III FSK 597/23

III FSK 597/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-04-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dalkowska /sprawozdawca/
Dominik Gajewski /przewodniczący/
Paweł Borszowski
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1448/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-01-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1740
art. 535
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. z siedzibą w G. działający przez B. S.A. z siedzibą w G. (obecnie: B. z siedzibą w G. działający przez B. S.A. z siedzibą w G.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1448/22 w sprawie ze skargi B. z siedzibą w G. działający przez B. S.A. z siedzibą w G. (obecnie: B. z siedzibą w G. działający przez B. S.A. z siedzibą w G.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2022 r. nr 1401-IOM.4104.40.2022.AJ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. z siedzibą w G. działający przez B. S.A. z siedzibą w G. (dawniej: B. z siedzibą w G. działający przez B. S.A. z siedzibą w G.) na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 10 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1448/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. z siedzibą w G. (dalej: "Fundusz", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2022 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.
1.2. Wnioskiem z 10 listopada 2021 r. fundusz (obecnie B. z siedzibą w G. działający przez B. S.A. z siedzibą w G.) wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 11.827,00 zł. W uzasadnieniu wniosku fundusz wskazał, że na podstawie zawartej z O. S. A. (dalej: "Spółka") umowy przelewu wierzytelności, dokonał nabycia wierzytelności, a działając w ramach ostrożności procesowej, 26 lipca 2021 r. złożył deklarację PCC-3 i wpłacił podatek w wysokości 11.827,00 zł.
Następnie 14 lipca 2021 r. fundusz wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy zawieranie umów, których przedmiotem jest przelew (cesja) wierzytelności, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Decyzją z 7 stycznia 2022 roku, Naczelnik US odmówił wnioskodawcy stwierdzenia nadpłaty w żądanej kwocie 11.827,00 zł, argumentując, że umowa przelewu wierzytelności zawarta 13 lipca 2021 r. pomiędzy spółką a funduszem zawiera wszystkie elementy charakterystyczne dla umowy sprzedaży, czyli zobowiązanie do zbycia "wierzytelności" za określoną cenę oraz zobowiązanie funduszu do odebrania "wierzytelności". Umowa sprzedaży podlega natomiast opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Od powyższej decyzji fundusz złożył odwołanie.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 13 kwietnia 2022 r., utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie Naczelnika US. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, nabycie przez fundusz od spółki wierzytelności pieniężnych nastąpiło w drodze umowy sprzedaży tych wierzytelności, a nie – jak twierdził wnioskodawca - w wyniku umowy nienazwanej. Organ, mając na uwadze, że 13 lipca 2021 r. strony zawarły umowę, w wyniku której doszło wyłącznie do przeniesienia własności pakietu wierzytelności ze zbywcy na nabywcę, stwierdził, że do zbycia wierzytelności doszło w drodze umowy sprzedaży, która zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 170, dalej: "u.p.c.c.") podlega temu podatkowi. Zawarta umowa zawiera wszystkie elementy umowy sprzedaży określone w art. 535 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, dalej: "k.c."). Fundusz jako nabywca prawidłowo zatem złożył deklarację PCC-3, w której wykazał od umowy sprzedaży wierzytelności o wartości 1.182.728,97 zł podatek do zapłaty 11.827,00 zł, zaś wpłacony 24 czerwca 2021 r. podatek od czynności cywilnoprawnych był podatkiem należnym. Tym samym brak było podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty.
Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie fundusz wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej, a także o zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty i stwierdzenia nadpłaty zgodnie z wnioskiem.
Sąd pierwszej instancji, po analizie umowy oraz porozumienia zawartego w jej ramach, podzielił stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe obu instancji słusznie przyjęły, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do nienależnej zapłaty przez skarżącego podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej 13 lipca 2021 r. umowy przelewu wierzytelności, na podstawie której skarżący nabył od spółki wierzytelności o łącznej wartości 5.632.042,72 zł wraz z wszelkimi związanymi z nimi prawami.
