4121.7.2022.MP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2022 r., nr 1401-IEW4.4121.7.2022.MP, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. W. kwotę 1020 (słownie: tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 7 listopada 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2067/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Macieja Wojtala (dalej: "Skarżący", "Strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi oraz odmowy jego przywrócenia do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług
1.2. Decyzją z 14 października 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o: solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako prezesa zarządu S. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki powstałe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2015 r., od czerwca do grudnia 2018 r., od stycznia do lipca 2019 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty egzekucyjne, solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako prezesa zarządu. wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki powstałe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., I i II kwartał 2016 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty egzekucyjne. Organy uznały, że decyzja została doręczona 11 listopada 2021 r. w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm., dalej "o.p.").
Dnia 21 stycznia 2022 r. pełnomocnik skarżącego, złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.
Postanowieniem z 29 czerwca 2022 r. DIAS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor IAS stwierdził, że decyzja Naczelnika US z 14 października 2021 r. została w sposób prawidłowy doręczona adresatowi, tj. Skarżącemu 11 listopada 2021 r., w trybie art. 150 o.p. Przedmiotowa decyzja została wysłana na adres zgłoszony do urzędu skarbowego przez skarżącego (ZAP-3 z 30 kwietnia 2015 r.), tj.: [...] J.. Przesyłka z powodu niemożności doręczenia, była prawidłowo dwukrotnie awizowana w dniach 28 października 2021 r. oraz 5 listopada 2021 r., co wynika z adnotacji poczynionych na zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz kopercie, adresat został również powiadomiony o miejscu przechowywania rzeczonej przesyłki - awizo pozostawiono w skrzynce, odbiór w UP R.. Z powodu niepodjęcia przesyłki przez stronę w wyznaczonym czasie, przedmiotowa przesyłka uznana została za doręczoną 11 listopada 2021 r. w trybie art. 150 o.p., tj. z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 ww. ustawy i pozostawiona w aktach sprawy.
Wyrokiem z 31 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2125/22 WSA w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi strony na postanowienie Dyrektora IAS z 29 czerwca 2022 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich – uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora IAS, że decyzja Naczelnika US z 14 października 2021 r. została skutecznie doręczona w trybie art. 150 o.p. Jednak zdaniem sądu doszło do naruszenia art. 15zzzzzn2 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 z. późn. zm., dalej: "ustawa o COVID"), co uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia.
Wyrokiem z 16 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 1115/23 Naczelny Sąd Administracyjny - uwzględniając skargę kasacyjną - uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na uwzględnienie zasługiwał zarzut z pkt 1 lit. a) petitum, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Zasadne było bowiem prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, że sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił "podstawy prawnej uchylenia zaskarżonego postanowienia w części w jakiej stwierdza ono uchybienie terminowi na wniesienie odwołania, przy jednoczesnym braku sformułowania jakiejkolwiek argumentacji, wykazującej niezgodność z obowiązującym prawem rozstrzygnięcia w zakresie stwierdzenia uchybienia terminowi".
Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, argumentując, że przerzucanie ciężaru ustaleń w kwestii miejsca zamieszkania czy też adresu do doręczeń podatnika, na organ podatkowy nie można uznać za skuteczne, skoro dysponentem wiedzy o adresie miejsca swojego zamieszkania, a co istotniejsze o wewnętrznym, subiektywnym zamiarze stałego pobytu, jest sama strona i to dlatego na niej, w przypadku zmiany miejsca zamieszkania, ciążył obowiązek wskazania adresu zamieszkania i aktualizacji danych identyfikacyjnych. Pisma wysyłane do strony przez organ pierwszej instancji kierowane były na adres do doręczeń wskazany przez skarżącego w formularzu ZAP-3 z 30 kwietnia 2015 r. - od tego czasu skarżący nie dokonał żadnej aktualizacji adresu do doręczeń, co potwierdzało pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 24 marca 2022 r. Nie ulegało wątpliwości zdaniem sądu pierwszej instancji, że przed wszczęciem postępowania podatkowego z urzędu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki organ podatkowy dysponował wyłącznie tymi danymi. Dane zawarte w Krajowej Ewidencji Podatników, takie jak dane adresowe, stanowią dla organów podatkowych wiążącą podstawę do określenia adresu, na który należy kierować korespondencję do danego podatnika.
