III FSK 57/23

III FSK 57/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Woźniak /przewodniczący/
Dominik Gajewski /sprawozdawca/
Wojciech Stachurski
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1518/21 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2022-07-28
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2015 poz 613
art. 77 par. 1 pkt 1 lit. b, art. 78 par. 3 pkt 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1518/21 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 1 września 2021 r. nr SKO.FP/41.4/334/2021/9249 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 710 (słownie: siedemset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA) wyrokiem z dnia 28 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/GI 1518/21 oddalił skargę O. S.A. w Warszawie (dalej Spółka, skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO, Kolegium, organ) w Katowicach z dnia 1 września 2021 r. w przedmiocie określenia oprocentowania oraz odmowy zwrotu oprocentowania od powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r.
SKO w Katowicach decyzją z 1 września 2021 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania Spółki utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. z 17 maja 2021 r., w sprawie oprocentowania od nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r.
Organ I instancji decyzją z 17 maja 2021 r. określił podatnikowi wysokość oprocentowania w kwocie 10.829 zł (za okres od 29 października 2020 r. do 28 grudnia 2020 r.) od nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 rok w wysokości 809.926 zł, zwróconej w dniu 28 grudnia 2020 r.
Podatnik w odwołaniu zaskarżył ww. decyzję w części, w jakiej organ odmówił wypłaty oprocentowania za okres od dnia powstania nadpłaty (wyegzekwowania podatku w 2014 r.) do dnia wydania przez SKO w Katowicach decyzji z dnia 29 października 2020 r.
SKO nie podzieliło zarzutów odwołania. Wyjaśniło, że decyzją z 12 listopada 2014 r. organ I instancji określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 783.976 zł. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, nie zgadzając się z opodatkowaniem linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Decyzją z 19 sierpnia 2015 r. Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.
W skardze skierowanej do WSA Spółka zarzuciła decyzji Kolegium m.in. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1 O.p., przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r.
WSA w Warszawie wyrokiem z 7 lutego 2017 r. oddalił skargę podatnika, natomiast NSA wyrokiem z 19 lipca 2019 r., II FSK 2451/17 oddalił skargę kasacyjną podatnika.
Po podjęciu postępowania przez WSA w sprawie I SA/GI 1302/15 Spółka zmodyfikowała zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., wskazując, że w niniejszej sprawie podjęto czynności w postaci wystawienia tytułu wykonawczego oraz zajęcia rachunku bankowego, a dopiero później doręczono pełnomocnikowi postanowienie o nadaniu decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd I instancji wyrokiem z 6 lipca 2020 r. uchylił decyzję SKO z 19 sierpnia 2015 r., uwzględniając podniesiony zarzut przedawniania.
SKO, wykonując wyrok Sądu z 6 lipca 2020 r. decyzją z 29 października 2020 r., uchyliło decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. uległo przedawnieniu z końcem 2014 r. na podstawie art. 70 § 1 O.p.
Organ I instancji 28 grudnia 2020 r. zwrócił podatnikowi nadpłatę w podatku od nieruchomości w wysokości 809.926 zł bez jej oprocentowania. W dniu 8 lutego 2021 r. podatnik wystąpił o zwrot oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., wskazując, że zwrócona w dniu 28 grudnia 2020 r. przez organ I instancji kwota 809.926 zł nie jest prawidłowa, gdyż nie zostało uwzględnione, iż od powstałej nadpłaty należne jest oprocentowanie za okres od dnia jej powstania do dnia jej zwrotu. Decyzją z dnia 17 maja 2021 r. organ I instancji określił Spółce wysokość oprocentowania w kwocie 10.829 zł (za okres od 29 października 2020 r. do 28 grudnia 2020 r.) od nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r.
Kolegium uznało, że w niniejszej sprawie nadpłata powstała w dacie zapłaty podatku nienależnego, a ponieważ zdarzenie to miało miejsce przed 1 stycznia 2016 r., to sposób rozliczenia tej nadpłaty, w tym także naliczenie odsetek, powinno być dokonane w oparciu o stan prawny obowiązujący przed 1 stycznia 2016 r.
Spółka złożyła skargę do WSA, wniosła o uchylenie ww. decyzji Kolegium i zwrot kosztów postępowania zarzucając jej naruszenie:
1/ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co powoduje, że decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej;
2/ art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od 4 grudnia 2014 r. (zastosowanie środka egzekucyjnego) do dnia 29 października 2020 r. (wydanie decyzji przez SKO w Katowicach), w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji nie przyczynił się organ podatkowy;
3/ art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, bowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna. Według Sądu I instancji przedmiotem sporu jest to, czy Spółce przysługuje oprocentowanie nadpłaty za okres od dnia jej powstania, czy też od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję wymiarową.
Sąd zgodził się z organem odwoławczym, iż zastosowanie w sprawie będą miały przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zawiera przepisów przejściowych, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. W tej sytuacji do oprocentowania nadpłaty w rozpoznawanej sprawie zastosowanie będą miały przepisy z dnia jej powstania, tj. przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.
