III FSK 593/25

III FSK 593/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-05-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Woźniak
Dominik Gajewski /przewodniczący/
Jacek Pruszyński /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1856/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2025-01-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a,  art. 17a, art. 17 § 1, art. 15 § 1 i § 2, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 207 § 1 i § 2 , art. 208 § 1, art. 116 § 1, art. 133 § 1, art. 247 § 1 pkt 4, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 i art. 212 zd. 1, art. 70 § 6
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 126
art. 14 ust. 3, art. 14 ust. 11 pkt 1
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 614
art. 11 ust. 1 u.p.u. i art. 11 ust. 1a
Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe
Dz.U. 2024 poz 1568
233 § 1
Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant asystent sędziego Aleksandra Borowiec-Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz M.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 1856/24 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2024 r. nr 1401-IEW1.4125.19.2024.MT w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 16 stycznia 2025 r., III SA/Wa 1856/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. W. (dalej: "Skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 25 czerwca 2024 r., nr 1401-IEW1.4125.19.2024.MT w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w Warszawie z 28 listopada 2023 r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, jako byłego członka zarządu M. sp. z o.o. (dalej: Spółka), wraz z M. W., za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku akcyzowego za sierpień 2018 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga złożona na decyzję organu drugiej instancji jest zasadna, chociaż nie wszystkie jej zarzuty są słuszne.
Na wstępie Sąd stwierdził, że wbrew zarzutom skargi, postępowanie podatkowe w tej sprawie było prowadzone przez właściwy organ pierwszej instancji, a postanowienie o wszczęciu tego postępowania zostało prawidłowo doręczone. W świetle art. 17a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: "o.p.") oraz rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie właściwości urzędów skarbowych i izb administracji skarbowej w zakresie akcyzy z dnia 21 lutego 2017 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 552), organem pierwszej instancji, właściwym do działania w sprawie Skarżącej był Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa [...]. Przesyłka zawierająca postanowienie o wszczęciu postępowania została doręczona pod adres wskazany przez Skarżącą, w trybie art. 149 o.p. Brak zawiadomienia, o którym mowa w art. 149 zd. drugie o.p., Sąd ocenił jako niestanowiące naruszenia prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Odnośnie zaś do przyczyn uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że na obecnym etapie sprawy nie można uznać za stwierdzoną (ustaloną) jedną z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, tj. istnienie zaległości podatkowej, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji.
Istnienie zaległości podatkowej jest zależne od tego, czy zobowiązanie powstało i czy istniało nadal w momencie orzekania przez organ odwoławczy (nie wygasło przez przedawnienie). Zdaniem Sądu, jedno ani drugie nie zostało dowiedzione, ponieważ po pierwsze zachodzą wątpliwości co do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, a tym samym jego wymagalności na moment orzekania przez organ odwoławczy, a po drugie Skarżąca była pozbawiona możliwości kwestionowania istnienia i wymiaru zobowiązania podatkowego, z którego wynika zaległość podatkowa.
Sąd stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2018 r., określony w art. 70 § 1 o.p., upływał 31 grudnia 2023 r. Organ odwoławczy wskazuje, że bieg tego terminu został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z wszczęciem 13 października 2023 r. przez NUCS postępowania karnego skarbowego (śledztwa) i że Spółka została o tym zawiadomiona zgodnie z art. 70c o.p. Sąd zauważył jednak, że w aktach sprawy brak oryginału, względnie poświadczonej za zgodność z nim kopii (odpisu), postanowienia o wszczęciu tego postępowania i zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z art. 70c o.p - znajduje się w nich tylko zwykła kopia tych dokumentów.
Ponadto zachodzi wątpliwość co do motywu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. czy zostało ono wszczęte w celu mu właściwym, czy w celu wywarcia skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki. W tym ostatnim przypadku wszczęcie to byłoby nadużyciem prawa i jako takie - nie wywarłoby oczekiwanego skutku. Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2018 r. byłoby przedawnione w momencie wydania zaskarżonej decyzji; w konsekwencji decyzja ta byłaby niezgodna z prawem. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy uchylił się od oceny w tym zakresie, a nie była ona dotychczas przedmiotem zainteresowania organów.
Niezależnie od powyższego Sąd wskazał, że zaległość podatkowa wynika ze zobowiązania podatkowego określonego decyzją wymiarową wydaną w postępowaniu podatkowym, które w całości było prowadzone w okresie, gdy Skarżąca nie była już członkiem zarządu Spółki. Skarżąca została odwołana z funkcji 30 września 2020 r., natomiast kontrola celno-skarbowa w Spółce została przeprowadzona na podstawie upoważnienia z 23 czerwca 2021 r. Wynik kontroli doręczono 18 grudnia 2021 r., w dniu 18 marca 2022 r. organ stwierdził przekształcenie kontroli w postępowanie podatkowe.
W kontekście powyższych okoliczności Sąd stwierdził, że w wykonaniu prawa do obrony członek zarządu może w postępowaniu podatkowym w przedmiocie swojej odpowiedzialności podatkowej zakwestionować ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne przyjęte w decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki - w konsekwencji podnosić zarzuty dotyczące wymiaru podatku (istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego).
Sąd zwrócił uwagę, że strona w toku prowadzonego wobec niej postepowania wnosiła o przeprowadzenie szeregu dowodów. Zdaniem Sądu, organ podatkowy powinien był przeprowadzić żądane przez Skarżącą dowody, czyli pozyskać wskazane dokumenty i włączyć je do akt sprawy, a następnie zgodnie z art. 191 o.p. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy istnienie i wymiar (wysokość) zobowiązania podatkowego zostały udowodnione. Póki organ podatkowy nie przeprowadzi żądanych przez Skarżącą dowodów, przez które ta zmierza do podważenia wiarygodności decyzji wymiarowej, a następnie nie rozpatrzy kwestii istnienia i wymiaru zobowiązania podatkowego w oparciu o całokształt materiału dowodowego, póty istnienia i wymiaru zobowiązania podatkowego (w takim razie - również zaległości podatkowej) nie można uznać za udowodnione zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.
