III FSK 485/22

III FSK 485/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-05-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-04-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Juszczyk-Wiśniewska /sprawozdawca/
Jacek Brolik /przewodniczący/
Jacek Pruszyński
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
I SA/Bd 713/21 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2022-01-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 116 §1 pkt 1 lit. b
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Konrad Halota, Protokolant, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 713/21 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 713/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi S. S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług.
Sąd uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że zasadniczą przesłankę uchylenia decyzji stanowiło to, że organy w swoich rozstrzygnięciach pominęły całkowitym milczeniem kwestię odpowiedzialności drugiego członka zarządu, a w aktach administracyjnych sprawy brak jest materiału, który pozwalałby rzucić światło na to, czy wobec drugiego członka zarządu podjęto jakiekolwiek kroki zmierzające do orzeczenia o odpowiedzialności – co zdaniem Sądu stanowi naruszenie art. 187 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd powołując się na uchwałę NSA I FPS 4/08 wskazał, że gdyby okazało się, że wobec drugiego członka zarządu w ogóle nie podjęto działań zmierzających do orzeczenia o jego odpowiedzialności – wówczas wydanie decyzji o odpowiedzialności Skarżącego jest niedopuszczalne.
Dodatkowo wskazał, że Organy podatkowe interpretując art. 116 O.p. nie powinny utożsamiać pojęcia "pełnienie obowiązków" z samym tylko faktem formalnego powołania Skarżącego do zarządu spółki i nie powinny odrzucać możliwości uwzględnienia przy jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego wpływania w tym czasie przez skarżącego na sprawy spółki. Sąd podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że posłużenie się w art. 116 § 2 O.p. określeniem "pełnienie obowiązków" wskazuje, że chodzi tu o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko piastowanie (bierne) funkcji, z którą te obowiązki są związane.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, zaskarżając wyrok w całości.
I. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że:
a) o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości może świadczyć faktyczny brak możliwości kierowania sprawami spółki - pomimo formalnego pełnienia funkcji członka zarządu, będącego jednocześnie wspólnikiem spółki, podczas gdy formalne pełnienie funkcji członka zarządu, przy braku wykazania obiektywnych przyczyn uniemożliwiających pełnienie obowiązków członka zarządu i jakiejkolwiek aktywności zmierzającej do uzyskania informacji o rzeczywistej sytuacji finansowej i majątkowej spółki, wyklucza możliwość uwolnienia się o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z art. 116 § 1 O.p.
b) organ podatkowy zobowiązany jest do udowodnienia przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy ciężarem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe obciążony jest jedynie członek zarządu, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do wadliwego określenia zakresu niezbędnych do wyjaśnienia okoliczności sprawy.
II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:
1) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez oparcie orzeczenia na ustaleniach faktycznych nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, tj. ustalenia, że w aktach sprawy brak jest dokumentu potwierdzającego okoliczność prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wobec drugiego członka zarządu, co doprowadziło Sąd do błędnego uznania, iż organ nie spełnił wymogu prowadzenia postępowania wobec wszystkich członków zarządu spółki kapitałowej, podczas gdy w aktach administracyjnych znajduje się zarówno kopia postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S. wobec drugiego członka zarządu - Pana M. S. oraz kopia decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności podatkowej, jako byłego członka zarządu, solidarnie ze spółką, za jej zaległości podatkowe;
2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 O.p., poprzez uznanie, że brak w treści orzeczenia organu informacji o odpowiedzialności podatkowej drugiego członka zarządu, stanowi naruszenie art. 187 § 1 O.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, co spowodowało nieprawidłowe uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, w sytuacji gdy organ podatkowy wypełnił obowiązek wynikający z art. 116 § 1 O.p., ponieważ - wbrew ustaleniu Sądu - w aktach sprawy znajdują się dowody potwierdzające prowadzenie postępowania wobec wszystkich osób mogących ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny;
3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p., poprzez uznanie, że: - organ bezzasadnie odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego Skarżącego o jego przesłuchanie i zwrócenie się do organów ścigania o udostępnienie materiałów z postępowania karnego toczącego się wobec drugiego członka zarządu na okoliczność braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy przeprowadzenie wskazanych dowodów nie ujawniłoby nowych okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie, w tym kwestii występowania negatywnej przesłanki odpowiedzialności Skarżącego, a okoliczności, których dowód dotyczył zostały stwierdzone innymi dowodami,
- organ bezzasadnie nie dopuścił dowodu z urzędu z zeznań drugiego członka zarządu na okoliczność braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy art. 188 O.p. może być naruszony tylko w przypadku niedopuszczenia dowodu zgłoszonego przez stronę, a nadto przeprowadzenie wskazanego dowodu nie ujawniłoby nowych okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie, a okoliczności, których dowód dotyczył zostały stwierdzone innymi dowodami;
4) naruszenie art. 151 P.p.s.a., poprzez nieoddalenie skargi w całości, pomimo że decyzja organu odwoławczego nie naruszała przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w tym art. 187 § 1 O.p. oraz 188 O.p., a stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w zakresie wystarczającym do zastosowania art. 116 O.p.
Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik S. S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na korzyść skarżącego od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna organu jest zasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z zm., dalej jako: P.p.s.a.), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem zasadne okazały się zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 P.p.s.a w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p.
Zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy w rozumieniu tego przepisu są zarówno akta sądowe jak i przestawione sądowi akta administracyjne (M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, wydanie 3, Warszawa 2015, str. 567-569). Zgodnie z art. 54 § 2 P.p.s.a. organ ma obowiązek przekazania skargi sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę. Na podstawie przekazanych akt sprawy, Sąd wydaje wyrok, a tylko w sytuacji gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów w trybie art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. Zatem Sąd jest zobowiązany do wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy (np. wyrok NSA z 15 lutego 2019 r., I OSK 386/17). Stąd zgodnie z treścią art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z zm., dalej jako: O. p.), organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co oznacza, że na organie prowadzącym sprawę administracyjną spoczywa obowiązek skompletowania akt sprawy i nie może przerzucać tego obowiązku na Sąd. Wydając zatem wyrok po zamknięciu rozprawy, jeszcze raz należy podkreślić, że Sąd rozstrzyga na podstawie tych akt, na podstawie których orzekał organ, wyjątkowo po uzupełnieniu w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a.
Naruszenie zasady określonej w art. 133 § 1 P.p.s.a. może stanowić w ramach art. 174 pkt 2 P.p.s.a. usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli polega w szczególności na: 1) oddaleniu skargi mimo niekompletnych akt sprawy, 2) pominięciu istotnej części tych akt, 3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 P.p.s.a. i 4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt II GSK 1957/15; wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2017 r. sygn. akt II OSK 2970/15).
W skardze kasacyjnej organ zarzuca Sądowi pierwszej instancji pominięcie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy dotyczących postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej wobec drugiego członka zarządu. WSA stwierdził bowiem, że w aktach administracyjnych brak jest materiału, który pozwalałby ustalić, czy wobec drugiego członka zarządu – prezesa M. S., podjęto jakiekolwiek kroki zmierzające do orzeczenia o odpowiedzialności. Dalej Sąd wskazał, że całkowite pominięcie tej kwestii w zgromadzonym materiale dowodowym i w zaskarżonej decyzji doprowadza do istotnego uchybienia procesowego, które w konsekwencji przyczynia się do uchylenia zaskarżonej decyzji. I jak wskazał, powyższe stanowiło zasadniczą przesłankę uchylenia decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny, podziela zarzut skarżącego kasacyjnie, że Sądowi pierwszej instancji umknęło, że w aktach administracyjnych znajdują się dokumenty świadczące o wykonaniu przez organ podatkowy obowiązku prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. O powyższym świadczy znajdująca się w przekazanych wraz ze skargą do WSA aktach administracyjnych, na karcie [...], kopia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 22 kwietnia 2021 r. nr [...] o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M. S. (prezesa S. Sp. z o. o. z siedzibą w S.) wraz ze Spółką, za jej zaległości podatkowe powstałe wskutek niezapłacenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r. wraz kopią koperty zwrotnej oraz znajdująca się na karcie 122-127, kopia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 czerwca 2021 r. nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M.S., jako byłego członka zarządu S. Sp. z o. o. solidarnie ze Spółką, za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r. w kwocie 38.939,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 20.969,00 zł.
W związku z powyższym słuszny okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art.133 § 1 P.p.s.a
Zgodnie z treścią art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji swoje stanowisko w sprawie zajął z pominięciem części dowodów przedstawionych w aktach sprawy (potwierdzających przeprowadzenie postępowania wobec wszystkich osób mogących ponosić odpowiedzialność solidarną), co w konsekwencji doprowadziło do sytuacji w której Sąd przyjął odmienny stan faktyczny niż ten wynikający z akt sprawy. To z kolei doprowadziło do nieadekwatnych wskazań co do dalszego postępowania.
Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 116 §1 pkt 1 lit. b O.p. wskazać należy, że jest on częściowo zasadny. Co do zasady zgodzić się należy ze stwierdzeniem Sądu I instancji, że o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości może świadczyć faktyczny brak możliwości kierowania sprawami spółki, pomimo formalnego pełnienia funkcji członka zarządu. Jednak faktyczny brak możliwości kierowania sprawami spółki zachodzi jedynie wtedy gdy dana osoba nie mogła wykonywać swojej funkcji ze względu na obiektywne i niedające się usunąć przeszkody, jak np. ciężka choroba wyłączająca możliwość działania, czy też przebywanie w odosobnieniu z jednoczesnym brakiem możliwości zrezygnowania z pełnionej funkcji. Natomiast dobrowolne ograniczenie zakresu swojego działania, nie wypełnianie obowiązków, brak zainteresowania sprawami spółki czy też ustalony pomiędzy członkami zarządu zakres obowiązków - nie stoi na przeszkodzie orzekaniu o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p.
Jak zauważył organ w niniejszej sprawie z akt nie wynika aby Strona wykazała jakąkolwiek aktywność w celu uzyskania informacji o sytuacji finansowej spółki, czy to jako członek zarządu, czy to wspólnik. Zasadna jest konkluzja organu, że nie interesując się sprawami spółki pozbawił się wpływu na zarządzanie spółką, jak również na wywiązywanie się przez spółkę ze zobowiązań podatkowych. Ponadto, słusznie autor skargi kasacyjnej zauważył, że Skarżący, pomimo obciążającego go ciężaru dowodu w zakresie przesłanek egzoneracyjnych, nawet nie wskazał na konkretne okoliczności czy zachowania drugiego członka zarządu, które choćby potencjalnie mogłyby wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia tj. świadczące o "faktycznym braku możliwości kierowania sprawami spółki przez Skarżącego". Z tego też względu zasadnie w tym zakresie w skardze kasacyjnej organ wskazał, że postępowanie karne toczące się wobec drugiego członka zarządu – prezesa spółki – nie dotyczyło okoliczności które w obiektywny sposób uniemożliwiałyby Skarżącemu pełnienie obowiązków członka zarządu. Postępowanie karne prowadzone przeciwko prezesowi spółki dotyczyło przestępstwa przeciwko obrotowi gospodarczemu i interesom majątkowym w obrocie cywilnoprawnym. Nie dotyczyło natomiast pozbawienia wolności Skarżącego, ani innych zachowań penalizowanych ustawą karną, które w obiektywny sposób uniemożliwiłyby pełnienie obowiązków członka zarządu. Z tych też względów w okolicznościach sprawy organ odmawiając przeprowadzenia dowodów z akt postępowania karnego nie naruszył art. 187 § 1 o.p.
Również zasadnie zauważył autor skargi kasacyjnej, że w aktach brak jest wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania prezesa spółki. Zgodnie
z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tym samym - skoro brak było żądania o przeprowadzenie dowodu - nie można było naruszyć art. 188 O.p. w nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania prezesa spółki na okoliczność ustalenia rzeczywistego pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, tym bardziej, że Skarżący w toku postępowania nie powoływał się na okoliczności świadczące o pozbawieniu go możliwości pełnienia funkcji.
W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przedstawił stanu sprawy odpowiedniego do stanu wynikającego z akt administracyjnych sprawy. W tych okolicznościach sprawy wskazania Sądu pierwszej instancji co do dalszego postępowania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy są nieadekwatne do faktycznego stanu sprawy. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej oraz zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowoadministyracyjnego nie ma możliwości oceny podniesionych zarzutów w skardze, jak i pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej. Ocena co do prawidłowości zaskarżonej decyzji jest przedwczesne z uwagi na to, że Sąd I instancji nie wypowiedział się w zakresie wszystkich przesłanek określonych w art. 116 § 1 O.p.
Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji oceni całość materiału dowodowego, który dotyczy sprawy pod kątem jego kompletności oraz przez ten pryzmat oceni czy zaistniały przesłanki do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego.
O kosztach postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny, orzekł jak w pkt 2 wyroku, na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 209 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Koszty te wynoszą 730 zł i obejmują wynagrodzenie dla pełnomocnika skarżącego kasacyjnie za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed naczelnym Sadem Administracyjnym oraz wpis od skargi kasacyjnej.
|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |
|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Jacek Brolik |Jacek Pruszyński |