III FSK 582/23

III FSK 582/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-04-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Sokołowska
Bogusław Woźniak
Wojciech Stachurski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
I SA/Łd 613/22 - Wyrok WSA w Łodzi z 2022-12-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok w  części i skargę w tym zakresie oddalono
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1228
art. 11 ust. 1, art. 2, art. 21 ust. 1
Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tj
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 116 par 1 pkt 1, art. 118, art. 212
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oraz J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 613/22 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 maja 2022 r., nr 1001-IEW-1.4121.6.2022.11.KBK w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej punktów 1 i 3 i w tym zakresie oddala skargę; 2) oddala skargę kasacyjną J. K.; 3) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 6 grudnia 2022 r., I SA/Łd 613/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. K. ("Skarżący"), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 20 maja 2022 r., nr 1001-IEW-1.4121.6.2022.11.KBK, w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (dalej: "Spółka") w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty – maj oraz sierpień – listopad 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego (punkt 1 sentencji). W pozostałym zakresie sąd oddalił skargę (punkt 2 sentencji), a ponadto zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania (punkt 3 sentencji).
Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z 31 grudnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń za luty-maj oraz sierpień-grudzień 2016 r., a także styczeń-luty 2017 r., w łącznej wysokości 6.463 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.863 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 422,13 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 422,13 zł i w tym zakresie orzekł koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 74,70 zł. W pozostałej części decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zaskarżona decyzja, w części jakiej orzeka o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za okres do listopada 2016 r., narusza art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej ,,o.p."). Sąd wskazał, że termin płatności zaliczek na podatek dochodowy za luty-maj, sierpień-listopad 2016 r. przypadał do 20 dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Zaległość powstała więc w 2016 r., a zatem licząc od końca roku 2016 organ miał 5 lat na wydanie decyzji wobec Skarżącego (do końca 2021 r.). W rozpoznanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została opatrzona datą 31 grudnia 2021 r. i została doręczona Skarżącemu 4 stycznia 2022 r. Data doręczenia przypada zatem po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Sąd wskazał przy tym, że uchwała NSA z 17 grudnia 2007 r. I FPS 5/07, w której przyjęto odmienne stanowisko, dotyczyła stanu prawnego przed 1 stycznia 2003 r. Tymczasem po tej dacie nastąpiły zmiany w stanie prawnym uzasadniające przyjęcie, że zwrot "wydanie decyzji", o którym mowa w art. 118 § 1 o.p. powinien być utożsamiany z doręczeniem, a nie tylko sporządzeniem decyzji. W tym zakresie sąd wskazał na przepis art. 212 o.p., który od 2005 r. stanowi, że: "organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania". Zdaniem Sądu, zmiana ta oznacza, że wolą ustawodawcy po nowelizacji było przywiązanie skutku prawnego do wydania (sporządzenia) decyzji tylko w jednym przypadku – w przypadku decyzji o których mowa w art. 67d,". W innych zatem przypadkach skutku prawnego decyzji (co jest równoznaczne z jej mocą wiążącą określony podmiot) nie można przywiązywać tylko do wydania decyzji (sporządzenia), ale do jej doręczenia, a więc wejścia decyzji do obrotu prawnego (przed tą chwilą decyzja do obrotu nie wchodzi). W konsekwencji sąd uznał, że wobec Skarżącego nie wydano decyzji w rozumieniu art. 118 § 1 w zw. z art. 212 o.p. przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Dotyczy to okresów do listopada 2016 r., za które Skarżący nie może odpowiadać, bo nie pozwala na to przepis art. 118 § 1 o.p. Z tego powodu i w tym zakresie sąd zaskarżoną decyzję uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1 o.p.