Zdaniem Sądu z obu tych powodów w obecnym stanie sprawy przesłanka istnienia zaległości podatkowej nie może być uznana za spełnioną (udowodnioną). Sąd wskazał, że w tej sytuacji przedwczesna byłaby wypowiedź Sądu na temat dalszych przesłanek odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, w tym negatywnych (egzoneracyjnych) przesłanek tej odpowiedzialności - skoro nie można stwierdzić spełnienia podstawowej przesłanki pozytywnej.
Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skargi kasacyjne.
2.1. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, działając przez pełnomocnika, złożył skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił:
na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p., z uwagi na niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów, tj. przez przyjęcie, że zachodzi wątpliwość co do motywu wszczęcia postępowania karnego skarbowego a tym samym, że w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p., ponieważ w przedmiotowej sprawie organ nie rozważył w sposób należyty kwestii wynikających z uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, dotyczących instrumentalności wszczęcia postępowania karego-skarbowego - organ podnosi, iż w stanie faktycznym sprawy nie zachodzi przypadek wątpliwy, co wynika z uzasadnienia postanowienia prokuratora Prokuratury Rejonowej w S. z 28 czerwca 2024 r., sygn. akt [...],
na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1, art. 133 § 1, art. 247 § 1 pkt 4, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 i art. 212 zd. 1 o.p., poprzez uchylenie decyzji organu na skutek niezastosowania z powodu błędnej wykładni art. 116 § 1 o.p., a w rezultacie przyjęcie, że przedwczesne było zastosowanie tego przepisu przez organy podatkowe, w przypadku gdy w toku postępowania dotyczącego odpowiedzialności byłego członka za zaległości spółki z tytułu podatku akcyzowego za sierpień 2018 r. organy podatkowe nie przeprowadziły żądanych przez Spółkę dowodów, przez które zmierzała do podważenia decyzji wymiarowej i nie rozpatrzyły kwestii istnienia i wymiaru zobowiązania podatkowego w oparciu o całokształt materiału dowodowego - organ podnosi, iż nieprawidłowa jest uznanie przez Sąd, że były członek zarządu sp. z o.o. w oparciu o treść art. 133 § 1 o.p. może być uznany za stronę, której przysługuje uprawnienie w toku postępowania o przeniesienie odpowiedzialności do formułowania zarzutów dotyczących wymiaru podatku akcyzowego dokonanego w ostatecznej decyzji Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z 30 września 2022 r., nr [...];
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1, art. 247 § 1 pkt 4, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez uchylenie decyzji organu na skutek nieprawidłowego uznania, że w tej sprawie ma zastosowanie poprzez analogię wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore, C-189/18. Organ wskazuje, że przedmiotowy wyrok dotyczył możliwości kwestionowania przez podatnika w trakcie postępowania ustaleń faktycznych i prawnych dotyczących dostawców podatnika. Natomiast w stanie faktycznym sprawy orzekanie o istnieniu i wymiarze zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w zakresie którego została wydana decyzja ostateczna Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z 30 września 2022 r., nr [...], oznacza, że organ podatkowy orzekający o odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 116 § 1 o.p., wydałby decyzję w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, a więc nieważną na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 o.p.;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez uchylenie decyzji organu na skutek błędnego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy zachodzi przypadek wątpliwy i w decyzji z 25 czerwca 2024 r. organ powinien odnieść się do motywów wszczęcia postępowania karnego skarbowego;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 p.p.s.a., organ podnosi, iż w przypadku, jeżeli forma złożonych dokumentów, dotyczących postępowania karnego skarbowego nie była, w ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowa, Sąd powinien rozważyć zastosowanie w sprawie art. 106 § 3 p.p.s.a. i przeprowadzić dowód z dokumentów dotyczących postępowania karnego skarbowego, po złożeniu ich odpisów przez organ w odpowiedzi na zobowiązanie Sądu;
5) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 o.p., z uwagi na niejednoznaczność zawartej w wyroku oceny co do skutków stwierdzonego naruszenia art. 200 § 1 o.p. i brak zawarcia adekwatnego wyjaśnienia stwierdzonego przez Sąd naruszenia, z uwagi na sformułowanie, iż: "Sąd dostrzega natomiast naruszenia wskazanego w skardze art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, jednak ze względu na uchylenie decyzji [...] z powodów, które odnosiły się do zasadniczej kwestii bytu zobowiązania za sierpień 2018 r., naruszenie to ma charakter wtórny", co uniemożliwia ustalenie, czy stwierdzone naruszenie miało zdaniem Sądu istotny wpływ na wynik sprawy, czy też nieistotny, co może stanowić samoistną i niezależną przesłankę uchylenia decyzji mającą wpływ na wynik sprawy, a tym samym uniemożliwia poznanie motywów jakimi kierował się Sąd stwierdzając to naruszenie, co jednocześnie uniemożliwia podjęcie polemiki z wyrażoną w wyroku oceną prawną.
W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów:
1) odpisu postanowienia z 13 października 2023 r. o wszczęciu postępowania karnego w sprawie niezłożenia deklaracji dla podatku akcyzowego w okresie od 25 stycznia 2018 r. do 25 stycznia 2019 r. za miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. przez L. sp. z o. o., Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. i w konsekwencji narażenia na uszczuplenie podatku akcyzowego w kwocie 7.094.386 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s.,
2) uwierzytelnionego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
3) odpisu postanowienia prokuratora Prokuratury Rejonowej w S. z 28 czerwca 2024 r., sygn. akt [...].