1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wywiódł skarżący, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia ostatecznego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2022 roku, względnie na zasadzie art. 176 w związku z art. 185 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa przez organy w toku postępowania podatkowego, a w szczególności:
- art. 120 i art. 121, poprzez pominięcie w fazie procedowania przez organ skarbowy zastosowania się do zasady określającej podstawę jego działania na podstawie i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a w konsekwencji wydanie postanowienia na podstawie przepisów podatkowych, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, a także przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny, a co za tym idzie niepoprawny merytorycznie, z naruszeniem zasady zaufania, która powinna się przejawiać nie tylko w bezstronności rozstrzygnięć i dbałości o wyjaśnienie wszelkich - głównie prawnych - aspektów sprawy, lecz także w działaniu na korzyść podatnika, przeciwko naruszaniu jego interesów.
- art. 122, z którego wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, poprzez bezpodstawne i nieuzasadnione przyjęcie, iż "...decyzja została doręczona stronie w trybie zastępczym z dniem 11 listopada 2021 roku...", w sytuacji gdy operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa - odmówił wydania przesyłki zawierającej decyzję - teściowej skarżącego (zamieszkującej pod adresem: [...] J.), mimo że osoba ta podjęła się oddania pisma adresatowi.
- art. 150 § 1 pkt 1, § 2 - 4 w zw. z art. 148 § 1, poprzez stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji została skarżącemu skutecznie doręczona w trybie zastępczym w dniu 11 listopada 2021 roku, w sytuacji gdy o skuteczności doręczenia nie może decydować fakt skierowania przez organ decyzji na adres wskazany w zgłoszeniu aktualizacyjnym, a obowiązek aktualizacji danych, nałożony inną ustawą nie może skutecznie zmieniać unormowań dotyczących doręczeń przewidzianych w Ordynacji podatkowej, gdyż ewidencja jest źródłem informacji dla organów o podatnikach, z tym, że w przypadku, gdy dane w niej znajdujące się, nawet na skutek zaniechania podatnika, nie zostały zaktualizowane i zostanie wykazane, że faktyczne miejsce zamieszkania podatnika jest inne, nie ma podstaw by uznać, iż doręczenie na adres wynikający z ewidencji jest doręczeniem skutecznym, zaś z uwagi na gwarancyjny charakter instytucji doręczenia, jedynie doręczenie zgodne z obowiązującymi przepisami można uznać za skuteczne i wywołujące określone następstwa prawne.
- art. 162 § 1, poprzez uznanie przez organ drugiej instancji, że skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w ewentualnym uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, w sytuacji gdy nie można zarzucić osobie fizycznej winy w uchybieniu terminowi w sytuacji gdy z przyczyn obiektywnych nie wiedziała o toczącym się postępowaniu i wydanej decyzji, jako że nie można upatrywać winy w tym, że korzystając z wolności konstytucyjnych podatnik, nie będący jeszcze stroną postępowania, przebywał poza granicami kraju lub poza miejscem wskazanym jako adres do doręczeń i nie zadbał o faktyczny odbiór ewentualnie kierowanej do niego korespondencji w sprawie, która jeszcze nie zaistniała, zaś organ podatkowy "ochronę swoich szeroko rozumianych interesów" w zakresie odbioru korespondencji danej osoby fizycznej utożsamił z winą zainteresowanego w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania, uznając, że osoba fizyczna, która nie zadbała o faktyczny odbiór kierowanej do niej korespondencji jest winna w uchybieniu terminu, niezależnie od przyczyn takiego postępowania.