W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wyszedł z prawidłowego założenia, że ocena charakteru czynności cywilnoprawnych powinna następować z uwzględnieniem zasad wykładni oświadczeń woli wskazywanych w art. 65 § 2 k.c., zgodnie z którym w umowach należy przede wszystkim badać zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie odwoływać się do jej dosłownego brzmienia. Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, nabycie przez fundusz od spółki wierzytelności pieniężnych, nastąpiło w drodze nazwanej sprzedaży opisanych w umowie wierzytelności, a nie w wyniku umowy nienazwanej. Zdaniem sądu, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji rzetelnie przeanalizował postanowienia zawarte w powyższej umowie oraz porozumieniu do niej, i wywiódł prawidłowo w zakresie oceny prawnej tej umowy, przyjmując, że w sprawie mamy do czynienia z nazwaną umową sprzedaży.
Podkreślono, że również z umowy ramowej przelewu wierzytelności wynikało wprost, że do przelewów wierzytelności dojdzie w drodze umowy sprzedaży. W ustępie 3 § 2 umowy wskazano, że "informacja o zamiarze sprzedaży wierzytelności objętych danym wykazem będzie przekazana cesjonariuszowi w formie zapytania ofertowego, zawierającego sporządzony w formie elektronicznej w postaci pliku Excel /Access wykaz danych finansowych oraz innych dodatkowych informacji posiadanych przez cedenta na temat dłużników dla danego wykazu wierzytelności (bez danych osobowych), w tym zawierające daty wymagalności wierzytelności". W świetle powyższych zapisów prezentowane przez skarżącego stanowisko, zgodnie z którym w rzeczywistości strony zawarły umowę nienazwaną o cechach zasadniczo zbieżnych z umową sekurytyzacji, czy z umową faktoringu, pozostaje w oczywistej sprzeczności nie tylko z samą nazwą umowy, która wskazuje wprost, że zawarto "umowę ramową przelewu wierzytelności", ale przede wszystkim z treścią jej postanowień oraz z treścią porozumienia nr 1 zawartego do tej umowy, które nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że to w wyniku sprzedaży nastąpił przelew wierzytelności, którego skutkiem jest przeniesienie własności wierzytelności. W konsekwencji skargę oddalono.
1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł fundusz. Wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS oraz umorzenie postępowania w sprawie.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: "o.p.") - poprzez niezasadne oddalenie skargi funduszu na decyzję DIAS, mimo że Naczelnik US nie dokonał ani kompletnych, ani prawidłowych ustaleń faktycznych, w tym nie zebrał całości dostępnego materiału dowodowego ani nie dokonał obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, w tym dokonał ustaleń faktycznych wbrew wiedzy dotyczącej prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami, sekurytyzacji i działalności funduszy inwestycyjnych, a także sposobu działania przez podmioty takie, jak skarżący (fundusz inwestycyjny aktywów niepublicznych); powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało rozstrzygnięciem w skarżonym wyroku w oparciu o niekompletnie i nieprawidłowo zrekonstruowany stan faktyczny sprawy;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14k § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14m § 1 o.p. oraz w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 w zw. z art. 14n § 5 i § 6 w zw. z art. 14k-14m o.p. - poprzez oddalenie skargi skarżącego na skutek zaakceptowania przez WSA stanowiska wyrażonego przez organy podatkowe w decyzjach obu instancji, że wydana wobec funduszu interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) 8 września 2021 r. ("Interpretacja") nie ma mocy ochronnej, bowiem stan faktyczny wynikający z umowy nie odpowiada stanowi faktycznemu stanowiącemu przedmiot interpretacji, jak również na skutek zaakceptowania przez WSA stanowiska wyrażonego przez organy podatkowe w decyzjach obu instancji, że wydane w innych, analogicznych do zawisłej, sprawach interpretacje indywidualne, powoływane przez fundusz, nie kształtują utrwalonej praktyki interpretacyjnej, która dawała funduszowi moc ochronną na zasadach interpretacji indywidualnej;
- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewypełnienie wymogów, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku, tzn. niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku, jakich istotnych elementów transakcji, u której podstaw leży umowa, składających się na całościowy "węzeł obligacyjny" zabrakło w tejże transakcji oraz jakich istotnych elementów transakcji, u której podstaw leży umowa, nie wskazał skarżący we wniosku o stwierdzenie nadpłaty - istotnych dla kwalifikacji umowy jako innej niż stypizowana umowa sprzedaży; a co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w nadmiernym stopniu ogranicza Funduszowi możliwość obrony swych praw w przedmiotowej sprawie w ramach procesu sądowoadministracyjnego oraz uniemożliwia kontrolę instancyjną rozstrzygnięcia WSA w tej sprawie zapadłego;
a także naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. w zw. z art. 535 § 1 k.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że umowa stanowi stypizowaną umowę sprzedaży podlegającą opodatkowaniu PCC, podczas gdy umowa stanowi umowę nienazwaną, a tym samym nie podlega PCC.
