III FSK 588/25

III FSK 588/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-05-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Gajewski
Jolanta Sokołowska /przewodniczący sprawozdawca/
Krzysztof Przasnyski
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Kr 429/24 - Wyrok WSA w Krakowie z 2024-10-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134, art. 3 § 1, art. 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 775
art. 107 § 3, art. 126
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 479
art. 115 § 2.
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 429/24 w sprawie ze skargi M. G. przy udziale uczestników: Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], Zakładu Ubezpieczeń Społecznych – Oddział w [...], Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego, Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, K. Sp. z o. o. z siedzibą w K., Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...] M. W., Burmistrza Miasta [...] oraz K. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2024 r., nr 1201-IEE.7113.2.6.2024.6.KN w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 22 października 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 429/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA) po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. G. (dalej: Skarżąca) przy udziale uczestników na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 17 kwietnia 2024 r. w przedmiocie podziału kwoty uzyskanej z egzekucji – uchylił zaskarżone postanowienie.
Z uzasadnienia wyroku wynika, co następuje:
Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik US) z wnioskiem o wydanie postanowienia w sprawie podziału kwoty uzyskanej z egzekucji. Podstawą wniosku był art. 115a § 4 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm.; dalej; u.p.e.a.).
Naczelnik US w dniu 22 grudnia 2023 r. wydał postanowienie w sprawie podziału kwoty uzyskanej z egzekucji. Jako podstawę prawną postanowienia organ wskazał art. 115a § 5 u.p.e.a. Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie podział kwoty uzyskanej z egzekucji następuje na podstawie art. 115 § 2 u.p.e.a. Uznał, iż przepis ten przewiduje, że określone tą regulacją należności korzystają z ustawowo wyrażonego pierwszeństwa, ale nie wskazuje, że wierzytelności zabezpieczone z danej kategorii winny być zaspokajane w danej kolejności. Ponieważ sporna jest kolejność zaspokojenia wierzytelności zabezpieczonych zastawem rejestrowym i skarbowym, Dyrektor IAS przyjął, iż podział kwoty zależy od daty ustanowienia zastawu rejestrowego/skarbowego i hipoteki. W związku z tym kolejność zaspokojenia wierzytelności powinna wyglądać następująco: Naczelnika US zabezpieczone zastawem skarbowym z 9 maja 2011 r. i 6 maja 2012 r.; ZUS zabezpieczone hipoteką z 6 maja 2009 r., 14 października 2010 r., 10 maja 2019 r. i 19 lutego 2020 r.; Skarżącej, zabezpieczone zastawem rejestrowym z 6 lipca 2022 r.
W zaskarżonym wyroku WSA podniósł, iż struktura wypowiedzi organu przyjęła w pewnym uproszczeniu konstrukcję, w której od przywołania treści przepisu organ bezpośrednio przeszedł do wyniku interpretacyjnego. Pominął przy tym tok rozumowania, który przywiódł go do zaprezentowanego wniosku. Tymczasem w sytuacji, gdy art. 115 § 2 u.p.e.a. milczy na temat kolejności zaspokajania wierzytelności w ramach tej samej kategorii, wywiedzenie z jego treści wniosku, zgodnie z którym kolejność zaspokajania wierzytelności zależna jest od tego, która z nich została wcześniej zabezpieczone zastawem lub hipoteką – wymagało od organu szerszego przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził go do takiego, a nie innego rozumienia tego przepisu. Według Sądu, w ten sposób, równie uzasadnionym staje się stwierdzenie, że zaspokojenie tych wierzytelności powinno nastąpić według zasady proporcjonalności, albo pierwszeństwa (uprzywilejowania) należności ograniczonych praw rzeczowych takich jak hipoteka, zastaw rejestrowy i skarbowy.
