III FSK 610/24

III FSK 610/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-08-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-05-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jolanta Sokołowska
Krzysztof Przasnyski
Paweł Borszowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne
Administracyjne postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Po 805/23 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2024-02-29
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sprostowano zaskarżony wyrok
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14b § 1, art. 165a § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant asystent sędziego Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Po 805/23 w sprawie ze skargi Y. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4017.4.2023.2.SP/IN w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Y. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) postanawia sprostować oczywistą omyłkę pisarską w komparycji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Po 805/23 w ten sposób, że zamiast wpisanego numeru postanowienia "0114-KDIP2-2.4.2023.2.SP/IN" wpisać prawidłowy numer: "0114-KDIP2-2.4017.4.2023.2.SP/IN".
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 29 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Po 805/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi Y. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w B. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor" lub "Organ") z 7 września 2023 r. oraz poprzedzające je postanowienie Organu z 14 lipca 2023 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (pkt 1) oraz zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania (pkt 2).
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że wnioskiem z 10 maja 2023 r. Spółka wystąpiła do Dyrektora o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie schematów podatkowych, o których mowa w rozdziale 11a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2023 r., poz. 2383 – dalej: "o.p.").
W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, zajmującą się działalnością produkcyjną oraz handlową. Działalność przeważająca spółki, sklasyfikowana została zgodnie z PKD pod kodem 22.29.Z. ("produkcja wyrobów z tworzyw sztucznych"). Ponadto wnioskodawca zajmuje się produkcją pozostałych gotowych wyrobów metalowych (PKD 25.9), produkcją mioteł, szczotek i pędzli (PKD 32.91.Z), sprzedażą hurtową realizowaną na zlecenie (PKD 46.1.), sprzedażą hurtową artykułów użytku domowego (PKD 46.4), pozostałą wyspecjalizowaną sprzedażą hurtową (PKD 46.7.), a także produkcją wyrobów z gumy (PKD 22.1).
Wnioskodawca w celu osiągnięcia swoich celów biznesowych zamierza dokonać nabycia udziałów / akcji w spółkach z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. mających siedzibę / zarząd zarówno na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza tym obszarem. Spółka kierować się będzie przede wszystkim rachunkiem ekonomicznym z nastawieniem na perspektywy rozwoju, w tym o charakterze długoterminowym. Kolejnym ważnym dla Y. rynkiem, z punktu widzenia dalszej ekspansji, jest rynek indyjski. W związku z tym, spółka rozpatruje uruchomienie produkcji na tymże rynku. Uruchomienie lokalnej produkcji pozwoli na przeniesienie produkcyjnego know-how z Y. i jednocześnie korzystanie z niższych kosztów lokalnych, dzięki czemu produkty będą mogły być oferowane w konkurencyjnej cenie. Podkreślono, że wnioskodawca rozpatruje nabycie spółek produkcyjnych lub handlowych na rynkach włoskim, belgijskim, czy też hiszpańskim.
Wnioskodawca nie zakłada na tym etapie nabyć przedsiębiorstw, bądź zorganizowanych części przedsiębiorstwa (ZCP), z uwagi na fakt, iż dominującym sposobem nabywania biznesu poza granicami Polski jest właśnie nabycie udziałów/akcji.
W przedmiotowym wniosku sformułowano pytanie: czy nabywanie udziałów/akcji w spółkach mających siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stanowić będzie uzgodnienie, które winno być przez spółkę raportowane do Szefa KAS jako schemat podatkowy transgraniczny?
Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie i stwierdził, że nabywanie udziałów/akcji w spółkach mających siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - nie będzie stanowić uzgodnienia, które winno być przez spółkę raportowane do Szefa KAS jako schemat podatkowy transgraniczny.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 14 lipca 2023 r., działając na podstawie m.in. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie schematów podatkowych, o których mowa w rozdziale 11a o.p.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ stwierdził, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zasadnym jest wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, z uwagi na kumulatywne zaistnienie następujących negatywnych przesłanek:
- istnienie szczególnej procedury nadania NSP/NZSPT oraz wymiana informacji podatkowych z innymi państwami,
- przepisy poddane ocenie w ramach interpretacji indywidualnej nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego, jak i nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego spółki, w związku z czym pytania zadane przez spółkę wykraczają poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych,
- przepisy dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych nie dotyczą podmiotów będących promotorami, korzystającymi lub wspomagającymi, na których ciąży obowiązek przekazania informacji o schematach podatkowych,
- interpretacja indywidualna wydana w zakresie problemu, którego dotyczą pytania nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego dla spółki, bowiem organ interpretacyjny musiałby zbadać/potwierdzić elementy wnikające z przedstawionego opisu sprawy - do czego nie jest uprawniony,
- wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie może dotyczyć przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość oraz prawa i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej,
- wydana interpretacja indywidualna w zakresie, o jaki wnosi spółka, nie implikowałaby w rzeczywistości ochrony prawnej w zakresie unormowanym w przepisach art. 14k-14n o.p.,
- interpretacja indywidualna w zakresie, o jaki spółka wnosi musiałaby mieć charakter warunkowy, na co nie pozwala procedura wydawania interpretacji w trybie art. 14b § 1 o.p.,
- ogólnikowe przedstawienie zdarzenia przyszłego, uniemożliwiające wydanie interpretacji nawet w sytuacji, gdyby pytanie nie dotyczyło kwestii raportowania schematów podatkowych MDR.
W ocenie Organu, w niniejszej sprawie Spółka nie ma statusu zainteresowanego w postępowaniu interpretacyjnym, ponieważ opis zdarzenia przyszłego opisany we wniosku o interpretację indywidualną, nie może spowodować odpowiedzialności podatkowej Spółki, co jest niezbędne dla uznania za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 o.p.
W zażaleniu z 1 sierpnia 2023 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, zarzucając rażące naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez uznanie, że w analizowanej sprawie wystąpiły przesłanki do podatkowej odmowy wszczęcia postępowania w sprawie złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie schematów podatkowych, o których mowa w rozdziale 11a o.p.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 7 września 2023 r., nr, utrzymał w mocy postanowienie wydane w I instancji.
W motywach rozstrzygnięcia, organ II instancji stwierdził, że strona wystąpiła o interpretację przepisów regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych transgranicznych określonych w rozdziale 11a o.p., które to przepisy nie dotyczą kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie skarżącej, jak i nie mają wpływu na wysokość jej zobowiązania podatkowego. Istota zagadnienia poruszonego we wniosku nie została uregulowana w przepisach materialnego prawa podatkowego. Wydanie i zastosowanie się przez Skarżącą do takiego rozstrzygnięcia nie wywołałoby żadnych skutków ochronnych, o których mowa w art. 14k-14n o.p. Skarżąca w przypadku sporu z właściwym organem podatkowym nie mogłaby powołać się ze skutkiem ochronnym na takie rozstrzygnięcie.
Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.
W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że choć w art. 14b § 1 o.p. mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik.
W ocenie Sądu I instancji żadna z ustawowych przesłanek dotyczących możliwości odmowy wydania interpretacji w sprawie nie zachodziła. Przyjmując, że do "jakichkolwiek innych uzasadnionych przyczyn" należą sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania, sam fakt, że pytanie odnosi się do obowiązku informowania o schematach podatkowych nie wyczerpuje przesłanek do zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że opisany we wniosku przez Skarżącą stan faktyczny nie jest skomplikowany. Skarżąca przedstawiła własną ocenę prawną co do zastosowania powołanych we wniosku przepisów Ordynacji podatkowej (m.in. art. 86a § 1 pkt 10, 12 i 16 o.p oraz art. 86a § 2 o.p.), dochodząc do wniosku, że żaden z dwóch powołanych warunków nie jest spełniony (s. 7 post. I inst.), co zdaniem Skarżącej oznacza, że nabywanie udziałów (akcji) w ww. spółkach nie będzie stanowić uzgodnienia, które winno być raportowane przez Skarżącą do Organu, jako ewentualny schemat podatkowy transgraniczny.
Zadanie organu interpretacyjnego polegało na rozważeniu, czy takie stanowisko Skarżącej jest prawidłowe, w świetle podanych przez Skarżącą okoliczności faktycznych. Sąd I instancji nie podzielił stanowiska Organu, aby dla dokonania takiej oceny niezbędne było prowadzenie postępowania dowodowego.