2.2. Nie złożono odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.3. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy umowa przelewu wierzytelności zawarta 13 lipca 2021 r. pomiędzy skarżącym a spółką podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czy jest to umowa nienazwana, o cechach zasadniczo zbieżnych z umową o sekurytyzację i jako niewymieniona w katalogu czynności opodatkowanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlega temu podatkowi.
3.4. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w świetle argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w myśl której skarżący fundusz uznał, że przedmiotowa umowa ma cechy zbieżne z elementami istotnymi umowy o sekurytyzacji, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że sekurytyzacja jest jedną z form pozyskiwania kapitału i finansowania działalności gospodarczej, a polega na przekształceniu aktywów o niskiej płynności (wierzytelności) w aktywa o wyższej płynności (tj. papiery wartościowe). Jest to "samodzielne" finansowanie działalności poprzez emisję papierów wartościowych, których zabezpieczeniem jest wyodrębniona grupa aktywów (B. Lawędziak, [w:] M. Balcerowicz-Szkutnik, B. Lawędziak, W. Szkutnik, A. Wolny-Dominiak, B. Zakrzewska-Derylak, Ryzyko zobowiązań i działań w inwestycjach gospodarczych oraz ubezpieczeniowych. Aspekt modelowania i oceny sekurytyzacji ryzyka, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Katowicach, Katowice 2009, s. 44.). Jak słusznie wskazał autor skargi kasacyjnej, umowa sekurytyzacji jest umową nienazwaną – jej definicji nie ma w kodeksie cywilnym czy w ustawie o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Z uwagi na brak definicji legalnej terminu sekurytyzacja, pojęcie to jest definiowane głównie na gruncie nauk ekonomicznych. Nieliczne definicje tego terminu możemy znaleźć w orzecznictwie sądowym. Na uwagę zasługuje definicja sformułowana w uchwale Sądu Najwyższego z 29 listopada 2007 r., sygn. akt III CZP 101/07, która określa, że sekurytyzacja jest "jest procesem ekonomicznym mającym za cel uzyskanie środków finansowych z wierzytelności przez emisję papierów wartościowych, których wykup zabezpieczają sekurytyzowane wierzytelności. Myślą przewodnią tego procesu jest stworzenie sytuacji, która pozwala na zmniejszenie ryzyka inwestorów lokujących środki w tak zabezpieczonych papierach, czyniąc je bardziej atrakcyjnymi i pozwalając zwiększyć ich wartość. Następuje to przez powołanie odrębnego podmiotu prawnego, którego sytuacja i pozycja ekonomiczna gwarantuje wyższą wiarygodność kredytową niż posiadana przez podmiot zainteresowany pozyskaniem środków z posiadanych wierzytelności (inicjatora sekurytyzacji)".