Zdaniem Sądu właściwe rozumowanie powinno zostać opisane w motywach postanowienia i powinno wyraźnie wskazywać na jakich dyrektywach interpretacyjnych opierał się organ, jak również układać się w logiczną całość. Uzasadnienie prawne pozbawione tego rodzaju rozważań, WSA uznał za niekompletne w świetle art. 107 § 3 w związku z art. 126 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775 ze zm., dalej: K.p.a.). Sąd stwierdził, że braki uzasadnienia postanowienia w zakresie podstawowych elementów przewidzianych w art. 107 § 3 K.p.a. uniemożliwiają mu dokonanie oceny zaskarżonego postępowania pod względem zgodności z prawem oraz że nie ma podstaw, aby w merytoryczny sposób ocenić trafność przedstawionego przez Dyrektora IAS rozumienia art. 115 § 2 u.p.e.a.
Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IAS. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 oraz art. 134 P.p.s.a. w związku z art. 107 § 3, art. 126 oraz art. 138 § 1 K.p.a. oraz w związku z art. 115 § 2 u.p.e.a., polegające na wadliwym przyjęciu przez WSA, że:
- "w uzasadnieniu postanowienia Dyrektora IAS nr 1201- IEE.7113.2.6.2024.6.KN z dnia 17 kwietnia 2024 r. zachodzą braki w zakresie podstawowych elementów przewidzianych w art. 107 § 3 K.p.a. uniemożliwiające dokonanie przez Sąd jego oceny pod względem zgodności z prawem ",
- "struktura wypowiedzi organu przyjęła konstrukcję, w której od przywołania treści przepisu, organ bezpośrednio przeszedł do wyniku interpretacyjnego, pomijając przy tym tok rozumowania, który przywiódł go do zaprezentowanego wniosku".
Powyższe uchybienie było wynikiem nieprawidłowo przeprowadzonej kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS i miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby WSA prawidłowo dostrzegł, że organ egzekucyjny nie tylko przywołał treść przepisu art. 115 § 2 u.p.e.a., ale i wskazał, że przepis ten reguluje pierwszeństwo zaspokojenia kategorii wierzytelności w nim wymienionych, zastrzegając przy tym, że brak jest w tym przepisie reguły zaspokajania wierzytelności w ramach danej kategorii, to uznałby, że postanowienie Dyrektora IAS zawiera wszystkie wymagane przez art. 107 § 3 K.p.a. elementy i jest sporządzone prawidłowo, a w konsekwencji oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133, art. 134 i art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na wewnętrznej sprzeczności, a co najmniej niespójności stanowiska WSA, który w skarżonym wyroku z jednej strony uchylił się od merytorycznej kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS pod kątem jego zgodności z prawem, a z drugiej strony faktycznie dokonał tej kontroli, kwestionując przyjętą przez organ regułę chronologii zaspokojenia wierzytelności w ramach danej (tej samej) grupy i forsując regułę proporcjonalności albo pierwszeństwa.
Powyższe uchybienie powoduje, że organ, który zobowiązany został przy ponownym rozpoznaniu sprawy do zawarcia uzasadnienia prawnego, które będzie spełniało wymogi z art. 107 § 3 K.p.a., w istocie nie wie jak ma się zachować na dalszym etapie postępowania, tj. czy ma jedynie wzmocnić (rozwinąć) dotychczasową argumentację zastosowanej reguły chronologii przy zaspokojeniu wierzytelności w ramach danej (tej samej) kategorii, czy też zmienić ją na regułę proporcji albo pierwszeństwa.
Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Oświadczył, że zrzeka się rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna jest zasadna. Na uwzględnienie w szczególności zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 w związku z art. 107 § 3 i art. 126 K.p.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć należy, że w skardze kasacyjnej nie podano jednostki redakcyjnej art. 134 P.p.s.a. (przepis ma dwa paragrafy), ale Naczelny Sąd Administracyjny poddał kontroli ten zarzut, ponieważ z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż zarzut dotyczy § 1 tego artykułu.