Sąd uznał, że słusznie organ odwoławczy podał, że przesłanka zwrotu nadpłaty powstała, gdy organ odwoławczy wydał decyzję uchylającą decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego i organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości, gdyż przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu. Z tych względów niezasadnym okazały się zarzuty skargi.
Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lipca 2022 r. wniósł pełnomocnik skarżącej Spółki, na podstawie art. 173 i nast. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 j.t. ze zm.; dalej: "ppsa"), zaskarżając go w całości.
Zarzucono, że zaskarżony wyrok został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie:
1) art. 151 ppsa w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095, ze zm.; dalej również "uCOVID") w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 141 § 4 ppsa poprzez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, w sytuacji gdy Skarżąca nie wyraziła na to zgody i wnosiła o rozpoznanie sprawy na rozprawie;
2) art. 141 § 4 ppsa, poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (pierwszoinstancyjnej), co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej;
3) art. 151 ppsa w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa", "O.p.") oraz w związku z art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (i Sądu) nie wykazano, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w I i II instancji nie przyczynił się organ podatkowy oraz, że badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty nie dokonano oceny przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, poprzestając tylko na ocenie samej przesłanki tego uchylenia, co miało wpływ na wynik sprawy;
4) art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez jego błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy Organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, bowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby Organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty;
5) art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ podatkowy przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji i w konsekwencji tego Skarżącej przysługiwało oprocentowanie od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r.
W konsekwencji wniesiono o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie (art. 176 § 2 ppsa) jak również:
1/ uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania,
2/ zasądzenie od SKO w Katowicach na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Organ wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.
W pierwszej kolejności należy wskazać, iż nietrafnie strona skarżąca kasacyjnie podnosi zaistnienie przesłanki pozbawienia jej możności obrony swoich praw z uwagi na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Wyznaczenie posiedzenia niejawnego znajdowało uzasadnienie w przepisach rangi ustawowej, czyli art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID-19. Zgodnie z treścią tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w realiach rozpoznawanej sprawy "Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów".
Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszczalność rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID-19. Przepis ten jest przepisem szczególnym wobec art. 10 p.p.s.a., ustanawiającym zasadę jawności postępowań sądowoadministracyjnych. W orzecznictwie, które skład orzekający NSA w pełni podziela, wskazuje się że powyższe normy, dopuszczające rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, nie naruszają podstawowych uprawnień procesowych strony. Okoliczność, że sprawa ma zostać rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie oznacza zatem, że strona nie może przed wydaniem wyroku bronić swoich praw (wyrok NSA z 8 czerwca 2021 r., III FSK 3585/21, LEX nr 3197476). Podobnie uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 sierpnia 2021 r., I OSK 1165/21, LEX nr 3232131, dodając że prawo do publicznej rozprawy nie ma też charakteru absolutnego. Może zatem podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega przy tym wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji, przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w ówczesnym stanie faktycznym istniały takie okoliczności, które w zarządzonym stanie epidemii, w pełni nakazywały uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.
Rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym musi zostać powiązane z umożliwieniem stronie obrony swoich praw przez zajęcie stanowiska na piśmie. Wymóg ten został w tej sprawy spełniony, a strona odebrała zawiadomienie o terminie posiedzenia niejawnego, co przesądza o zachowaniu uprawnień strony i możności obrony jej praw w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. (por. także stanowisko zajęte w wyroku NSA z 13 stycznia 2022 r., III OSK 4864/21, LEX nr 3287566).
Nie ma racji skarżąca odwołując się do prawa do sądu, gdyż to Sąd rozpoznał sprawę i skarżąca nie wykazuje, jakie konkretnie argumenty wymknęły się spoza jego kontroli. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu nie przedstawił na czym miałoby polegać zaprzeczenie, że proces był rzetelny i transparentny tak, by mogło to wpłynąć na wynik sprawy. Ponadto z akt sprawy (k. 69 akt sądowych) wynika, że w odpowiedzi na zawiadomienie o złożonym przez organ wniosku o rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym, pełnomocnik strony skarżącej nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.
Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID-19 nie mógł odnieść zamierzonego skutku.
Natomiast problem prawny merytoryczny występujący w rozpoznawanej sprawie wymaga odpowiedzi na pytanie, czy uchylenie decyzji ze względu na przedawnienie wyłącza a priori możliwość przyczynienia się przez organ podatkowy do tego uchylenia. Ma to istotne znaczenie dla możliwości oprocentowania nadpłaty podatku.
Do oprocentowania nadpłaty, w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy z dnia jej powstania, tj. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. W rozpoznawanej sprawie zapłata nienależnego podatku wraz z odsetkami za zwłokę miała miejsce przed 1 stycznia 2016 r.
Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1-3 O.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie:
1) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: (a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, (b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, (c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, (d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3;
2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty;
3) 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem § 3.
W myśl art. 77 § 3 O.p., w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a) –d), lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji.
Stosownie do art. 78 § 3 O.p., oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.
Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 8 września 2020 r., II FSK 1363/18; z 17 listopada 2021 r., III FSK 4181/21; z 3 lutego 2022 r., III FSK 2695/21; 14 czerwca 2022 r., III FSK 4967/21, zgodnie z którym, ustawodawca odwołuje się w art. 78 § 1 pkt 2 O.p. do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą samego uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, skutkujące uchyleniem, a następnie umorzeniem postępowania, nie jest zatem wystarczające dla stwierdzenia, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji.