3.5. W literaturze zasadniczo wyróżnia się dwa modele sekurytyzacji, tj. sekurytyzację pozabilansową i sekurytyzację bilansową. Sekurytyzacja pozabilansowa (właściwa, złożona) polega na wydzieleniu z ogólnej puli aktywów podmiotu jednorodnej grupy aktywów (tj. wierzytelności lub innych aktywów finansowych) stałych lub obrotowych i przekształceniu ich w papiery wartościowe emitowane na rynku kapitałowym (sekurytyzacja sensu stricto). Jeżeli sekurytyzacja obejmuje swym zakresem nie tylko operacje związane z emisją papierów wartościowych opartych na wyodrębnionych aktywach, ale i operacje dokonywane na pasywach, z którymi związana jest emisja papierów wartościowych, to wówczas mówimy o sekurytyzacji sensu largo. Do przeprowadzenia procesu sekurytyzacji niezbędny jest udział określonych kategorii podmiotów. Do głównych podmiotów uczestniczących w procesie sekurytyzacji zalicza się inicjatora (organizatora) sekurytyzacji, SPV oraz inwestorów (nabywców papierów wartościowych). W procesie sekurytyzacji mogą uczestniczyć także inne podmioty (np. doradca, administrator, agencja ratingowa), których udział w danym modelu sekurytyzacji jest konieczny albo które zapewniają sprawniejsze przeprowadzenie transakcji sekurytyzacyjnej.
Inicjatorem sekurytyzacji jest podmiot wszczynający proces sekurytyzacji, posiadający aktywa (wierzytelności) będące przedmiotem sekurytyzacji. W myśl art. 2 pkt 31 ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, inicjatorem sekurytyzacji może być podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jednostka samorządu terytorialnego lub związek jednostek samorządu terytorialnego, który zbywa funduszowi sekurytyzacyjnemu pulę wierzytelności albo zobowiązuje się do przekazywania funduszowi sekurytyzacyjnemu wszystkich świadczeń otrzymanych z określonej puli wierzytelności. Kolejnym podmiotem – najczęściej kojarzonym z emisją papierów wartościowych (certyfikatów inwestycyjnych) opartych na sekurytyzowanej puli wierzytelności – jest spółka specjalnego przeznaczenia / celowa (ang. Special Purpose Vehicle, dalej: "SPV"). W procesie sekurytyzacji świadczy ona kompleksową usługę pośrednictwa finansowego, związaną z "nabywaniem wierzytelności oraz redystrybucją środków finansowych i ograniczeniem ryzyka niewypłacalności dłużników".
W Polsce rolę SPV pełnią fundusze sekurytyzacyjne, będące funduszami inwestycyjnymi zamkniętymi, dokonującymi emisji certyfikatów inwestycyjnych w celu zgromadzenia środków na nabycie wierzytelności lub praw do świadczeń z tytułu określonych wierzytelności (art. 183 ust. 1 u.f.i.). Wierzytelności te lub prawa do świadczeń z wierzytelności stanowią "podstawę zaspokojenia roszczeń inwestorów, którzy zakupili certyfikaty inwestycyjne funduszu". Fundusz sekurytyzacyjny może być funduszem standaryzowanym lub niestandaryzowanym.