W pozostałym zakresie, zdaniem sądu zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Organy podatkowe wykazały, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku, powstała zaległość podatkowa. W konsekwencji za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 o.p. Zdaniem sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały także istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Organy wskazywały również, że w czasie kiedy Skarżący był członkiem zarządu, wystąpiła przesłanka upadłości wymieniona w art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 1228 z późn. zm., dalej: ,,p.u."). Zarząd Spółki winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki najpóźniej 24 lipca 2016 r. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony dopiero 3 stycznia 2017 r. Postanowieniem z 25 sierpnia 2017 r., sygn. akt XIV GU 2/17, sąd oddalił wniosek na podstawie art. 13 ust. 2 p.u. Zdaniem sądu, niezasadne są twierdzenia Skarżącego, że okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pojawiły się w IV kwartale 2016 r., kiedy to umowa kredytu została wypowiedziana przez Bank, gdyż Spółka przestała go spłacać, a więc złożony przez Spółkę wniosek o ogłoszenie upadłości nie był wnioskiem spóźnionym. Sąd stwierdził także, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący nie udzielił nawet odpowiedzi na zapytanie organu w tym zakresie, zapowiadając jedynie, że to uczyni.
Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skargi kasacyjne.
2.1. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi.
W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi jego pełnomocnik zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w części określonej w punktach 1 i 3.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), zaskarżonemu w tej części wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1 o.p. w zw. z art. 212 i art. 210 § 1 pkt 2 o.p. poprzez błędną wykładnię art. 118 § 1 o.p. polegające na przyjęciu, że zwrot "wydanie decyzji" (o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej) powinien być utożsamiany z doręczeniem decyzji a nie ze sporządzeniem decyzji, w sytuacji gdy określony w art. 118 § 1 o.p. termin powiązany jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu, co doprowadziło sąd do błędnej oceny, że decyzja organu pierwszej instancji orzekająca o odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 116 § 1, § 2 o.p. została wydana po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa;
2) w zakresie naruszenia przepisów postępowania na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy zarzucił naruszenie:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., a to w zw. z art. 118 § 1 o.p. w zw. z art. 212 o.p. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., z uwagi na niezasadne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w części określonej w pkt 1 wyroku zamiast oddalenia skargi w tym zakresie i błędne nakazanie organowi drugiej instancji uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, co było wynikiem błędnego uznania przez sąd, że wobec Skarżącego nie wydano decyzji w rozumieniu art. 118 § 1 o.p. w zw. z art. 212 o.p. przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość podatkowa, w sytuacji gdy organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni art. 118 § 1 o.p. uznając, że zwrot "wydanie decyzji utożsamiane jest z wydaniem (sporządzeniem) decyzji a nie z jej doręczeniem, co skutkowało oceną, że decyzja organu pierwszej instancji nie została wydana w warunkach przedawnienia,
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego uzasadnienia dokonanej oceny prawnej, przyjętej wykładni art. 118 § 1 o.p. i wyjaśnienia przyczyn odstąpienia od jednolitej utrwalonej linii orzeczniczej, w sytuacji gdy ustawodawca podatkowy jednoznacznie wiąże skutki określone w art. 118 § 1 o.p. z wydaniem decyzji, a nie jej doręczeniem, co potwierdza jednolite w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych, a co w konsekwencji doprowadziło sąd do wydania organowi błędnych wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania.
W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w części zaskarżonej i oddalenie skargi w tym zakresie na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o: uchylenie zaskarżonego wyroku w części zaskarżonej i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Wniósł również o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. Skarga kasacyjna Skarżącego.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego na mocy art. 176 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżył powyższy wyrok w części: oddalającej skargę Skarżącego w pozostałym zakresie i utrzymującej decyzję organu w mocy, tj. w części objętej punktem 2 wyroku.