Jednocześnie, stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, pełnomocnik Skarżącej wniósł o oddalenie tej skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, a w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2. Skarga kasacyjna Skarżącej.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła także Skarżąca, działająca przez pełnomocnika.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a o.p. w zw. z art. 17a o.p. w zw. z art. 17 § 1 o.p. w zw. z art. 15 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 207 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p. w zw. z § 1 i załącznikiem liczba porządkowa XIV 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 lutego 2017 r. w sprawie właściwości urzędów skarbowych i izb administracji skarbowej w zakresie akcyzy (dalej jako "Rozporządzenie 21.02.2017") w zw. z § 1 pkt 2 i załącznikiem 2 liczba porządkowa 184 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego 2017 r. (dalej jako "Rozporządzenie 24.02.2017") w zw. z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej jako "u.p.a.") i w zw. z art. 14 ust. 11 pkt 1 u.p.a. poprzez niestwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nieważności decyzji pierwszej instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego, razem z uchyleniem decyzji drugiej instancji, pomimo, że Naczelnik nie był właściwy miejscowo do wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki M. sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") i wydania decyzji w tym przedmiocie, bowiem Rozporządzenie 21.02.2017 jako regulujące właściwość miejscową organów podatkowych do wykonywania zadań w zakresie akcyzy nie mogło stanowić podstawy ustalenia właściwości miejscowej Naczelnika ze względu na to, że orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest wykonywaniem zadań w zakresie akcyzy, a nadto art. 17a o.p. nie wiąże właściwości miejscowej z podatkiem, którego dotyczy zaległość podatkowa, a żaden inny akt prawny nie stanowi podstawy dla ustalenia właściwości miejscowej Naczelnika według siedziby Spółki i właściwość miejscowa organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki powinna zostać określona na podstawie Rozporządzenia 24.02.2017, które nie przewiduje właściwości Naczelnika dla dzielnicy [...] m. st. Warszawy, a nawet, gdyby uznać, iż właściwość miejscową organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki należałoby ustalać, jak dla wykonywania zadań w zakresie akcyzy, to właściwość ta powinna zostać ustalona na podstawie miejsc z art. 14 ust. 3 u.p.a., a te nie znajdowały się na terenie właściwości Naczelnika określonej Rozporządzeniem 21.02.2017, co w każdym przypadku powinno skutkować uchyleniem przez Dyrektora decyzji pierwszej instancji i umorzeniem postępowania podatkowego, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało jedynie uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji drugiej instancji, a brak właściwości miejscowej Naczelnika powinien skutkować także stwierdzeniem przez ten Sąd nieważności decyzji pierwszej instancji i umorzeniem postępowania podatkowego;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 17a o.p. w zw. z art. 17 § 1 o.p. w zw. z art. 15 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 207 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p. w zw. z § 1 i załącznikiem liczba porządkowa XIV 1 Rozporządzenia 21.02.2017 w zw. z art. 14 ust. 3 u.p.a. i w zw. z art. 14 ust. 11 pkt 1 u.p.a. poprzez błędne ustalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że Naczelnik był właściwy miejscowo do wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki i wydania decyzji w tym przedmiocie, podczas, gdy Naczelnik nie był organem właściwym miejscowo i nie był uprawniony do wszczęcia i prowadzenia tego postępowania, a także zakończenia go decyzją, bowiem Rozporządzenie 21.02.2017 jako regulujące właściwość miejscową organów podatkowych do wykonywania zadań w zakresie akcyzy nie mogło stanowić podstawy ustalenia właściwości miejscowej Naczelnika ze względu na to, że orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest wykonywaniem zadań w zakresie akcyzy, a nadto art. 17a o.p. nie wiąże właściwości miejscowej z podatkiem, którego dotyczy zaległość podatkowa, a żaden inny akt prawny nie stanowi podstawy dla ustalenia właściwości miejscowej Naczelnika według siedziby Spółki, a nawet, gdyby uznać, iż właściwość miejscową organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki należałoby ustalać, jak dla wykonywania zadań w zakresie akcyzy, to właściwość ta powinna zostać ustalona na podstawie miejsc z art. 14 ust. 3 u.p.a., a te nie znajdowały się na terenie właściwości Naczelnika określonej Rozporządzeniem 21.02.2017, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało jedynie uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji drugiej instancji, a brak właściwości miejscowej Naczelnika powinien skutkować także stwierdzeniem przez ten Sąd nieważności decyzji pierwszej instancji i umorzeniem postępowania podatkowego;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 148 § 1, § 2 i § 3 w zw. art. 149 o.p. w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 207 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 1 pkt lit. a - c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji pierwszej instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego, razem z uchyleniem decyzji drugiej instancji pomimo, że nie doszło do doręczenia Skarżącej postanowienia Naczelnika o wszczęciu postępowania z urzędu, a więc nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki i nie było możliwe jego zakończenie wydaniem decyzji, bowiem postanowienie to nie zostało doręczone w trybie art. 149 o.p., jak i żadnym innym, z uwagi na to, że zostało skierowane na adres do korespondencji dla jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą, który nie może być wykorzystywany dla doręczeń w sprawach z art. 116 § 1 o.p., I. P., która odebrała korespondencję zawierającą to postanowienie, jak i spółka w imieniu której tę korespondencję odebrała nie były żadną z osób z art. 149 o.p., a w tym zarządcą wymienionym w tym przepisie, a nadto po wydaniu przesyłki zawierającej to postanowienie nie pozostawiono zawiadomienia z art. 149 o.p., co w każdym przypadku powinno skutkować uchyleniem przez Dyrektora decyzji pierwszej instancji i umorzeniem postępowania podatkowego, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało jedynie uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji drugiej instancji, a brak doręczenia postanowienia Naczelnika o wszczęciu postępowania i w konsekwencji niewszczęcie postępowania powinno skutkować uchyleniem przez ten Sąd decyzji pierwszej instancji i umorzeniem postępowania podatkowego;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z 148 § 1, § 2 i § 3 w zw. z art. 149 o.p. w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 207 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 1 pkt lit. a - c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników poprzez błędne ustalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że