3.7. Wyróżnikiem podstawowych modeli sekurytyzacji jest rodzaj umowy, jaką zawiera inicjator z SPV. Jedną z takich umów jest umowa sprzedaży wyodrębnionej puli wierzytelności. Na mocy tej umowy dochodzi do cesji wierzytelności z inicjatora na SPV oraz przekazania świadczenia pieniężnego przez SPV na rzecz inicjatora. W myśl z art. 509 § 1 k.c. inicjator może w zasadzie bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na SPV, chyba że sprzeciwiałoby się to przepisom ustawy, zastrzeżeniu umownemu czy właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na SPV wszelkie związane z nią prawa (art. 509 §1 k.c.). Jest to zasada, która uznaje wyjątki w odniesieniu do wierzytelności bankowych. Ze względu na to, że SPV nie jest bankiem, nie nabędzie szczególnego rodzaju uprawnień (nie nastąpi ich przeniesienie) wynikających w szczególności z art. 74-75 oraz art. 96 i art. 98 prawa bankowego (tj. prawa do żądania informacji i dokumentów, prawa żądania dodatkowego zabezpieczenia, prawa wystawienia bankowego tytułu egzekucyjnego). Uprawnienia te wygasają z chwilą dokonania przelewu wierzytelności na SPV. Kolejną podstawową umową zawieraną w sekurytyzacji przez subpartycypację jest umowa, na mocy której SPV zabezpiecza sekurytyzowane wierzytelności inicjatora. SPV, udzielając zabezpieczenia, nabywa wierzytelność będącą podstawą emisji papierów wartościowych.
3.8. Umowę sprzedaży reguluje art. 535 § 1 k.c. Zgodnie z nim przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży stanowi umowę dwustronnie zobowiązującą, wzajemną, odpłatną, konsensualną, zasadniczo wywołującą skutek zobowiązująco-rozporządzający (art. 155).
Stronami umowy sprzedaży są sprzedawca i kupujący. Podmiotem występującym w umowie sprzedaży może być każdy podmiot prawa cywilnego (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna, której ustawa przyznaje zdolność prawną, tzw. ułomna osoba prawna). W doktrynie wyróżnia się umowę sprzedaży handlowej, zawieraną w obrocie gospodarczym między przedsiębiorcami, w zakresie prowadzonej przez nich działalności gospodarczej (umowa sprzedaży handlowej sensu stricto), oraz zawieraną w obrocie gospodarczym umowę sprzedaży handlowej, której stronami są przedsiębiorca oraz podmiot cywilnoprawny niebędący przedsiębiorcą (umowa sprzedaży handlowej sensu largo). W ramach pojęcia umowy sprzedaży handlowej sensu largo należy wyróżnić sprzedaż konsumencką (tak Z. Banaszczyk [w:] Kodeks cywilny, t. 2, red. K. Pietrzykowski, 2015, s. 259; zob. także W.J. Katner, J. Pisuliński [w:] System Prawa Prywatnego, t. 7, 2011, s. 15–16; S. Włodyka, Typologiczne problemy..., s. 497 i n.).
3.9. Przedmiotem umowy sprzedaży może być prawo własności rzeczy, energia, woda, prawa zbywalne, zbiory rzeczy lub praw (przedsiębiorstwo lub spadek). W zależności od przedmiotu sprzedaży zastosowanie do takiej umowy znajdą jednocześnie przepisy o przeniesieniu własności, cesji wierzytelności lub zbyciu spadku. Przepisy te stanowią normatywną podstawę nabycia prawa podmiotowego lub zespołu praw podmiotowych (spadek lub przedsiębiorstwo) w wyniku zawarcia umowy sprzedaży (por. wyrok SN z 5.06.1997 r., I CKN 162/97, OSNC 1997/12, poz. 199). W niektórych przypadkach stosowanie tych przepisów prowadzić powinno do zawarcia umowy sprzedaży przy zachowaniu szczególnej formy czynności prawnej. Chodzi tu o formę aktu notarialnego umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości i umowy przeniesienia własności nieruchomości zawartej w wykonaniu uprzednio istniejącego zobowiązania (art. 158), formę pisemną ad probationem cesji wierzytelności w przypadku stwierdzenia wierzytelności pismem (art. 511), formę aktu notarialnego umowy zobowiązującej do przeniesienia spadku i umowy przenoszącej spadek zawartej w wykonaniu uprzednio istniejącego zobowiązania (art. 1052 § 3). Z kolei przepisy o formie czynności prawnych zastrzegają formę pisemną z podpisami notarialnie poświadczonymi dla umowy zobowiązującej do przeniesienia własności przedsiębiorstwa i umowy przenoszącej własność przedsiębiorstwa zawartej w wykonaniu uprzednio istniejącego zobowiązania (art. 751 § 1). O tym, jakie przepisy części szczegółowej zobowiązań (przepisy o umowie sprzedaży, zamiany, darowizny) znajdują zastosowanie w przypadku umów przenoszących prawo własności, wierzytelność, spadek lub przedsiębiorstwo, decyduje obejmowana oświadczeniami woli stron umowy przyczyna prawna przysporzenia (causa). Jeżeli mamy do czynienia z causa obligandi vel acquirendi, a istotne postanowienia umowy będą wypełniały dyspozycję normy prawnej z art. 535, będziemy mieli do czynienia z umową sprzedaży.