Działając w oparciu o art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 176 § 2 w zw. z art. 46 § 1 pkt 3 w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, poprzez:
1) naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. w związku z art. 11 § 1 oraz art. 2 i art. 21 § 1 p.u., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania Spółki, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu winna prowadzić do wniosku, że Skarżący w niniejszej nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe solidarnie ze Spółką z uwagi na niespełnienie ustawowych przesłanek tej odpowiedzialności, co w konsekwencji winno prowadzić do uchylenia decyzji Dyrektora IAS również w zaskarżonym zakresie;
2) naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że stan niewypłacalności Spółki powstał w dniu 23 czerwca 2016 r., a zatem termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upływał z dniem 24 lipca 2016 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie ww. regulacji winno prowadzić do przyjęcia, że niewypłacalność Spółki powstała dopiero w czwartym kwartale 2016 r., kiedy wskutek wypowiedzenia przez Bank umowy kredytu Spółka utraciła zdolność do finansowania działalności (utraciła płynność finansową), a zatem wniosek o ogłoszenie upadłości złożony z końcem grudnia 2016 r. był złożony we właściwym czasie, co w konsekwencji winno prowadzić do uchylenia decyzji Dyrektora IAS również w zaskarżonym zakresie, albowiem w sprawie wystąpiła jedna z przesłanek egzoneracyjnych (tzw. negatywnych) warunkująca zastosowanie art. 116 o.p. i Skarżący nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe solidarnie ze Spółką;
3) błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. poprzez przyjęcie, że niewypłacalność Spółki powstała z dniem 23 czerwca 2016 r., a zatem wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez Skarżącego był wnioskiem spóźnionym (nie został złożony we "właściwym czasie"), pomimo tego, że jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji jeszcze w 2018 r. Spółka posiadała tytuł prawny do nieruchomości będącej głównym składnikiem jej majątku (o znacznej wartości), zaś aktywa Spółki w tym okresie wynosiły ok. 1.000.000,00 zł a kapitał - 1.800.000,00 zł, tj. osiągały wysokość znacznie przewyższającą wartość wymagalnych zobowiązań, a zatem wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji w dniu 23 czerwca 2016 r. Spółka nie stała się niewypłacalna, albowiem posiadała majątek znacznej wartości (aktywa) oraz kapitał, umożliwiający spłatę zadłużeń, a zatem wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez Skarżącego we właściwym czasie, co w konsekwencji winno prowadzić do uchylenia decyzji Dyrektora IAS również w zaskarżonym zakresie, albowiem w sprawie wystąpiła jedna z przesłanek egzoneracyjnych (tzw. negatywnych) warunkująca zastosowanie art. 116 o.p. i Skarżący nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe solidarnie ze Spółką;
4) błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora IAS (oddalenie skargi) pomimo tego, że w niniejszej sprawie Podatnik nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku "we właściwym czasie", co w konsekwencji winno prowadzić do uchylenia decyzji Dyrektora IAS również w zaskarżonym zakresie, albowiem w sprawie wystąpiła jedna z przesłanek egzoneracyjnych (tzw. negatywnych) warunkująca zastosowanie art. 116 o.p. i Skarżący nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe solidarnie ze Spółką.
Ponadto, na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 176 § 2 w zw. z art. 46 § 1 pkt 3 w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania (prawa procesowego), mających mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora IAS (oddalenie skargi przez WSA w Łodzi), pomimo tego, że postępowanie podatkowe dotknięte jest niedającą się zaakceptować wadą błędnej ocenę materiału dowodowego, zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym przed organem oraz pominięcia szeregu istotnych okoliczności, kluczowych dla materialnoprawnej oceny stanu faktycznego, czego konsekwencją było wadliwe uznanie, że podatnik nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, podczas gdy właściwe zastosowanie tego przepisu prowadzi do uznania, że Skarżący złożył wniosek o upadłość Spółki we właściwym czasie, a tym samym nie podlega odpowiedzialności solidarnie ze Spółką jako osoba trzecia;
2) art. 145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu (oddalenie skargi przez WSA w Łodzi) pomimo braku pełnej i rzetelnej oceny sytuacji finansowej Spółki w toku sprawowania przez podatnika funkcji Prezesa zarządu, a także braku wyczerpującego zbadania pełnego stanu majątkowego Spółki warunkującego zastosowaniem art. 116 o.p. wraz z kwestią złożenia przez podatnika wniosku o upadłość we właściwym czasie, tj. utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora IAS mimo, że rozstrzygnięcie organu zostało oparte wyłącznie na fakcie rzekomego nieregulowania zobowiązań i wyprowadzenia wniosku o niewypłacalności Spółki wyłącznie na podstawie bilansu (zestawienia aktywów i pasywów Spółki), bez zestawienia powyższego z realną wartością majątku Spółki, co w konsekwencji doprowadziło do mylnego przyjęcia, że niewypłacalność Spółki powstała w pierwszej połowie 2016 r., a obowiązek Skarżącego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaktualizował się z dniem 23 czerwca 2016 r.
