III FSK 586/25

III FSK 586/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-12-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-05-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Woźniak
Jacek Pruszyński /sprawozdawca/
Stanisław Bogucki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Ulgi podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Kr 325/24 - Wyrok WSA w Krakowie z 2024-09-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 67a § 1 pkt 3, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 207 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 września 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 325/24 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 lutego 2024 r. nr 1201-IEW-3.4263.27.2023.14 w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Zaskarżonym wyrokiem z 11 września 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 325/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę I. sp. z o.o. w likwidacji w T. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 27 lutego 2024 r., nr 1201-IEW-3.4263.27.2023.14 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
1) naruszenie przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej: o.p.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika (brak należytego uwzględnienia wszelkich aspektów dotyczących sytuacji podatnika) ani interes publiczny (...), co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.) i jednoczesnego zaaprobowania stanowiska organów podatkowych;
2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, choć ustalenia faktyczne organów obu instancji poczynione zostały w wyniku dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego a także art. 207 § 1 o.p. poprzez używanie w uzasadnieniu decyzji osobowych form czasowników, podczas gdy z ww. przepisu wynika, że decyzję wydaje organ podatkowy, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu (art. 120 o.p.) a także zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p).
Mając na uwadze powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł o:
1) uchylenie na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie,
2) zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. na rzecz skarżącej od DIAS w Krakowie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym,
3) zasądzenie na rzecz pełnomocnika z urzędu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej, które nie zostały uiszczone w całości ani w części.
Jednocześnie, w trybie art. 176 § 2 p.p.s.a., złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy i wniósł o rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym.
Pełnomocnik DIAS w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz oświadczył, że zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie.
Zarządzeniem z 4 listopada 2025 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w granicach jakie zakreśli strona w ramach podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), która w tej sprawie nie zachodzi.
Spór w sprawie dotyczy prawidłowości odmowy umorzenia skarżącej zaległości w podatku VAT za okresy: listopad 2018 r., od stycznia do września 2019 r. oraz kwiecień 2020 r.
Podstawę materialno-prawną rozstrzygnięcia analizowanej sprawy stanowił art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może przyznać wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową - "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Organ ma obowiązek przeprowadzenia pełnych i precyzyjnych ustaleń, co do stanu faktycznego i oceny, czy okoliczności sprawy odpowiadają przesłankom zastosowania ulgi. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", czy "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych.
Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Artykuł 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co nie świadczy jednak o tym, że dysponuje w tym przypadku zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny.
W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyroki NSA: z 9 stycznia 2002 r., III SA 830/00; z 31 października 2012 r., II FSK 510/11). Wobec powyższego przyjmuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy. Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Jeżeli zatem stanowisko organów podatkowych w przedmiocie ulgi podatkowej nie zostało skutecznie zakwestionowane, to brak jest podstaw do podważenia zupełności postępowania, uwzględnienia całokształtu materiału dowodowego, prawidłowości gromadzenia dowodów czy trafności umotywowania. W tej sytuacji kwestia samego przyznania ulgi zależy od uznania organu.
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji, dokonał prawidłowej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 o.p., w tym pojęć "ważny interes podatnika", czy "interes publiczny". Wskazane kryteria zostały scharakteryzowane w oparciu o przywołane poglądy orzecznictwa i doktryny. Jednocześnie WSA w Krakowie podkreślił, że posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Podobnie zasadne jest stwierdzenie, że trudna sytuacja finansowa podatnika nie może sama w sobie stanowić o przyznaniu ulgi w postaci umorzenia zaległości, jest ona bowiem tylko jednym z elementów podlegających ocenie w postępowaniu dotyczącym przyznania ulgi podatkowej. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że w ramach tej oceny należy też uwzględnić sposób postępowania podatnika w związku z realizacją jego obowiązków podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie podziela pogląd, że spełnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" wiąże się z istnieniem po stronie podatnika szczególnych powodów skutkujących tym, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami jego egzystencji i osób zależnych od niego.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny zarzut błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 o.p.
Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p.
WSA w Krakowie prawidłowo określił obowiązki organu w zakresie badania wystąpienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Ustalenia faktyczne dokonane przez organy obu instancji, a następnie zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, zostały oparte na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ocenionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. Organy w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Przeprowadzono szczegółową ocenę sytuacji finansowej spółki poprzez analizę wskaźników ekonomicznych w oparciu o roczne raporty finansowe i przedłożoną dokumentację. W podjętych rozstrzygnięciach szczegółowo wypowiedziano się w stosunku do wszystkich okoliczności poniesionych przez skarżącą we wniosku o zastosowanie ulgi. Przeprowadzone postępowanie pozwalało na stwierdzenie, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności, które uzasadniałyby stwierdzenie wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Skarżąca przedstawiając ww. zarzuty nie odniosła się do nich w uzasadnieniu i nie wskazała w jaki sposób ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W szczególności organy podatkowe trafnie wskazały na szczególny charakter podatku od towaru i usług, w ramach którego powstały objęte wnioskiem zaległości podatkowe. Podatek ten jest uwzględniany w cenie, obciąża nabywcę towaru, jest więc neutralny dla przedsiębiorcy. Jedynym obowiązkiem podatnika jest jego prawidłowe naliczenie i odprowadzenie na rachunek Skarbu Państwa. Zapłata tego podatku powinna zatem być niezależna od wyników finansowych przedsiębiorcy. Podatnik, który nie wywiązuje się z ciążącego na nim obowiązku, de facto bezprawnie zatrzymuje środki pieniężne stanowiące dochód budżetu, przeznaczając je na inne cele. Podobnie spółka potraktowała zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń, gdzie zaliczki pobierane są ze środków pracowników.