"Przyczynienie się" należy bowiem rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego. Nie muszą to być błędy popełnione przez organ podatkowy, które doprowadziły do uchylenia decyzji, czyli nie muszą one tkwić w decyzji, bądź też wynikać z uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Przesłanka uchylenia danej decyzji czy jej charakter, nie mogą być podstawą do arbitralnego przesądzenia o braku przyczynienia się organu podatkowego do jej powstania. W zakresie oprocentowania nadpłaty przepis art. 78 § 3 pkt 2 O.p. odwoływał się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy (por. wyroki WSA w Gliwicach z 17 listopada 2016 r., I SA/Gl 351/16 oraz z 13 września 2016 r., I SA/Gl 510/16). W tym kontekście istotnym elementem dokonywanej w świetle art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z pkt 1 O.p. oceny działania organów podatkowych i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji, był sposób prowadzenia postępowania.
Nie można przy tym postawić generalnej tezy, że w każdym przypadku uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie, możliwym będzie przypisanie organowi "przyczynienia się do uchylenia decyzji". Zawsze należy badać konkretne okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia, było niemożliwe. Ustalenie, że do powstania przesłanki przedawnienia przyczynił się organ podatkowy wymaga ustaleń faktycznych i ocen poczynionych na tle konkretnych okoliczności danej sprawy.
W niniejszej sprawie sposób procedowania przez Kolegium, może być uznany, jako przyczynienie się do uchylenia decyzji. Z akt sprawy wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wydało merytoryczną decyzję wymiarową już po upływie terminu przedawnienia (decyzja ta następnie została uchylona przez WSA w Gliwicach wyrokiem z 6 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1302/15).
Na gruncie niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji zastosował nie występujący w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. warunek oprocentowania nadpłaty, tj. odwołujący się do przyczyny uchylenia decyzji. Uznał bowiem, że przyczynienie się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej musi wiązać się bezpośrednio z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego, które były podstawą wydania danego rozstrzygnięcia podatkowego, czyli powinno być związane z wadami decyzji. Przyjmując to pozaustawowe kryterium Sąd w ogóle wykluczył kwalifikowanie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w kategorii przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro warunkiem oprocentowania nadpłaty jest każde przyczynienie się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji, to należy brać pod uwagę również przedawnienie zobowiązania podatkowego, które stanowi powód uchylenia decyzji. Zastrzec należy, że w przypadku uchylenia decyzji ze względu na przedawnienie, konieczne jest zbadanie, czy organ podatkowy przyczynił się do przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Zważywszy na stanowisko Sądu pierwszej instancji wyjaśnić należy, że owszem upływ terminu przedawnienia jest okolicznością obiektywną i niezależną od organu podatkowego, jednak jest to zdarzenie pewne i przewidywalne. Organ podatkowy musi zdawać sobie sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego, czy też prowadzenie go w sposób opieszały, bądź wadliwy, z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzić będzie do niemożności wydania decyzji, która korzystać będzie z przymiotu ostateczności. Organ podatkowy nie ma bezpośredniego wpływu na upływ czasu i np. fakt złożenia odwołania przez podatnika, ale są to okoliczności, które organ powinien uwzględnić prowadząc postępowanie podatkowe. Powinien w związku z tym założyć, że podatnik skorzysta z prawa do złożenia odwołania, czy skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową, szczególnie gdy rozstrzygnięcie zawarte w decyzji jest dla niego niekorzystne. Ustalenie daty wszczęcia i sposobu prowadzenia postępowania z pominięciem takich okoliczności musi być oceniane jako czynnik przyczyniający się do upływu terminu przedawnienia.
Na skutek wadliwej wykładni art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest ocenić na podstawie materiału dowodowego, jeśli uzna, że jest on wystarczający, czy organy podatkowe przyczyniły się do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Takiej oceny nie może dokonać Naczelny Sąd Administracyjny, a to przez wzgląd na konstytucyjną zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego. Zgodnie z tą zasadą decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych Sądów.
Z tych względów za zasadne należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. Brak podjęcia w sprawie ustaleń dotyczących przyczynienia się przez organ podatkowy do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji daje podstawy do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadny jest natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Gliwicach podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2010 r., I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., I GSK 816/15). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz stanowiska stron postępowania. Następnie Sąd pierwszej instancji powołał regulacje prawne, pozwalające mu na zrekonstruowanie podstaw do wywiedzenia normy prawnej, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia oraz przedstawił motywy podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast zwalczać stanowiska wojewódzkiego sądu administracyjnego w zakresie kontroli zgodności z prawem respektowania przez organy podatkowe przepisów postępowania, czy też zastosowania przepisów prawa materialnego.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. oraz poprzez brak oceny ustaleń organu podatkowego dotyczących przyczynienia się przez organ podatkowy do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji naruszył także art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., uchylił – podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. - zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
SNSA Dominik Gajewski SNSA Bogusław Woźniak SNSA Wojciech Stachurski