3.10. Zgodnie z art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 tego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Stosownie natomiast do art. 510 § 1 k.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.
Przelew to umowa, na mocy której wierzyciel (cedent) przenosi na osobę trzecią (cesjonariusza) wierzytelność przysługującą mu wobec dłużnika. Jednostronne oświadczenie woli nie wystarczy do dokonania przelewu, który dochodzi do skutku pomiędzy dwiema stronami. Konieczne jest więc oświadczenie woli złożone także przez nabywcę wierzytelności lub przyjęcie przez niego przelewu (por. Ciszewski Jerzy (red.), Nazaruk Piotr (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, art. 509, WKP 2019).
3.11. W przedmiotowej sprawie poza umową ramową przelewu wierzytelności oraz porozumieniem nr 1 do tej umowy, brak było jakiejkolwiek innej umowy, w wyniku której spółka byłaby zobowiązana do przelewu wierzytelności na rzecz skarżącego. Skarżący nie kwestionował tej okoliczności. W wyniku przedmiotowej umowy, dwa profesjonalnie działające podmioty (spółka - jako zbywca oraz fundusz - jako nabywca) zawarły 13 lipca 2021 r. umowę ramową przelewu wierzytelności oraz porozumienie nr 1 do tej umowy, w wyniku których spółka przeniosła na rzecz skarżącego funduszu wierzytelności o łącznej wartości 5.632.042,72 zł, wraz z wszelkimi związanymi z nimi prawami.
Z ustępu 2 porozumienia nr 1 wprost wynikało, że cedent przelewa na rzecz cesjonariusza wierzytelności określone w ust. 1, a cesjonariusz te wierzytelności przyjmuje. Ponadto z dalszych postanowień porozumienia wynikało, że strony ustaliły, iż przelew wierzytelności ze skutkiem z art. 509 k.c. (skutek rozporządzający) następuje w dniu zawarcia porozumienia, tj. 13 lipca 2021 r. według stanu na koniec dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia porozumienia (ust.3). Strony zgodnie ustalają, że z tytułu przeniesienia na cesjonariusza wierzytelności wymienionych w ust. 1. cesjonariusz zapłaci cedentowi cenę zwaną dalej "Ceną", w wysokości 1.182.728,97 zł, co stanowi 21,00% łącznej wartości portfela (ust.4). Zapłata ceny nastąpi natomiast jednorazowo, w terminie 2 dni roboczych od daty podpisania porozumienia (ust. 5). Podkreślić należy, że również z umowy ramowej przelewu wierzytelności wynikało wprost, że do przelewów wierzytelności dojdzie w drodze umowy sprzedaży. W ustępie 3 § 2 umowy wskazano, że "informacja o zamiarze sprzedaży wierzytelności objętych danym wykazem będzie przekazana cesjonariuszowi w formie zapytania ofertowego, zawierającego sporządzony w formie elektronicznej w postaci pliku Excel /Access wykaz danych finansowych oraz innych dodatkowych informacji posiadanych przez cedenta na temat Dłużników dla danego wykazu wierzytelności (bez danych osobowych), w tym zawierające daty wymagalności wierzytelności".