- art. 228 § 1 pkt 2, poprzez stwierdzenie, że odwołanie zostało przez skarżącego wniesione z uchybieniem terminu, w sytuacji gdy skarżącemu nie doręczono skutecznie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 14 października 2021 roku o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki,
- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, poprzez sporządzenie postanowienia w sposób naruszający przedmiotowe przepisy, jako że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika w sposób przekonywujący, dlaczego organ drugiej instancji uznaje, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji skarżącemu w trybie zastępczym, zaś wykazanie prawidłowości próby doręczenia zgodnie z przepisami art. 148 i 149 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji doręczenia zastępczego miało istotne znaczenie, gdyż organ stwierdził wniesienie odwołania z uchybieniem terminu, w sytuacji gdy postanowienie winno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, a to pierwsze zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczepi, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej postanowienia z przytoczeniem przepisów prawa, a strona z treści postanowienia (osnowa i pozostające w korelacji z nią uzasadnienie) winna uzyskać pełny, wyczerpujący i precyzyjny obraz przysługujących jej praw i obowiązków; nie może być zdana na domyślanie się intencji organu lub poszukiwanie uzasadnienia zawartości akt administracyjnych i nie jest dopuszczalna sytuacja, aby w motywach postanowienia poszukiwać lub też dopatrywać się sensu rozstrzygnięcia, albowiem czyni to takie postanowienie nieczytelnym dla strony.
2. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia- wyroku oddalającego skargę przez sąd pierwszej instancji, przejawiające się lakonicznością, -a de facto brakiem należytego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi na postanowienie ostateczne organu podatkowego drugiej instancji.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.3. W przedmiotowej sprawie pełnomocnik skarżącego zwrócił się z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji Naczelnika US i jednocześnie wnosząc odwołanie od tej decyzji, wskazując przyczynę uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, że przedmiotowa decyzja została błędnie wysłana przez organ pierwszej instancji do strony pod adres: [...] J., pod którym skarżący nie zamieszkuje od końca 2014 r., na dowód czego załączył kserokopie potwierdzeń zapłaty w Wielkiej Brytanii lokalnego podatku od nieruchomości za lata 2014-2022 pobieranego od każdego gospodarstwa domowego.
Sąd pierwszej instancji w swoim uzasadnieniu wskazał, że w zaskarżonym postanowieniu wskazano na kluczowe dla wyniku tej sprawy znaczenie danych (m. in. adresowych) wynikających z Centralnego Rejestru Podatników, jak i na skutki niedokonania przez podatnika aktualizacji danych tam zawartych. Korespondencja doręczana była w trybie art. 150 o.p., który nie obligował organu do weryfikowania adresu podatnika wynikającego z rejestru. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przerzucanie ciężaru ustaleń w kwestii miejsca zamieszkania czy też adresu do doręczeń podatnika, na organ podatkowy nie można uznać za skuteczne, skoro dysponentem wiedzy o adresie miejsca swojego zamieszkania, a co istotniejsze o wewnętrznym, subiektywnym zamiarze stałego pobytu, jest sama strona i to dlatego na niej, w przypadku zmiany miejsca zamieszkania, ciążył obowiązek wskazania adresu zamieszkania i aktualizacji danych identyfikacyjnych.
W kontekście niniejszej sprawy, nie sposób zgodzić się z zaprezentowanymi powyżej rozważaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wobec powyższego, w pierwszej kolejności należy wskazać, że kwestia obowiązku aktualizowania adresu zamieszkania przez osoby trzecie ponoszące odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozpoznający niniejszą sprawę skład orzekający podziela ocenę tej kwestii zawartą w orzeczeniach z 28 listopada 2023 r. III FSK 3682/21 i III FSK 3681/21 oraz z 3 grudnia 2020 r. II FSK 2217/18.
3.4. Zgodnie z przywołanymi orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadne jest odwołanie się do art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i ust. 1d) ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 375, z późn. zm., dalej "ustawa o ewidencji"), które nie nakładają na osoby trzecie odpowiadające za zaległości podatkowe podatnika i płatnika obowiązku aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym i z tego powodu nie można obciążać ich skutkiem braku aktualizacji danych w zakresie doręczenia im pism w postępowaniu podatkowym.