i w konsekwencji - do wadliwego przyjęcia, że złożony w grudniu 2016 r. wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony "we właściwym czasie";
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 w zw. z art. 2a o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego (oddalenie skargi przez WSA w Łodzi) pomimo tego, że w toku postępowania podatkowego DIAS doszło do niedającego się zaakceptować naruszenia zasady prowadzania postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób tendencyjny, ukierunkowane na z góry określony cel, pod postawioną początkowo tezę, tj. pominięcie szeregu istotnych okoliczności, kluczowych dla materialnoprawnej oceny stanu faktycznego, co jednocześnie narusza art. 2a o.p., tj. zasadę in dubio pro tributario stanowiącą aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać należy na korzyść podatnika, podczas gdy w rzeczywistości na podstawie dokumentacji Spółki zgromadzonej wnioski organu powinny być przeciwne, tj. Skarżący nie powinien ponosić solidarnej odpowiedzialności ze Spółką jako osoba trzecia.
W oparciu o te zarzuty, pełnomocnik Skarżącego wniósł o: uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie w zaskarżonej części wyroku WSA w Łodzi, wskutek rozpoznania skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 20 maja 2022 r., w zakresie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i przekazanie sprawy w zaskarżonym zakresie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.
Ponadto, niezależnie od rozstrzygnięcia przez sąd w przedmiotowej kwestii - na podstawie art. art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 176 § 2 w zw. z art. 46 § 1 pkt 3 p.p.s.a., pełnomocnik Skarżącego wniósł na podstawie art. 188 p.p.s.a., jeśli sąd uzna, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, uchylenie w zaskarżonej części wyroku WSA w Łodzi i rozpoznanie skargi. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie. Wniósł także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (zwrot kosztów w postępowaniu kasacyjnym), tj. zwrot kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw (w tym zwrot poniesionego wpisu stałego w kwocie 250,00 zł oraz innych kosztów, jakie mogą powstać w toku postępowania), a także o zasadzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony kosztów zastępstwa procesowego, tytułem wynagrodzenia pełnomocnika (radcy prawnego), według norm prawem przepisanych.
3. Odpowiedzi na skargi kasacyjne.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącego, pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W aktach sprawy nie odnotowano odpowiedzi Skarżącego na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Na rozprawie przed NSA pełnomocnik Skarżącego stwierdził jednak, że taka odpowiedź została złożona. Otrzymanie takiej odpowiedzi potwierdził pełnomocnik organu. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi jest uzasadniona.
W pełni zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej organu dotyczący błędnej wykładni art. 118 § 1 o.p., polegającej na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że poprzez użyty w tym przepisie zwrot "wydanie" decyzji, należy rozumieć nie tylko wydanie, ale i doręczenie decyzji. Stanowisko to sąd pierwszej instancji wywiódł z art. 212 o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 2005 r.), który wskazuje, że organ podatkowy związany jest od chwili jej doręczenia. Jedynie decyzje, o których mowa w art. 67d wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Pogląd ten jest jednak błędny i nie zasługuje na aprobatę.