doszło do doręczenia Skarżącej postanowienia Naczelnika o wszczęciu postępowania z urzędu, a więc doszło do wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki i było możliwe jego zakończenie wydaniem decyzji, podczas, gdy postanowienie to nie zostało doręczone w trybie art. 149 o.p., jak i żadnym innym, z uwagi na to, że zostało skierowane na adres do korespondencji dla jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą, który nie może być wykorzystywany dla doręczeń w sprawach z art. 116 § 1 o.p., I. P., która odebrała korespondencję zawierającą to postanowienie, jak i spółka w imieniu której tę korespondencję odebrała nie były żadną z osób z art. 149 o.p., a w tym zarządcą wymienionym w tym przepisie, a nadto po wydaniu przesyłki zawierającej to postanowienie nie pozostawiono zawiadomienia z art. 149 o.p., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało jedynie uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji drugiej instancji, a brak doręczenia postanowienia Naczelnika o wszczęciu postępowania z urzędu i w konsekwencji niewszczęcie postępowania powinno skutkować uchyleniem przez ten Sąd decyzji pierwszej instancji i umorzeniem postępowania podatkowego;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 149 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 194 § 1, § 2 i § 3 o.p. w zw. z art. 118 § 1 o.p. in principio poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji pierwszej instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego, razem z uchyleniem decyzji drugiej instancji pomimo, że Naczelnik i Dyrektor poczynili ustalenia faktyczne o tym, że I. P. odbierając korespondencję zawierającą postanowienie Naczelnika o wszczęciu postępowania z urzędu działała w charakterze jednej z osób z art. 149 o.p. podczas, gdy jest to ustalenie oczywiście sprzeczne z dokumentem urzędowym w postaci zwrotnego poświadczenia odbioru dla tej przesyłki, a organy podatkowe nie dysponowały żadnym przeciwnym dowodem w tej materii, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało błędnym uznaniem, że doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sytuacji, w której to skuteczne doręczenie nie nastąpiło i w konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien uchylić decyzję pierwszej i drugiej instancji, jak również ze względu na regulację art. 118 § 1 o.p. in principio umorzyć postępowanie podatkowe;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 149 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 194 § 1, § 2 i § 3 o.p. w zw. z art. 118 § 1 o.p. in principio poprzez błędne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że spółka L. sp. k., w imieniu której odebrała postanowienie Naczelnika o wszczęciu postępowania z urzędu I. P. była zarządcą w rozumieniu art. 149 o.p. podczas, gdy jest to wprost sprzeczne z dokumentem urzędowym w postaci zwrotnego poświadczenia odbioru dla tej przesyłki, a w aktach postępowania nie znajduje się żaden dowód przeciwny w tej materii, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało błędnym uznaniem, że doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sytuacji, w której to skuteczne doręczenie nie nastąpiło i w konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien był uchylić decyzję pierwszej i drugiej instancji, jak również ze względu na regulację art. 118 § 1 o.p. in principio umorzyć postępowanie podatkowe;
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 149 o.p. w zw. z art. 118 § 1 o.p. in principio poprzez błędne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że niepozostawienie po wydaniu I. P. postanowienia Naczelnika o wszczęciu postępowania z urzędu zawiadomienia z art. 149 o.p. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy podczas, gdy brak tego zawiadomienia wyklucza możliwość uznania skuteczności doręczenia tego postanowienia, w więc i skutecznego wszczęcia postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało błędnym uznaniem, że doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sytuacji, w której to skuteczne doręczenie nie nastąpiło i w konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien uchylić decyzję pierwszej i drugiej instancji, jak również ze względu na regulację art. 118 § 1 o.p. in principio umorzyć postępowanie podatkowe;
8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 116 § 1 o.p. i w zw. z art. 118 § 1 o.p. poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji pierwszej instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego, pomimo, że Naczelnik dopuścił się tożsamych naruszeń, co Dyrektor, a które zostały stwierdzone w wyroku tj. art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., a także art. 116 § 1 o.p., a co w świetle zasady dwuinstancyjności uzasadniało uchylenie także decyzji pierwszej instancji i ze względu na regulację art. 118 § 1 o.p. in principio umorzenie postępowania podatkowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało jedynie uchyleniem na mocy wyroku decyzji drugiej instancji;
9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p. w zw. z art. 118 § 1 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u. w zw. z art. 11 ust. 1a u.p.u. poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji pierwszej instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego, pomimo, że Naczelnik i Dyrektor dopuścili się oczywistego naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.u. i art. 11 ust. 1a u.p.u. polegającego na ich błędnej wykładni, jakoby w świetle art. 11 ust. 1 u.p.u. sytuacja finansowa dłużnika nie miała znaczenia dla oceny, czy zaistniał stan jego niewypłacalności, a także przyjęciu, że domniemanie z art. 11 ust. 1a u.p.u. jest domniemaniem niewzruszalnym, która to wykładnia skutkowała nieuwzględnieniem żadnego żądania Skarżącej przeprowadzenia dowodu co do sytuacji finansowej Spółki w czasie, gdy wchodził on w skład jej zarządu, co w świetle zasady dwuinstancyjności uzasadniało uchylenie także decyzji pierwszej instancji i ze względu na regulację art. 118 § 1 o.p. in principio umorzenie postępowania podatkowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało jedynie uchylenie decyzji drugiej instancji i to z innych względów niż naruszenie art. 11 ust. 1 u.p.u. i art. 11 ust. 1a u.p.u., a także niezawarciem w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania w kontekście oceny stanu niewypłacalności Spółki;