3.12.W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach niniejszej sprawy konieczne było rozważenie i ocena, czy wspomniana umowa zawiera wszystkie elementy umowy sprzedaży określone w art. 535 § 1 k.c. i w konsekwencji ocena, czy sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kwalifikacji umowy. Przypomnieć bowiem należy, że umowa sprzedaży jest umową wzajemną, gdyż świadczenie jednej strony polegające na przeniesieniu prawa własności rzeczy dokonuje się w zamian za świadczenie drugiej strony, która zobowiązuje się do zapłacenia ceny. Sprzedawca jest więc wierzycielem z tytułu zapłaty ceny i jednocześnie dłużnikiem z tytułu przeniesienia własności i wydania rzeczy. Z kolei kupujący jest wierzycielem mogącym domagać się przeniesienia własności rzeczy, a jednocześnie dłużnikiem z tytułu zapłaty ceny. Swoista cecha umów wzajemnych polega na tym, że obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej (art. 487 § 2 k.c.). Określenie świadczenia kupującego mianem ceny, czyli umownego zobowiązania opartego na zasadzie swobody umów ma podstawowe znaczenie z perspektywy oceny, czy mamy do czynienia w danym przypadku ze sprzedażą. Co istotne, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody (art. 555 k.c.). W piśmiennictwie nie budzi wątpliwości, że przedmiotem sprzedaży mogą być także prawa majątkowe oraz zbiory praw, które są zbywalne, jak m.in. ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej (por. Balwicka-Szczyrba Małgorzata (red.), Sylwestrzak Anna (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, WKP 2022).
Oceniając postanowienia umowy z 13 lipca 2021 r., w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe, a w konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo przyjęły, że umowa zawarta 13 lipca 2021 r. oraz stanowiące jej cześć porozumienie z tego samego dnia, stanowi dwustronną umowę zobowiązującą, w której spółka zobowiązuje się do przeniesienia na rzecz kupującego pakietu wierzytelności, a skarżący fundusz zobowiązuje się do odebrania wierzytelności (rzeczy) i zapłaty ceny. Umowa, na podstawie której doszło do przelewu wierzytelności to umowa, zawierająca jako essetialia negotti wszystkie elementy umowy sprzedaży określone w art. 535 § 1 k.c., a jednocześnie nie zawiera innych elementów istotnych umowy, które determinowałyby charakter tej umowy, przeważając za oceną, że jest to umowa nienazwana. Przede wszystkim nie można uznać, że umowa zawarta między skarżącym a funduszem posiada cechy zbieżne z umową sekurytyzacyjną, bowiem jak to zostało podkreślone powyżej, przy zawieraniu umowy sekurytyzacyjnej występują przynajmniej trzy podmioty, podczas gdy w przedmiotowa umowa jest umową dwustronną. Kolejnym charakterystycznym elementem umowy sekurytyzacyjnej jest zobowiązanie funduszu do wyemitowania papierów wartościowych – tego elementu również zabrakło w umowie zawartej między skarżącym a spółką. Pozostałe postanowienia to elementy umowy, zapewniające jej efektywne wykonanie i gwarantujące interesy obydwu stron tej umowy, w tym dotyczące informacji chronionych (umowa i porozumienie k. 49-58 i k.61-63 akt administracyjnych).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo zatem przyjęto na etapie postępowania podatkowego i postępowania przed sądem pierwszej instancji, że w umowie z 13 lipca 2021 r. nie występują żadne z elementów typowych dla umowy sekurytyzacji. Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, w zaskarżonej decyzji, rzetelnie przeanalizował postanowienia zawarte w powyższej umowie oraz w poprzedzającym je porozumieniu. Celnie także wywiódł w zakresie oceny prawnej tej umowy, przyjmując, że w sprawie mamy do czynienia z nazwaną umową sprzedaży. Słuszność miał zatem sąd pierwszej instancji, uznając, że w przedmiotowej sprawie nie istnieje jakakolwiek umowa nienazwana, w tym umowa o sekurytyzację, w wyniku której spółka byłaby zobowiązana do przeniesienia wierzytelności na rzecz funduszu, albowiem, za taką umowę nie można uznać umowy ramowej przelewu wierzytelności z zawartym w jej granicach porozumieniem. Nie istnieje pomiędzy skarżącym i zbywcą wierzytelności umowa o sekurytyzacji, lub inna o cechach zbliżonych do umowy o sekurytyzacji, której jedynie elementem jest sprzedaż wierzytelności. Nie ulega jednak wątpliwości, że umowa przelewu wierzytelności zawarta 13 lipca 2021 r. pomiędzy spółką a funduszem zawiera wszystkie elementy charakterystyczne dla umowy sprzedaży, czyli zobowiązanie do zbycia "wierzytelności" za określoną cenę, zobowiązanie funduszu do odebrania "wierzytelności", oraz jest zawarta między dwoma podmiotami – sprzedającym i kupującym. Umowa sprzedaży podlega natomiast opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zatem w niniejszej sprawie nie doszło do nadpłaty, ponieważ podatek został zapłacony zgodnie z art. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., a zatem nie można uznać, by zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. w zw. z art. 535 § 1 k.c. był słuszny.
3.13. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14k § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14m § 1 o.p. oraz w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 w zw. z art. 14n § 5 i § 6 w zw. z art. 14k-14m o.p. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, czynność cywilnoprawna miała miejsce 13 lipca 2021 r., podatek o tej czynności skarżący zapłacił 26 lipca 2021 r., a zatem przed uzyskaniem interpretacji indywidualnej, na którą obecnie się powołuje, a która została wydana dnia 8 września 2021 roku. Opis stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie powyższej interpretacji nie jest tożsamy z postanowieniami ocenianej umowy w tej sprawie, a co kluczowe dla rozstrzygnięcia – organ wydający interpretację uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe o ile "w istocie opisana we wniosku umowa przelewu (cesji) wierzytelności nie przybrała postaci żadnej z czynności cywilnoprawnych wymienionych a art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.", podkreślając jednocześnie, że "interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiście stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku". Organ wydał zatem w istocie interpretację "warunkową". Dla rozstrzygnięcia w sprawie natomiast istotne było to, że w przedmiotowej sprawie wykazano, że podstawą przelewu wierzytelności była nazwana umowa sprzedaży, a nie umowa nienazwana. Interpretacja indywidualna, powołana przez skarżącego i przez niego przedłożona w sprawie, nie dotyczy zatem umowy będącej przedmiotem sporu i oceny prawnej w tej sprawie.
3.14. Postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. W myśl art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Wedle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ten ostatni przepis wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, która jest kluczowa do formułowania ustaleń co do okoliczności faktycznych składających się na stan faktyczny danej sprawy. Aby granice swobodnej oceny nie zostały przekroczone organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, doświadczenia życiowego, oceniać gromadzone dowody we wzajemnej łączności. W skardze kasacyjnej skarżący nie przedstawił przekonującej argumentacji (uzasadnienia) na rzecz wykazania, że w zaskarżonym wyroku doszło do sformułowania wadliwego stanowiska na temat uchybienia wymienionym przepisom. W konsekwencji należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 za bezzasadny.
3.15. Naruszenie art. 141 § 4 może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012 r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co czyni podniesiony zarzut niezasadnym. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz stanowiska stron postępowania. Następnie sąd pierwszej instancji powołał regulacje prawne, pozwalające mu na zrekonstruowanie podstaw do wywiedzenia normy prawnej, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia oraz przedstawił motywy podjęcia zaskarżonego wyroku. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast kwestionować naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów postępowania, czy też prawa materialnego.
3.16. W związku z powyższym, stwierdzając, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie okazały się trafne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
Paweł Borszowski Dominik Gajewski Anna Dalkowska