Na wstępie należy przypomnieć, że w uchwale z 17 grudnia 2007 r. I FPS 5/07, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (...), nie oznaczało jej doręczenia." Rację ma oczywiście sąd pierwszej instancji twierdząc, że przywołana uchwała dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r. Wynika to wprost z sentencji tej uchwały. Z tego względu w rozpoznawanej sprawie uchwała ta nie ma mocy wiążącej w rozumieniu w art. 269 § 1 p.p.s.a. Niemniej wyrażony w tej uchwale pogląd, że wydanie decyzji w rozumieniu art. 118 § 1 o.p., nie oznaczało jej doręczenia, pozostaje nadal aktualny. Należy wskazać, że w uzasadnieniu tej uchwały skład poszerzony NSA odwołał się do art. 212 o.p., aby uwypuklić odmienność instytucji "wydania" i "doręczenia" decyzji, a także sekwencji tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. W tym zakresie NSA nawiązał nie tylko do brzmienia art. 212 o.p. obowiązującego przez 1 stycznia 2023 r., ale także do brzmienia "obecnego" (tzn. obowiązującego w dniu podjęcia tej uchwały). Skład poszerzony wskazał również na inne przepisy o.p., w szczególności odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych, w których ustawodawca wyraźnie odróżnił pojęcie wydania decyzji od jej doręczenia. Zdaniem składu siedmiu sędziów NSA, w niektórych wypadkach bieg terminu przedawnienia nakazywał wiązać z doręczeniem decyzji, w innych zaś z jej wydaniem. Z tego względu, jeśli wziąć pod uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych - art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 o.p., należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 o.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8).
Stanowiska wyrażonego w cyt. uchwale NSA o konieczności odróżnienia na gruncie przepisów o.p. pojęć "wydanie" i "doręczenie" decyzji, w żadnej mierze nie dezaktualizują zmiany wprowadzone do art. 212 o.p. Wręcz przeciwnie, brzmienie tego przepisu jedynie potwierdza ten pogląd. Również w tym miejscu ustawodawca odróżnia "wydanie" od "doręczenia" decyzji. Oczywiście skutek "związania" decyzją wiąże się co do zasady z jej doręczeniem. Jedynie w przypadku decyzji, o których mowa w art. 67d o.p., związanie następuje w chwili wydania decyzji. Jednak "związania" decyzją w rozumieniu art. 212 o.p. nie można utożsamiać z "wydaniem" decyzji w rozumieniu art. 118 § 1 o.p. Przepis art. 118 § 1 o.p. określa granice czasowe wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe, a nie moment związania tą decyzją organu podatkowego.
Za takim rozumieniem art. 118 § 1 o.p. przemawia wykładnia językowa, systemowa i historyczna. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w ramach całego art. 118 o.p. ustawodawca używa dwóch pojęć: "wydanie decyzji" (§ 1) oraz "doręczenie decyzji" (§ 2). Już tylko z tego względu pojęcia "wydanie" nie można utożsamiać z pojęciem "doręczenie", bowiem dwóm różnym zwrotom językowym zawartym w tekście aktu prawnego nie można nadawać tego samego znaczenia. Należy też zauważyć, że użyty w art. 118 § 2 o.p. zwrot "doręczenie" ustawodawca wprowadził od 1 stycznia 2003 r., zastępując występujący wcześniej w tym przepisie zwrot "wydanie" (zmiana wynikająca z ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387). Skoro podobnej zmiany ustawodawca nie wprowadził do treści art. 118 § 1 o.p., to oznacza jego czytelną wolę, aby przedawnienia prawa do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe nie wiązać z doręczeniem decyzji w tym przedmiocie, a jedynie z wydaniem takiej decyzji (zob. wyrok NSA z 12 października 2023 r., III FSK 2616/21).
Z tych względów w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że także w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. określone w art. 118 § 1 o.p. ograniczenie czasowe do orzekania o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji. Ustawodawca jednoznacznie wiąże skutki określone w art. 118 § 1 o.p. z wydaniem decyzji, a nie z doręczeniem. Pięcioletni termin, o którym stanowi art. 118 § 1 o.p., nie obejmuje doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (zob. np. wyroki: z 12 lipca 2016 r., II FSK 1544/14; z 2 marca 2017 r., II FSK 136/15; z 8 kwietnia 2021 r., III FSK 2962/21; z 22 marca 2022 r., III FSK 2074/21; z 30 marca 2022 r., III FSK 3766/21; z 2 grudnia 2022 r., III FSK 1285/21; z 15 czerwca 2023 r., III FSK 1291/22; z 25 kwietnia 2024 r., III FSK 3546/21; z 24 września 2024 r. III FSK 394/24; z 3 grudnia 2024 r. III FSK 607/23). Podkreśla się przy tym, że termin o którym mowa w art. 118 § 1 o.p., dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż to ona - co do zasady - kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (zob. wyrok NSA z 7 października 2020 r., II FSK 688/18). Jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 o.p., organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia kontrolowanego (zob. np. wyroki NSA: z 7 października 2020 r., II FSK 688/18; z 10 sierpnia 2022 r., III FSK 484/22; 3 grudnia 2024 r., III FSK 607/23).