Powyższe przepisy mają zastosowanie jedynie wobec osób, które w danej sprawie występują jako podatnicy lub płatnicy (abstrahując od płatników składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne), co wprost wynika z art. 1 lit. a, b, art. 9 ust. 1d ustawy o ewidencji, a także samego tytułu ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Jeśli nawet zastosować spotykaną, a nawet dominującą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego koncepcję, że brak aktualizacji przez podatnika danych ewidencyjnych musi prowadzić do wniosku o skuteczności doręczeń pod adres wynikający z ewidencji (tak np. w wyrokach NSA o sygn. I FSK 1068/19 lub II FSK 2747/20), i to pomimo braku wskazania w ustawie o zasadach ewidencji wyraźnej sankcji za to zaniechanie, to tę koncepcję można zastosować właśnie tylko w tych sprawach, gdy osoba fizyczna występuje jako podatnik lub płatnik. Rozszerzanie wspomnianego obowiązku aktualizacji danych także na osoby występujące w charakterze osób trzecich względem podatnika zostało natomiast poddane słusznej krytyce w orzecznictwie (vide np. I FSK 348/15 albo II FSK 2217/18). Wskazano mianowicie, że zakres podmiotowy wymienionej ustawy wyznaczają przepisy jej art. 2. Z przepisów tych wynika, że obowiązki określone w tej ustawie, w tym zwłaszcza obowiązek aktualizacji danych adresowych, dotyczą wyłącznie podatników oraz płatników podatków i płatników składek ubezpieczeniowych, lecz nie osób trzecich ponoszących odpowiedzialność podatkową za dług cudzy w rozumieniu przepisów Rozdziału 15 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zważywszy, że przepisy ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w ogóle nie przewidują wprost sankcji za niedopełnienie obowiązku złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego, wykładnia przepisów jej art. 9 nie powinna być rozszerzająca. W stosunku do podatników i płatników utrwalone orzecznictwo sądowoadministracyjne przyjmuje za to sui generis sankcję w postaci niedopuszczalności powoływania się na fakt doręczenia pisma na nieaktualny adres. Jednak rozszerzenie zakresu zastosowania tej sankcji w drodze wykładni na dalsze kategorie podmiotów, nieobjęte zakresem podmiotowym z art. 2 wymienionej ustawy, nie powinno być akceptowane jako zgodne z prawem. Można więc powiedzieć, że art. 3 ust.1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i ust. 1d ustawy o ewidencji nie nakładają na osoby trzecie odpowiadające za zaległości podatkowe podatnika i płatnika obowiązku aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym i z tego powodu nie można obciążać ich skutkiem braku aktualizacji danych w zakresie doręczenia im pism w postępowaniu podatkowym.
3.5. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie, przychylając się do wspomnianej linii orzeczniczej, zauważa zatem, że w przedmiotowej sprawie strona skarżąca miała status osoby trzeciej, odpowiadała subsydiarnie za cudzy dług, nie była zatem podatnikiem ani płatnikiem – wbrew temu co uważał organ a następnie powtórzył sąd pierwszej instancji. Nie miała więc obowiązku aktualizacji danych adresowych jako osoba trzecia, zaś przyjęcie przez organ odwoławczy zasady związania danymi ewidencyjnymi nie znajdowało podstaw ani w przepisach ustawy o zasadach ewidencji, ani w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczących doręczeń. Z art. 148 § 1 o.p. wynika obowiązek doręczania pism w miejscu zamieszkania, które - wobec braku odmiennej definicji dla celów podatkowych – powinno być rozumiane zgodnie z art. 25 Kodeksu cywilnego. Nie można zatem było przyjąć, że pisma kierowane do strony, w tym decyzja organu pierwszej instancji, zostały prawidłowo doręczone. Uznanie, że doszło do skutecznego doręczenia pism pod nieaktualnym adresem odbiorcy korespondencji, uniemożliwia działanie strony w sprawie, a tym samym pozbawia ją możliwości obrony jej praw. W konsekwencji należało uznać, że zarzuty naruszenia art. 120, 121, 122, art. 150 § 1 pkt 1, § 2 - 4 w zw. z art. 148 § 1, art. 162 § 1, art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. były zasadne.
3.6. Nie jest słuszny natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 o.p., który może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012 r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co czyni podniesiony zarzut niezasadnym. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz stanowiska stron postępowania. Następnie sąd pierwszej instancji powołał regulacje prawne, pozwalające mu na zrekonstruowanie podstaw do wywiedzenia normy prawnej, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia oraz przedstawił motywy podjęcia zaskarżonego wyroku. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast kwestionować naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów postępowania, czy też prawa materialnego.
3.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.
Krzysztof Przasnyski Bogusław Woźniak Anna Dalkowska