10) 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1 o.p. w zw. art. 127 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u. w zw. z art. 11 ust. 1a u.p.u. poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji pierwszej instancji razem z uchyleniem decyzji drugiej instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego, pomimo, że Naczelnik i Dyrektor na skutek oczywistego naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.u i art. 11 ust. 1a u.p.u. polegającego na ich błędnej wykładni, jakoby w świetle art. 11 ust. 1 u.p.u sytuacja finansowa dłużnika nie miała znaczenia dla oceny, czy zaistniał stan jego niewypłacalności, a także przyjęciu, że domniemanie z art. 11 ust. 1a u.p.u. jest domniemaniem niewzruszalnym, błędnie nie uwzględnili żadnego żądania Skarżącej przeprowadzenia dowodu w odniesieniu do braku zaistnienia stanu niewypłacalności Spółki i uznali, że taki stan Spółki zaistniał w sytuacji, w której Skarżąca zgłosiła żądanie przeprowadzenia dowodów celem wykazania, iż Spółka nie utraciła w czasie pełnienia przez niego funkcji w jej zarządzie zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań tj. nie zaistniał stan jej niewypłacalności, a także zmierzała do wzruszenia domniemania z art. 11 ust. 1a u.p.u., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało jedynie uchyleniem decyzji drugiej instancji w sytuacji, w której uchyleniu powinna podlegać także decyzja pierwszej instancji, a postępowanie powinno zostać umorzone;
11) art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 k.p.c., poprzez sprzeczną z zasadami określonymi w art. 233 § 1 k.p.c. ocenę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dowodu z informacji odpowiadającej odpisowi z Krajowego Rejestru Sądowego dla spółki L. sp.k. i uznanie, że dowód ten potwierdza, że Spółka ta była zarządcą nieruchomości, na której adres skierowano postanowienie Naczelnika o wszczęciu postępowania z urzędu, podczas, gdy dowód ten nie daje już apriorycznie podstaw do czynienia takich ustaleń, co mogło mieć wpływ na sprawy, bowiem skutkowało uznaniem przez Sąd, że doszło do doręczenia Skarżącemu postanowienia Naczelnika o wszczęciu postępowania z urzędu i naruszenia przez sąd art. 149 o.p.;
12) art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 k.p.c., poprzez sprzeczną z zasadami określonymi w art. 233 § 1 k.p.c. przez ocenę zgromadzonych dowodów i uznanie, że spółka L. sp.k. jest zarządca lub działała jak zarządca nieruchomości zlokalizowanej pod adresem ul. [...], a także, iż postanowienie o wszczęciu postępowania do Skarżącej dotarło, w sytuacji, w której okoliczności te nie wynikają z jakiegokolwiek zgromadzonego dowodu, co mogło mieć wpływ na sprawy, bowiem skutkowało uznaniem przez Sąd, że doszło do doręczenia Skarżącej postanowienia Naczelnika o wszczęciu postępowania z urzędu i naruszeniem przez Sąd art. 149 o.p.
W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Skarżącej wniósł o
1) uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,
a w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona wniósł o
2) uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji drugiej instancji, stwierdzenie nieważności decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego - w przypadku uwzględnienia przez Sąd podstaw kasacyjnych dotyczących braku właściwości miejscowej Naczelnika;
a w przypadku nieuwzględnienia wniosku z punktu 2 powyżej;
3) uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji drugiej instancji, uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego - w przypadku uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny innych podstaw kasacyjnych, niż dotyczące braku właściwości miejscowej Naczelnika;
4) rozpoznanie tej skargi kasacyjnej na rozprawie.
Ponadto wniósł o połączenie spraw zainicjowanych skargami kasacyjnymi wniesionymi przez Skarżącej od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanych 16 stycznia 2025 r. w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 1855/24, III SA/Wa 1856/24 i III SA/Wa 1857/24 do wspólnego rozpoznania, jednak odrębnego rozstrzygnięcia, bowiem wyroki w tych sprawach zostały wydane w stosunku do tożsamych postępowań podatkowych, zawierają tożsame rozstrzygnięcia, a także posiadają tożsame uzasadnienie.
Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącej.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skargi kasacyjne podlegają oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 in fine p.p.s.a.), zgodnie z art. 184 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem oddala skargę kasacyjną nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Analogiczna sprawa została rozpoznana wyrokiem NSA z 26 września 2025 r., III FSK 421/25. Z tego względu Sąd posłuży się argumentacją tam przedstawioną.
3.2. W skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła nieważność decyzji wydanej w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej, ponieważ jej zdaniem decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 w związku z art. 17a i art. 17 § 1, a także art. 207 § 1 i 2 oraz art. 208 § 1 o.p.). Zarzut ten jest bezzasadny.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do tej części zarzutu, że decyzję pierwszej instancji wydał organ miejscowo niewłaściwy (Naczelnik), podczas gdy właściwość tę wyznaczać miało miejsce wykonywania czynności opodatkowanych akcyzą, z których wyniknęło zobowiązanie i zaległość, jaką przeniesiono na Skarżącą, zgodnie z art. 14 ust. 3 u.p.a. Przepis art. 17a o.p. przewiduje, że w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią zaległości podatkowych spółki właściwość miejscową organu wyznacza według kryterium organu właściwego dla podatnika. Wypada podzielić pogląd, że ww. przepis ma charakter ogólny i uniwersalny, a nadto, co do zasady, opiera się na racjonalnym założeniu, że o odpowiedzialności osoby trzeciej powinien orzekać ten sam organ, jaki orzekał o samym zobowiązaniu podatnika. Przepis ten wyprzedza też regułę wynikającą z art. 14 ust. 3 u.p.a., dlatego bezprzedmiotowe byłoby ustalanie miejsca wykonywania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, które to miejsce determinować miałoby organ właściwy w sprawach akcyzowych spółki.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki orzekał właściwy organ podatkowy. Wyjaśnienia w związku z tym wymaga, jak ta właściwość powinna być ustalana. Czy będzie to właściwość "ogólna" dla spółki, czy ta szczególna związana z konkretnym podatkiem.
Intepretując art. 17a o.p., według którego "organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej", trudno odmówić racji organom podatkowym i sądowi pierwszej instancji, że jednak powinien to robić organ podatkowy właściwy dla danego podatku. Ma on akta sprawy, a także najlepszą wiedzę, jak ten podatek był kształtowany. Artykuł 17a o.p. jest zatem kluczowy, ponieważ jest w nim mowa o właściwości względem podatnika, a spółka sama w sobie podatnikiem nie jest dopóki nie powstanie obowiązek podatkowy w konkretnym podatku.
Może to w niektórych przypadkach wykluczać przeniesienie w jednej sprawie na osobę trzecią odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu różnych podatków lub z innych tytułów, ponieważ może być różna właściwość organów podatkowych. Ale skoro w art. 17a o.p. mówi się o właściwości organu względem podatnika, to spółka jako taka nie jest podatnikiem. Ona może być podatnikiem konkretnego podatku. W związku z tym skoro na gruncie akcyzy, tak jak w rozpatrywanym przypadku, właściwy jest dany organ podatkowy, to organ ten powinien być właściwy dla postępowania dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej. Przepisy art. 18b § 1 i 3 pkt 3 o.p. nie zmieniają tej oceny. Przewidują one zasadę, którą stosuje się odpowiednio w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, że "organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości".