W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS w przedmiocie podziału kwoty uzyskanej z egzekucji narusza art. 107 § 3 K.p.a. w stopniu uniemożliwiającym dokonanie przez Sąd oceny tego postanowienia pod względem zgodności z prawem. Zdaniem WSA do naruszenia art. 107 § 3 K.p.a. doszło poprzez przejście od przywołania treści przepisu bezpośrednio do wyniku interpretacyjnego, a więc z pominięciem toku rozumowania, który przywiódł organ do zaprezentowanego wniosku. Tymczasem w sytuacji, gdy art. 115 § 2 u.p.e.a. milczy na temat kolejności zaspokajania wierzytelności w ramach tej samej kategorii, wyprowadzenie wniosku, iż kolejność zaspokajania wierzytelności zależna jest od tego, która z nich została wcześniej zabezpieczona zastawem lub hipoteką, wymagało od organu szerszego przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził go do takiego, a nie innego rozumienia tego przepisu. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w ten sposób, równie uzasadnionym staje się stwierdzenie, że zaspokojenie tych wierzytelności powinno nastąpić według zasady proporcjonalności, albo pierwszeństwa (uprzywilejowania) należności ograniczonych praw rzeczowych takich jak hipoteka, zastaw rejestrowy i skarbowy. WSA stwierdził, że właściwe rozumowanie powinno zostać opisane w motywach postanowienia i powinno wyraźnie wskazywać na jakich dyrektywach interpretacyjnych opierał się organ, jak również układać się w logiczną całość. Tych kryteriów, według WSA, nie spełnia uzasadnienie zaskarżonego postanowienia.
Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest kontestowane w skardze kasacyjnej. Dyrektor IAS utrzymuje, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera elementy określone w art. 107 § 3 K.p.a. oraz że przedstawiona została wykładnia art. 115 § 2 u.p.e.a.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej. Przede wszystkim zgadza się z Dyrektorem IAS, że przedstawił on, jak ujął to WSA, "właściwe rozumowanie". W rzeczy samej organ wskazał jak rozumie art. 115 § 2 u.p.e.a., uznał, że brakuje regulacji odnośnie do kolejności zaspokajania wierzytelności zabezpieczonej z danej kategorii i podał jakie rozwiązanie w takiej sytuacji przyjął.
Dla jasności wywodu trzeba przytoczyć art. 115 § 2 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, iż przy podziale kwoty uzyskanej z egzekucji z nieruchomości lub egzekucji przejętej po wystąpieniu zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową, po kosztach egzekucyjnych i kosztach upomnienia powstałych w egzekucji należności pieniężnej innej niż należność celna zaspokaja się należności za pracę za okres 3 miesięcy do wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę określonego w odrębnych przepisach, renty z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci, należności zasądzone na rzecz pokrzywdzonego lub osób wykonujących prawa pokrzywdzonego w postępowaniu karnym oraz koszty zwykłego pogrzebu zobowiązanego, a po należnościach zabezpieczonych hipoteką morską, przywilejem na statku morskim, hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym i zastawem skarbowym albo korzystających z ustawowego pierwszeństwa oraz prawach, które ciążyły na nieruchomości przed dokonaniem w księdze wieczystej wpisu o wszczęciu egzekucji lub przed złożeniem do zbioru dokumentów wniosku o dokonanie takiego wpisu - należności za pracę niezaspokojone w kolejności wcześniejszej.
W zaskarżonym postanowieniu, po zacytowaniu treści art. 115 § 2 u.p.e.a. organ stwierdził, że w przepisie tym ustawodawca wskazał, że przy podziale kwoty uzyskanej z egzekucji na zaspokojenie w pierwszej kolejności pokrywane są koszty egzekucyjne i koszty upomnienia, a po nich określił kolejność zaspokojenia według pewnych grup/kategorii należności wraz z kolejnością ich zaspokojenia (tj. za pracę, renty, niezdolności do pracy, należności zasądzone w postępowaniu karnym, koszty zwykłego pogrzebu zobowiązanego), w dalszej kolejności wskazał na zaspokojenie następnej kategorii - należności zabezpieczonych m.in.: hipoteką, zastawem rejestrowym i zastawem skarbowym. Dyrektor IAS uznał, że wprowadzenie kolejności zaspokojenia należności przy podziale kwoty egzekucji przejętej po wystąpieniu zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową skutkuje tym, że określone tą regulacją należności podlegają zaspokojeniu przed innymi, a zatem korzystają z ustawowo wyrażonego pierwszeństwa. Wyraził pogląd, że pierwszeństwo to dotyczy jednak pewnych kategorii wierzytelności wymienionych w tym przepisie, a nie wskazuje, że wierzytelności zabezpieczone z danej kategorii winny być zaspokajane w danej kolejności. Zaznaczył przy tym, że jest to wykładnia przepisu tożsama z dokonaną przez organ pierwszej instancji.