W świetle tych uwag sąd pierwszej instancji błędnie zinterpretował art. 118 o.p., a następnie przyjął, że w tej sprawie w odniesieniu do okresów do listopada 2016 r. nie wydano wobec Skarżącego decyzji w rozumieniu art. 118 § 1 w zw. z art. 212 o.p. przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. W konsekwencji błędne są też zalecenia sądu, aby organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w tym zakresie i umorzył postępowanie.
Powyższe uzasadnia zarzuty skargi kasacyjnej organu dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1 o.p. i art. 210 § 1 pkt 2 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p.
Niezasadny jest natomiast zarzut skargi kasacyjnej organu dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej dopatruje się naruszenia tych przepisów w braku dostatecznego uzasadnienia dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny prawnej w zakresie przyjętej wykładni art. 118 § 1 o.p. Trzeba jednak zauważyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, o których mowa art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie to zawiera też wyraźne wskazówki co do dalszego postępowania. Z wyrażoną w tym wyroku oceną sprawy nie można się oczywiście zgodzić, co nie oznacza jednak naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 p.p.s.a.
4.2. Skarga kasacyjna Skarżącego jest niezasadna.
Zarzuty skargi kasacyjnej Skarżącego, dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa procesowego oraz materialnego, koncentrują się wokół tego, czy Skarżący mógł uwolnić się od orzeczonej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w związku z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, złożonym 3 stycznia 2017 r. W tym zakresie sporne stało się to, czy wniosek ten został złożony we "właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.
W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że dla określenia "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., należy odwołać się do regulacji prawa upadłościowego (zob. np. wyroki NSA: z 3 marca 2022 r., III FSK 335/21; z 7 grudnia 2023 r., III FSK 3258/21). W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy art. 10 ust. 1 p.u. stanowił, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 p.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust. 1a p.u. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 2 p.u. dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.
Z przywołanych przepisów prawa upadłościowego wynika, że ustawodawca przewidywał dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną tj.: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1-1a p.u.) oraz sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek (art. 11 ust. 2 p.u.). Wystąpienie choćby jednej z tych przesłanek uzasadnia złożenie w ciągu 30 dni wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (art. 21 ust. 1 p.u.). Rygor, o którym mowa w art. 21 ust. 1 p.u., jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany ściśle także na gruncie art. 116 o.p. Tak więc, jeżeli dłużnik zaprzestaje regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, to niezależnie od jego sytuacji majątkowej, staje się niewypłacalny, co uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie jego upadłości. W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny. Nie ma przy tym znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym, czy wykonawczym. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (zob. wyrok NSA z 11 maja 2022 r., III FSK 533/21). Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się niewypłacalny (zob. wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20). Przyczyna niewypłacalności, związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku spółki i tego, czy i kiedy zobowiązania przekraczały jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań (np. wyrok NSA z 7 grudnia 2023 r., III FSK 3258/21; z 9 maja 2024 r., III FSK 769/22).