W orzecznictwie problem ten nie był jednolicie postrzegany, ale trzeba zwrócić uwagę, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 27 lutego 2025 r. w sprawie Adjak o sygn. C-277/24 (ECLI:EU:C:2025:130) daje obecnie możliwość kwestionowania w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej ustaleń faktycznych i prawnych dokonanych w sprawie wymiarowej. Wyrok ten już w tezie zwraca uwagę właśnie na te kwestie, w tym na dostęp do akt sprawy, wskazując żeby "osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich".
3.3. Jeśli chodzi o kolejny wątek skargi kasacyjnej Skarżącej, w którym sformułowała zarzut naruszenia m.in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 i art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a, art. 148 § 1, 2 i 3, art. 149, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 207 § 1 i 2 oraz art. 208 § 1 o.p., a mianowicie nieprawidłowe doręczenie Skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, należy stwierdzić, że doręczenie ww. postanowienia nie może być uznane za prawidłowe o ile nie nastąpiło na adres miejsca zamieszkania Skarżącej. Artykuł 149 o.p. zawiera szereg warunków, zaś jednym z nich jest skierowanie korespondencji na adres zamieszkania. Organ podatkowy nie wskazał, że ustalił adres miejsca zamieszkania, natomiast przyjął, że jest to adres do doręczeń wskazany przez Skarżącą na użytek prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Nie został jednak wskazany przez Skarżącą jako osobę trzecią w niniejszym postępowaniu. Adres zamieszkania w przypadku osoby trzeciej nie może być identyfikowany przez adres wskazany dla potrzeb działalności gospodarczej. Mogą być oczywiście przypadki, i organy w ponownie prowadzonym postępowaniu ewentualnie dowiodą, że ten adres wskazany w CEPIK jest adresem zamieszkania Skarżącej, ale to trzeba wykazać. Tego zaś w tej sprawie nie wykazano.
Z uwagi na potrzebę wyjaśnienia wprowadzenia do obrotu postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej, przedwczesne jest rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej Skarżącej, skoro na tym etapie postępowania jest wątpliwe, czy owe doręczenie nastąpiło.
3.4. Dyrektor IAS w swojej skardze kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem zastosowania w sprawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jest rozważenie przez organ w zaskarżonej decyzji kwestii dotyczącej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego w świetle uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Zarzut ten jest bezzasadny.
Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje ocenę Sądu pierwszej instancji, że wprawdzie Dyrektor IAS wskazuje, iż bieg tego terminu został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku ze wszczęciem 13 października 2023 r. przez organ podatkowy postępowania karnego skarbowego (śledztwa), jak również że Spółka została o tym zawiadomiona zgodnie z art. 70c o.p. Jednak w aktach sprawy brak oryginału, względnie poświadczonej za zgodność z nim kopii (odpisu), postanowienia o wszczęciu tego postępowania i zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z art. 70c o.p. Znajdują się w nich tylko niepoświadczone za zgodność z oryginałem kopie tych dokumentów. Skoro wyrok jest wydawany na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), to ww. okoliczności tak istotnej nie można przyjmować w oparciu o ogólne przeświadczenie, że kserokopie dokumentów zwykle odpowiadają oryginałom. Na takiej podstawie Sąd pierwszej instancji był uprawniony uznać, że nie jest w stanie rzetelnie spełnić swojej roli kontrolnej i stwierdzić, że ewentualne zobowiązanie podatkowe pozostaje wymagalne (nieprzedawnione).
W nawiązaniu do tego zarzutu kasacyjnego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji był uprawniony podjąć działania w celu oceny, czy postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte dla realizacji głównego celu, jakim jest wykrycie i pociągnięcie do odpowiedzialności sprawcy przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. W tym ostatnim przypadku wszczęcie to byłoby nadużyciem prawa i jako takie nie wywarłoby oczekiwanego skutku. Tym samym zobowiązanie podatkowe, o jakie chodzi w sprawie, byłoby przedawnione w momencie wydania zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji decyzja ta byłaby niezgodna z prawem. Wskazana wątpliwość zachodzi, ponieważ wszczęcie procesu karnego nastąpiło na krótko przed upływem terminu przedawnienia (na niespełna trzy miesiące), a jednocześnie ponad rok po zakończeniu decyzją wymiarową postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki, zaś spór merytoryczny w sprawie wymiarowej dotyczył złożonej kwestii normatywnej kwalifikacji produktów Spółki jako wyrobów medycznych bądź produktów kosmetycznych (prima facie, nie jest to przypadek oszustwa podatkowego, w każdym razie decyzje wymiarowe organów obu instancji takiej tezy nie stawiają). Słusznie Sąd pierwszej instancji zwraca uwagę, że zaskarżona decyzja nie zawiera wywodu na ten temat.
Z uwagi zatem na to, że według tezy uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 1-3 p.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, więc przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podejmie również i w tym zakresie stosowne czynności, żeby ustalić, czy działanie związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie sprawy karnej skarbowej miało charakter pozorny (instrumentalny). Dotychczasowe ustalenia organów nie pozwalają bowiem na przyjęcie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki, co wskazuje na naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 1 w związku z art. 121 § 1 o.p., a także art. 2 i 7 Konstytucji RP. Należy stwierdzić, że organ odwoławczy naruszył również art. 210 § 6 o.p. przez niepełne uzasadnienie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji, tj. brak odniesienia się do argumentów podnoszonych przez Skarżącą w zakresie instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego.