W konsekwencji powyższych ustaleń i rozważań Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 165a w zw. z art. 14h o.p. poprzez ich zastosowanie w sprawie i odmowę wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Wbrew stanowisku Organu, w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do takiego działania.
Dyrektor reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 135 i 120 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 86a § 1 pkt 10, 12, 16 i § 2 o.p. poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania wraz z tym postanowieniem wskutek przyjęcia przez Sąd, iż w realiach niniejszej sprawy Organ był zobowiązany do dokonania oceny przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i w konsekwencji istniała konieczność wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy z zaskarżonych przepisów wynika, iż organ interpretacyjny miał podstawy do wydania postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego, albowiem przepisy nakładające obowiązek o informowaniu o schematach podatkowych nie mogą być przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego, a ponadto złożony wniosek nie spełniał warunków dla merytorycznego rozpoznania sprawy, gdyż przedstawiony w nim opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego cechuje się warunkowością i poglądowością, która uniemożliwia ocenę skutków podatkowych w drodze interpretacji indywidualnej.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto Organ zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
W zakreślonym ustawowo terminie Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Kluczową kwestią w niniejszej sprawie jest ocena zasadności zastosowania przez organ interpretacyjny przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., uzasadniającego odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Należy na wstępie zauważyć, że zaprezentowany problem był już przedmiotem spraw rozpatrywanych przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 8 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4548/21, z 14 maja 2024 r., sygn. akt III FSK 335/22, z 2 lutego 2024 r., III FSK 719/22, z 29 sierpnia 2023 r., III FSK 264/23, z 4 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 241/25. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy zaprezentowane w tych wyrokach i posłuży się argumentacją w nich zawartą.
Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 135 i 120 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 86a § 1 pkt 10, 12, 16 i § 2 o.p., w którym autor skargi kasacyjnej kwestionuje uznanie przez WSA, który wskazał, iż Organ był zobowiązany do dokonania oceny przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i w konsekwencji istniała konieczność wydania interpretacji indywidualnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w zarzucie tym Organ podnosi naruszenie art. 165a § 1 o.p. w związku z wymienionymi regulacjami dotyczącymi zastosowania instytucji interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego, jak również unormowaniami dotyczącymi informacji o schematach podatkowych. Stosownie do art. 165a § 1 o.p. ustawodawca wskazał przypadki, w których organ ma obowiązek wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, tj. wówczas, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Wydanie tego postanowienia jest konsekwencją spełnienia wskazanych w tej regulacji przesłanek. Trzeba przy tym nadmienić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że użyty w przepisie art. 165a § 1 o.p. zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoją na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny – wyrok NSA z 10 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1933/18.
Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W regulacji tej ustawodawca posłużył się sformułowaniem przepisy prawa podatkowego, których definicję legalną określa art. 3 pkt 2 o.p. Przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przywołana definicja zawiera w swej treści inne definiowane pojęcie tj. "ustawy podatkowe", przez które ustawodawca nakazuje rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 o.p.). Oznacza to, że organowi wolno dokonać wykładni tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2. Ocena stanowiska podatnika, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są zatem możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego, z zastrzeżeniem wyłączeń określonych normatywnie.
Godzi się także uwzględnić charakter uregulowań zawartych w dziale III rozdziału 11a O.p. Przepisy działu III rozdziału 11a O.p. nie mają jednolitego charakteru. Jest to niejednorodny zbiór norm prawnych, wśród których można wskazać zarówno przepisy materialne, jak i procesowe, w tym takie, które objęte są wspomnianym wcześniej katalogiem wyłączeń. W odniesieniu do obowiązku złożenia informacji o schemacie podatkowym, przepisy te należy uznać za regulacje materialnoprawne, podlegające interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
Mając na uwadze, iż Spółka przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazała, że nabywanie udziałów/akcji w spółkach mających siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - nie będzie stanowić uzgodnienia, które winno być przez spółkę raportowane do Szefa KAS jako schemat podatkowy transgraniczny, wskazać należy, iż regulacje zawarte w przepisach dotyczących obowiązku raportowania konstytuują określone obowiązki o charakterze analitycznym (zwłaszcza art. 86f § 1 pkt 4-8 o.p.) i informacyjnym (art. 86b do art. 86e o.p.), pełniąc w istocie funkcję zbliżoną do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych. Pozwalają bowiem określić w sposób prawidłowy elementy stosunku prawnopodatkowego, w tym zwłaszcza takie, jak powstanie obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, a także wysokość podstawy opodatkowania. W konsekwencji, z uwagi na wspomniane ratio legis, przepisy te niejako współtworzą regulacje zawarte w szczególności w materialnych ustawach podatkowych, które już bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p.