Przyjmując takie stanowisko, Dyrektor IAS za zasadny uznał podział kwoty (w danej kategorii/grupie należności wg art. 115 § 2 u.p.e.a.) w tej sprawie w zależności od daty ustanowienia zastawu rejestrowego/skarbowego i hipoteki. Następnie przedstawił, w chronologicznej kolejności zależnej od daty powstania zastawu/hipoteki, dokonany podział kwoty uzyskanej z egzekucji na zaspokojone wierzytelności.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób uznać, że Dyrektor IAS nie przedstawił wykładni art. 115 § 2 u.p.e.a. Bezsprzecznie wykładnia została przedstawiona, a zważywszy na zawartą w niej regulację, należy uznać, iż jest ona kompletna. Inną rzeczą jest prawidłowość wykładni, ale jej ocena należy do WSA. Jak słusznie zauważono w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji uchylił się od merytorycznej kontroli zaskarżonego postanowienia, przez co naruszył art. 134 § 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a., aczkolwiek nie zarzucono naruszenia tego ostatnio wymienionego przepisu. Niemniej jednak obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego wynika z art. 134 § 1 P.p.s.a.
Zaskarżony wyrok narusza również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 107 § 3 i art. 126 K.p.a., gdyż wbrew ocenie WSA zaskarżone postanowienie zawiera elementy określone w art. 107 § K.p.a., tj. uzasadnienie faktyczne i prawne. Wyjaśniona została podstawa prawna postanowienia i przytoczone są przepisy prawa mające znaczenie dla wyniku sprawy.
Co więcej, wyrok ten narusza w art. 141 § 4 P.p.s.a. WSA nie przedstawił bowiem podstawy prawnej i nie umotywował swojego stanowiska, w ramach którego stwierdził, iż "art. 115 § 2 u.p.e.a. milczy na temat kolejności zaspokajania wierzytelności w ramach tej samej kategorii". Tymczasem jest to istotna teza, ponieważ organ przyjąłby ją jako potwierdzenie prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu. Dlatego powinna być ona poprzedzona wykładnią art. 115 § 2 u.p.e.a. oraz należycie uzasadniona, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł poddać kontroli prawidłowość tej tezy. Brak tego elementu uzasadnienia wyroku powoduje, że nie wiadomo, co Sąd pierwszej instancji rozumie przez "tę samą kategorię", szczególnie, że w niniejszej sprawie chodzi o wierzytelności zabezpieczone zastawem skarbowym, hipoteką oraz zastawem rejestrowym i w ramach każdego z tych zabezpieczeń nie ma konkurencyjności czasowej. Bez odpowiedzi pozostaje pytanie, czy zdaniem WSA wszystkie one należą do tej samej kategorii, podobnie jak i pytanie, czy znaczenie ma wymienienie ich w kolejności określonej art. 115 § 2 u.p.e.a., tj. wierzytelności zabezpieczone hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym i zastawem skarbowym. Przyjęcie przez organ własnej kolejności jest następstwem stwierdzenia przezeń, iż ta kwestia nie została uregulowana. Zatem przede wszystkim obowiązkiem WSA było odniesienie się do tej kwestii, szczególnie że to właśnie ona jest sporna w niniejszej sprawie. Dopiero po jej przesądzeniu możliwa jest ocena odnośnie do przyjętej przez organy kolejności zaspokajania należności. Dodać można, że przyjęta przez organ metoda nie wymaga szczególnego uzasadnienia, chociaż WSA uznał, że jego brak stanowi przeszkodę w skontrolowaniu sprawy. Metoda ta nie wynika z przepisu prawa, lecz mieści się w kategorii logiki. Rolą WSA jest ocena jej zastosowania, jeśli oczywiście uzna, że przepis nie normuje tej spornej materii.
Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę WSA zobowiązany jest poddać merytorycznej kontroli zaskarżone postanowienie, uwzględniając przy tym stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.
sędzia K. Przasnyski sędzia J. Sokołowska sędzia D. Gajewski