Pojawia się w związku z tym także pytanie, czy ta instrumentalność (intencjonalność) powinna być badana pod kątem daty wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich, ponieważ do tej pory i ww. uchwała NSA, mówiąca o tym, że trzeba badać intencjonalność, odwoływała się do postępowań wymiarowych. W rozpatrywanym przypadku postępowanie wymiarowe zakończyło się w 2022 r. na długo przed terminem przedawnienia. W związku z tym o intencjonalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego pod kątem postępowania wymiarowego nie może być mowy. Pozytywną odpowiedź na to pytanie należy uzasadnić tym, że odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania spółki jest akcesoryjna względem odpowiedzialności spółki jako podatnika i nie może być większa aniżeli odpowiedzialność podatnika. Wypada podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że także w tym postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej ta kwestia powinna być badana, ponieważ postępowanie karne skarbowe było wszczęte tuż przed upływem przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki przed orzeczeniem odpowiedzialności za zaległości spółki osoby trzeciej.
3.5. Zasadniczo prawidłowo została przez WSA w Warszawie oceniona decyzja organu odwoławczego, ponieważ należało ją uchylić. Głównym powodem takiego twierdzenia jest ten wątek, który stał się kluczowy dla sprawy, związany z możliwością efektywnego kwestionowania ustaleń związanych z wymiarem podatku, w tym przypadku podatku akcyzowego, którego wymiar został dokonany, co nie budzi wątpliwości, już po tym, jak Skarżąca przestała pełnić funkcję członka zarządu Spółki. I tu nie chodzi tylko o datę wydania decyzji w pierwszej i drugiej instancji. Od samego postępowania wymiarowego prowadzonego wobec Spółki Skarżąca nie była już członkiem zarządu. Nie miała zatem jakiegokolwiek wpływu na bieg tego postępowania wymiarowego.
Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego przez wiele lat wskazywało na to, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich nie ma już miejsca na kwestionowanie wymiaru podatku wobec Spółki. Pojawił się wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 kwietnia 2023 r., P 5/19 (OTK-A 2023, nr 45), co prawda na gruncie kodeksu spółek handlowych, ale on w pewnym sensie zwrócił także uwagę na problematykę w sprawach podatkowych. Odzwierciedleniem tego jest zaskarżony wyrok i kilkanaście innych orzeczeń WSA w Warszawie wydanych w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej oraz jej małżonka jako osób trzecich względem Spółki. Należy zauważyć, że zaskarżony wyrok i pozostałe ww. wskazane został wydany zanim zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 27 lutego 2025 r. w sprawie Adjak o sygn. C-277/24 (ECLI:EU:C:2025:130). Sąd pierwszej instancji przyjął taki właśnie sposób rozumowania w zakresie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich.
Uczynił to wprawdzie z powołaniem się na wyrok Trybunał Sprawiedliwości z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore o sygn. C-189/18 (ECLI:EU:C:2019:861), który nie dotyczy odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki, ale teza tego wyroku przewiduje m.in., że wprawdzie organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, ale z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.
Już po wydaniu zaskarżonego w niniejszej sprawie orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 27 lutego 2025 r. w sprawie Adjak o sygn. C-277/24 (ECLI:EU:C:2025:130) sformułował następującą tezę: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich".
Analizując ww. wyrok Trybunału Sprawiedliwości należy dojść do wniosku, że Trybunał potwierdził, iż prawo unijne nie stoi na przeszkodzie takiemu ukształtowaniu odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, jak ma to miejsce w art. 116 o.p., o ile przepis ten jest wykładany w określony sposób. Rodzi to konieczność uwzględnienia tez tych orzeczeń w ramach tzw. wykładni prounijnej, co jest jednoznaczne z koniecznością rewizji dotychczasowych poglądów prawnych przyjmowanych na gruncie tego przepisu. Taki trafny wniosek został także sformułowany w Interpretacji ogólnej nr DTS2.8012.5.2025 Ministra Finansów i Gospodarki z dnia 29 sierpnia 2025 r. w sprawie stosowania art. 116 ustawy – Ordynacja podatkowa w związku z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24 (Adjak) oraz z dnia 30 kwietnia 2025 r. w sprawie C-278/24 (Genzyński), Dziennik Urzędowy Ministra Finansów i Gospodarki poz. 10.
Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z 27 lutego 2025 r. w sprawie Adjak, członek zarządu w ramach przysługującego mu prawa do obrony powinien posiadać uprawnienie do podnoszenia zarzutów względem ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, które zostały dokonane przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym skierowanym do spółki, a na które organ ten powołuje się w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności tego członka zarządu. Analogiczne uprawnienie powinno przysługiwać członkowi zarządu, w przypadku gdy zobowiązanie podatkowe spółki, za które ma on odpowiadać, zostało wykazane w deklaracji podatkowej.
Jednocześnie Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że dla celów zapewnienia prawa członka zarządu do obrony nie jest konieczne, ani zasadne: 1) dopuszczenie go do udziału w postępowaniu wymiarowym skierowanym do spółki (co rodziłoby systemowe zagrożenie dla praw i interesów samej spółki jako strony tego postępowania), ani 2) umożliwienie mu zaskarżenia decyzji wymiarowej skierowanej do spółki (decyzja ta uzyskuje charakter ostateczny i podlega ochronie prawnej ze względu na zasadę pewności prawa). Uprawnienie do podnoszenia zarzutów uzależnione jest od tego, czy dany członek zarządu miał już wcześniej faktyczną możliwość podnieść takie zarzuty lub w inny sposób odnieść się do kwestii istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego spółki, za które ma odpowiadać.
Organ podatkowy ustala podstawę faktyczną odpowiedzialności członka zarządu. Elementami tych ustaleń są istnienie i wysokość zobowiązania podatkowego. W tym celu, 1) jeżeli zobowiązanie podatkowe zostało określone w skierowanej do spółki decyzji organu podatkowego, jak stało się w niniejszej sprawie, to organ podatkowy w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu powinien przyjąć taką decyzję jako dokument urzędowy stanowiący dowód stwierdzonych w niej ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych (w myśl art. 194 § 1 o.p.); 2) jeżeli zobowiązanie podatkowe zostało wykazane w deklaracji podatkowej (korekcie), to organ podatkowy w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu powinien przyjąć istnienie i wysokość zobowiązania podatkowego wynikające z takiej deklaracji (korekty) - w myśl art. 21 § 2 o.p.