Za przyjęciem tego stanowiska przemawia także argument natury systemowej, wskazujący na zamieszczenie regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych w dziale III rozdział 11a ustawy - Ordynacja podatkowa, poświęconym zobowiązaniom podatkowym, które mają charakter konstytucyjny z perspektywy systemu prawa podatkowego, odnoszący się do ogólnych zagadnień materialnego prawa podatkowego, wiążących się zwłaszcza z powstawaniem, regulowaniem, wygasaniem zobowiązań podatkowych oraz odpowiedzialnością podatkową za owe zobowiązania.
Ustawodawca nie wypowiada się wprost na temat charakteru przepisów prawa, których może dotyczyć interpretacja indywidualna. Tym samym, jej przedmiotem mogą - i być powinny - wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy.
Trzeba również zauważyć, że przez pojęcie "przepisy materialnego prawa podatkowego" nie można rozumieć wyłącznie przepisów związanych z powinnością zapłaty podatku. Do prawa materialnego zalicza się bowiem te normy, które determinują powinność określonego zachowania dla określonej klasy adresatów, którzy nie są częścią administracji publicznej. Tym samym, w skład materialnego prawa podatkowego wchodzą zarówno obowiązki sprowadzające się do zapłaty podatku, jak i wszelkie inne powinności, które nie wynikają z roli strony w postępowaniu podatkowym.
Interpretacja indywidualna przedmiotowo obejmuje przepisy prawa podatkowego, a takimi są również przepisy rozdziału 11a Działu III (art. 3 pkt 1 i 2 o.p.). Definicja legalna pojęcia "przepisów prawa podatkowego" nie ogranicza ich rozumienia tylko do kwestii obowiązku podatkowego czy zobowiązania podatkowego. Chcąc zastosować art. 165a § 1 o.p., organ musiałby wykazać, że przedmiotem wniosku jest przepis wyłączony spod obowiązku, o jakim mowa w art. 14b § 1 o.p.
Trafne jest zatem stanowisko zaprezentowane przez WSA, który wskazał, że ustawodawca nie wypowiada się wprost na temat charakteru przepisów prawa, których może dotyczyć interpretacja indywidualna, jej przedmiotem mogą - i być powinny - wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy. Tym bardziej, że wniosek dotyczy obowiązków nałożonych przez ustawodawcę, zagrożonych sankcją karną skarbową (art. 80f ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 628).
Dlatego też trafnego rozstrzygnięcia Sądu I instancji nie może podważyć argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Prawidłowo również Sąd I instancji, opierając się na stanowiskach zaprezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, odniósł się do funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej. Należy bowiem podzielić pogląd przyjęty przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 sierpnia 2023 r., sygn.. akt III FSK 264/23, iż na etapie wstępnej kwalifikacji wniosku o wydanie interpretacji na podstawie art. 165a § 1 O.p. nie ma znaczenia okoliczność, czy i jaką konkretnie ochronę uzyska wnioskodawca w wyniku wydania żądanej interpretacji indywidualnej.
Nie sposób zatem podzielić zarzutu skargi kasacyjnej. Trafnie bowiem przyjął WSA, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 165a w zw. z art. 14h o.p. poprzez ich zastosowanie w sprawie i odmowę wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 156 § 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a. postanowił sprostować oczywistą omyłkę pisarską w komparycji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Po 805/23 w ten sposób, że zamiast wpisanego numeru postanowienia "0114-KDIP2-2.4.2023.2.SP/IN" wpisać prawidłowy numer: "0114-KDIP2-2.4017.4.2023.2.SP/IN".
O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a., art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.
Jolanta Sokołowska Paweł Borszowski (spr.) Krzysztof Przasnyski