Organy podatkowe wyjaśniły, że podnoszone we wniosku okoliczności, takie jak: pandemia COVID-19, konflikt zbrojny w Ukrainie, rosnące ceny, inflacja i kryzys gospodarczy miały wpływ na rozwój całej gospodarki oraz sytuację finansową wielu firm. Skarżąca nie przedstawiła dowodów ani nie podniosła takich okoliczności, które wskazywałyby, że szczególnie dotykały one jej działalności. W zaskarżonej decyzji zauważono, że w kwietniu 2020 r. spółka otrzymała pomoc rekompensującą negatywne konsekwencje ekonomiczne związane z COVID-19 o wartości brutto 5.000,00 zł. W przeszłości organ pierwszej instancji podejmował też próby pomocy spółce w stopniowym wyjściu z kłopotów finansowych uwzględniając wnioski spółki i decyzjami z 15 grudnia 2017 r. i z 23 kwietnia 2018 r. rozłożył na raty zapłatę zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Ponieważ spółka nie realizowała przyznanych układów ratalnych, ww. decyzje wygasły z mocy prawa. Odnośnie braku regulowania należności skarżącej przez kontrahentów, trafnie podniesiono, że w przypadku udokumentowania nieściągalności posiadanych przez podatnika wierzytelności oraz wystąpienia stosownych przesłanek przepisy prawa podatkowego przewidują możliwość skorzystania przez podatnika z obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług - z czego spółka korzystała. Nadto kwestia wyboru kontrahentów i ewentualnego zabezpieczenia roszczeń leży w gestii przedsiębiorcy i ich konsekwencje nie powinny być przenoszone na budżet państwa poprzez rezygnację z należnych środków.
Jak słusznie podniósł organ odwoławczy, udzielenie spółce ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowych, byłoby w analizowanym przypadku działaniem przedwczesnym. NUS w T. orzekł bowiem o odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki solidarnie ze spółką m.in. za ww. zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Dopóki istnieje jakakolwiek szansa, że zaległości zostaną uregulowane, chociażby częściowo, dopóty ich umorzenie nie leży w interesie budżetu państwa.
Skarżąca w kontekście braku stwierdzenia istnienia przesłanki "interesu publicznego" zarzuciła organom, a także Sądowi pierwszej instancji, przede wszystkim brak uwzględnienia faktu przewlekłego prowadzenia postępowania przez A. S.A. w W. w odniesieniu do wniosku o udzielenie pożyczki restrukturyzacyjnej, co miało mieć znaczący wpływ na pogorszenie się kondycji finansowej spółki. Zauważenia wymaga, że DIAS w Krakowie zaaprobował w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji, który odniósł się do okoliczności przedstawionych we wniosku o udzielenie ulgi dotyczących postępowań toczących przed A. S.A., jak i Ministrem Rozwoju i Technologii. Należy zgodzić się ze stanowiskiem, że organy podatkowe nie są uprawnione do oceny zarówno rozstrzygnięcia podjętego przez A. S.A., jak i czasu trwania postępowania prowadzonego przez ten organ. Organ zasadnie podkreślił, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie może uzależniać spłaty zaległych należności publicznoprawnych, które powstały w okresie kiedy podmiot uzyskiwał środki na uregulowanie tych należności, od uzyskania bądź nie pomocy publicznej w późniejszym okresie. Spółka nie mogła w żaden sposób przewidzieć czy faktycznie i kiedy uzyska taką pomoc, którą przeznaczy na ewentualną spłatę zaległości podatkowych. Żądanie przez spółkę umorzenia zaległości podatkowych z powodu braku otrzymania takiej pomocy jest więc bezzasadne i w żadnym razie nie spełnia przesłanek zawartych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Okoliczność ta nie może stanowić podstawy do przyjęcia uzasadnienia umorzenia ciążących na spółce, a powstałych wcześniej, zaległości podatkowych. Tego rodzaju sytuacji faktycznej nie można utożsamiać z interesem publicznym.
Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, o wystąpieniu przesłanek do umorzenia zaległości podatkowych nie przesądza fakt, że spółka jest podmiotem w likwidacji. Taka sytuacja nie skutkuje samodzielnie uchyleniem obowiązku uregulowania zobowiązań podatkowych.
Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut dotyczący naruszenia art. 207 § 1 o.p., a także art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez używanie w uzasadnieniu decyzji osobowych form czasowników. Użycie w uzasadnieniu decyzji osobowych form czasowników, takich jak "przeanalizowałem" czy "zauważam" nie powoduje podważenia zasady legalizmu czy zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis art. 207 § 1 o.p. wskazuje, że decyzję wydaje organ podatkowy jako podmiot prawa publicznego. Nie wynika z niego natomiast zakaz posługiwania się w uzasadnieniu decyzji formami językowymi odnoszącymi się do osoby sporządzającej uzasadnienie. Użycie form pierwszoosobowych w uzasadnieniu decyzji ma wyłącznie charakter stylistyczny i redakcyjny i nie prowadzi do podważenia faktu, że decyzja została wydana przez organ podatkowy, działający w granicach i na podstawie prawa. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że doszło w tym zakresie do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając na uwadze, że skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. ) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Bogusław Woźniak