Zarówno decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, jak i deklaracja podatkowa, cieszą się domniemaniem wiarygodności. Domniemanie to nie wyklucza jednak możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu (np. na zasadzie art. 194 § 3 o.p.). Właśnie w tej płaszczyźnie realizuje się prawo członka zarządu do obrony. Jest więc ono zapewnione, jeżeli tylko w postępowaniu dotyczącym jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki – na podstawie art. 188 o.p. – będzie miał możliwość zgłaszania wniosków dowodowych przeciw ustaleniom faktycznym lub kwalifikacjom prawnym poświadczonym w decyzji wymiarowej skierowanej do spółki, na które powołuje się organ podatkowy. Członek zarządu może, ale nie musi skorzystać z tego uprawnienia.
Członek zarządu nie jest ani uczestnikiem postępowania wymiarowego skierowanego do spółki, ani adresatem wydawanej w takim postępowaniu decyzji. Decyzja wymiarowa stanowi władczą konkretyzację indywidualnych praw i obowiązków – spółki, a nie członka zarządu. Odpowiedzialność solidarna członka zarządu ma charakter odpowiedzialności in solidum (odpowiada on z odrębnego tytułu prawnego, aniżeli spółka).
Prowadzi to do konkluzji, że (z jednej strony) decyzja wymiarowa skierowana do spółki nie wiąże organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Brak w tym zakresie bezpośredniego związku, gdyż w decyzji tej konkretyzuje się prawa i obowiązki, których podmiotem w żadnym przypadku nie staje się członek zarządu. Związek taki ma charakter jedynie pośredni, tj. poprzez odwołanie do treści tej decyzji (jako okoliczności faktycznej) na potrzeby władczej konkretyzacji praw i obowiązków członka zarządu (zgodnie z zasadą ukonstytuowania jego odpowiedzialności). Z tych samych powodów, uprawnienie członka zarządu do podnoszenia zarzutów nie narusza zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 o.p.). Z drugiej strony, z przedstawionych powodów, skuteczne zakwestionowanie przez członka zarządu ustaleń faktycznych lub kwalifikacji prawnych poświadczonych w decyzji wymiarowej skierowanej do spółki samo w sobie nie przekłada się automatycznie na podważenie samej decyzji, w szczególności nie uzasadnia stwierdzenia jej nieważności, czy wznowienia odnośnego postępowania (związane z tym kwestie należy oceniać osobno na zasadach ogólnych z uwzględnieniem okoliczności dotyczących spółki, a nie członka zarządu).
Uprawnienie członka zarządu do podnoszenia zarzutów, na co wskazuje analiza wyroku Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z 27 lutego 2025 r. w sprawie Adjak, odnosi się nie tyle do decyzji wymiarowej skierowanej do spółki, ile do poświadczonych w niej ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Organ podatkowy, ustalając stan faktyczny w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu może (i powinien) z jednej strony odwołać się do ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w postępowaniu wymiarowym skierowanym do spółki. Nie wiążą one jednak organu podatkowego w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu, ani nie zwalniają go z konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w ramach tej procedury. Z tego powodu, w świetle prawa unijnego, decyzja wymiarowa skierowana do spółki w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu może stanowić jedynie dowód na stwierdzone w niej okoliczności i nie wolno wyłączać w tym zakresie możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu (co miałoby miejsce, gdyby przyznać jej walor wiążącego organ prejudykatu, jak miało to niejednokrotnie miejsce w dotychczasowej praktyce stosowania art. 116 o.p.). Z drugiej strony oznacza to także, że członek zarządu może podnosić zarzuty w sposób zasadny jedynie przeciw tym okolicznościom faktycznym i kwalifikacjom prawnym, które zostały poświadczone w decyzji wymiarowej skierowanej do spółki, a które mają stanowić podstawę jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Nie przysługują mu natomiast zarzuty, które przysługiwałyby w odniesieniu do danej decyzji spółce (np. natury procesowej).
Łącznikiem między postępowaniem wymiarowym prowadzonym wobec spółki, a postępowaniem w sprawie odpowiedzialności członka zarządu jest nie sama decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, lecz poświadczone w niej okoliczności faktyczne i kwalifikacje prawne. Status ten nie ulega zmianie, w przypadku gdy w odniesieniu do decyzji wymiarowej skierowanej do spółki zapadł wyrok sądu administracyjnego.
Jeżeli członkowi zarządu przysługuje prawo do zgłaszania zarzutów względem ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poświadczonych w decyzji wymiarowej skierowanej do spółki, to uprawnieniu temu towarzyszy (instrumentalne wobec niego) prawo dostępu członka zarządu do akt postępowania wymiarowego prowadzonego wobec spółki, ale tylko w zakresie niezbędnym do umożliwienia członkowi zarządu podważania ustaleń faktycznych i prawnych mających wpływ na określenie istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego, za które członek zarządu ponosić ma odpowiedzialność (tak zob. również wyrok NSA z 22 sierpnia 2025 r., III FSK 4259/21).
W postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich punktem wyjścia jest zatem postępowanie wymiarowe, ponieważ bez wydania decyzji podatkowej, bez złożenia deklaracji podatkowej, nie ma mowy o odpowiedzialności osoby trzeciej. Ale jeżeli dokonuje się korekty deklaracji podatkowej, to tej osobie trzeciej, jeżeli nie mogła brać udziału w postępowaniu wymiarowym, trzeba zapewnić możliwości skutecznej (efektywnej) obrony w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tej właśnie osoby. Sąd pierwszej instancji prawidłowo to ocenił w tej sprawie jako pozbawienie strony tej możliwości. Skarżąca nie miała możliwości efektywnego podważania ustaleń faktycznych w sprawie wymiarowej. I to jest główny powód oddalenia skargi kasacyjnej Dyrektora IAS w Warszawie. Powyższe powoduje, że za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które są konsekwencją zarzutów naruszenia prawa materialnego.
3.6. Uwzględniając powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny działając w oparciu o art. 184 (in fine) p.p.s.a. oddalił obydwie skargi kasacyjne, zaś na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.
Sędzia NSA Bogusław Woźniak Sędzia NSA Dominik Gajewski Sędzia NSA Jacek Pruszyński