Przenosząc te ogólne uwagi na grunt niniejszej sprawy należy wskazać za sądem pierwszej instancji, że pierwszą nieuregulowaną zaległością Spółki, w której Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu, było zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za styczeń 2016 r. z terminem płatności 22 lutego 2016 r., a drugą – zobowiązanie z tego samego tytułu za luty 2016 r. z terminem płatności 21 marca 2016 r. Spółka nie uregulowała podatku w późniejszych terminach, a także zaprzestała regulować należności z tytułu VAT począwszy od deklaracji za kwiecień 2016 r., co potwierdza, że niewypłacalność Spółki miała charakter trwały. Następny dzień po dniu, w którym Spółka była zobowiązana do zapłaty drugiego zobowiązania to 22 marca 2016 r. Tych ustaleń stanu faktycznego nie podważyły zarzuty skargi kasacyjnej. Należy zatem zgodzić się z organami podatkowymi oraz sądem pierwszej instancji, że podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniała 23 czerwca 2016 r., tj. dzień po upływie trzymiesięcznego terminu od terminu zapłaty drugiego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnik). W tym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony. Wniosek taki Spółka złożyła dopiero 3 stycznia 2017 r., jednak został on oddalony postanowieniem sądu upadłościowego z 25 sierpnia 2017 r. Nie można więc zgodzić się ze Skarżącym, że dopiero w IV kwartale 2016 r., kiedy to Spółka zaprzestała spłacania kredytu i doszło do natychmiastowego wypowiedzenia przez bank umowy kredytowej, wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Bez znaczenia pozostaje również podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że jeszcze w 2018 r. Spółka posiadała tytuł prawny do nieruchomości (o znacznej wartości) będącej głównym składnikiem jej majątku, zaś aktywa Spółki w tym okresie wynosiły ok. 1.000.000,00 zł, a kapitał - 1.800.000,00 zł. Skoro za przesłankę niewypłacalności Spółki uznano brak regulowania przez nią wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.), nie ma znaczenia jej sytuacja bilansowa (art. 11 ust. 2 p.u.). Ustawodawca nie powiązał bowiem stanu niewypłacalności wyłącznie ze stanem majątku dłużnika, ale także z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów. W rozpoznawanej sprawie to właśnie przyczyna niewypłacalności związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań stała się podstawą stwierdzenia, że "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki przypadł na 24 lipca 2024 r. Z tego powodu nie wymagało dodatkowego badania czy nieuregulowane zobowiązania Spółki przekraczały wartość jej majątku. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań (zob. wyrok NSA z 1 marca 2019 r., I FSK 268/17). Ocena sytuacji finansowej i majątkowej spółki jest niezbędna przy analizie drugiej przesłanki niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 p.u., tj. dla ustalenia, czy zobowiązania podmiotu przekraczają wartość majątku, jakim dysponuje. Przesłanka ta nie stanowiła jednak podstawy dla przyjęcia przez organy podatkowe, że Spółka była niewypłacalna i z tego powodu Skarżący powinien zgłosić wniosek o jej upadłość.
W świetle powyższego niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej Skarżącego dotyczące prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, które sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę wyrokowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 o.p.
W konsekwencji za niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 2 i art. 21 ust. 1 p.u.. Wbrew stanowisku Skarżącego przepisy te zostały prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w tej sprawie.
W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a o.p., który to przepis zawiera dyrektywę, aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego były rozstrzygane na korzyść podatnika (tzw. zasada in dubio pro tributario). Naruszenie tej reguły miałoby miejsce, gdyby wyniki wykładni przepisów prawa podatkowego doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, przy jednoczesnym wyborze przez sąd opcji niekorzystnej dla podatnika (zob. wyroki NSA: z 14 czerwca 2022 r., III FSK 266/22; z 3 października 2023 r., III FSK 229/22). Wykładnia zastosowanych w tej sprawie przepisów prawa podatkowego nie prowadzi do kilku konkurencyjnych wniosków. Przepis art. 2a o.p. nie dotyczy natomiast oceny stanu faktycznego, do której w istocie odnoszą się wątpliwości Skarżącego.
4.3. Uwzględniając zasadność skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w części dotyczącej punktów 1 i 3 i w tym zakresie uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.
Z kolei skarga kasacyjna Skarżącego, jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
SWSA (del.) Anna Sokołowska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Bogusław Woźniak