III FSK 558/24

III FSK 558/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-08-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-05-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Sokołowska /sprawozdawca/
Paweł Borszowski
Wojciech Stachurski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Ulgi podatkowe
Sygn. powiązane
III FSK 1429/25 - Postanowienie NSA z 2026-01-26
I SA/Kr 236/23 - Wyrok WSA w Krakowie z 2023-09-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 67a § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 2, art. 150, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 208
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 174 pkt 2, art. 151, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 161 § 1 pkt 3
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy asystent sędziego Anna Rybak, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 września 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 236/23 w sprawie ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 grudnia 2022 r. nr 1201-IEW-3.4261.48.2022.13 w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 września 2023 r., I SA/Kr 236/23, Wojewódzki
Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 21 grudnia 2022 r., nr 1201-IEW-3.4261.48.2022.13, w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.
Wskazany wyrok (oraz pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny
w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Okoliczności sprawy (przedstawione przez Sąd I instancji).
K.W. (dalej: "podatnik", "skarżący") w okresie od 16 lutego 1998 r.
do 3 listopada 2017 r. prowadził działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem były roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W wyniku kontroli podatkowych przeprowadzonych
w firmie podatnika (w poszczególnych dniach od listopada 2015 r. do marca 2016 r.) ustalono, że skarżący w 2011 r. przychody uzyskane z tej działalności opodatkował zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, pomimo że 4 lipca 2011 r. utracił prawo do zastosowania tej formy opodatkowania i powinien rozliczać podatek dochodowy na zasadach ogólnych oraz zaprowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami ustalono, że należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. do przypisu i zapłaty wynosi 442.075 zł. Z uwagi na brak dobrowolnego rozliczenia się przez podatnika, zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") postanowieniem z 27 lipca 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. i decyzją z 11 lipca 2017 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego na zasadach ogólnych (PIT) za okres od 4 lipca 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. w kwocie 442.075 zł. W wyniku odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "Dyrektor IAS", "organ II instancji"), decyzją z 13 grudnia 2017 r. uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych płaconego na zasadach ogólnych za okres od 4 lipca 2011 r.
do 31 grudnia 2011 r. w kwocie 431.124 zł, a WSA w Krakowie wyrokiem z 17 kwietnia 2018 r., I SA/Kr 216/18, oddalił skargę podatnika. Złożona przez podatnika skarga kasacyjna od tego orzeczenia została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 kwietnia 2019 r., II FSK 2974/18.
Pismem z 28 grudnia 2020 r., uzupełnionym pismem z 8 lutego 2021 r., podatnik zwrócił się do Naczelnika US z wnioskiem o rozłożenie na trzy raty zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 310.396,29 zł oraz umorzenie należnych od tej kwoty odsetek za zwłokę w wysokości 242.619,00 zł. Skarżący uzasadnił wniosek trudną sytuacją finansową i zdrowotną.
Decyzją z 12 kwietnia 2021 r. organ I instancji odmówił podatnikowi rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 310.396,29 zł (odrębną decyzją nastąpiło rozstrzygnięcie w zakresie pozostałej części wniosku skarżącego).
Decyzją z 28 października 2021 r., po rozpoznaniu odwołania podatnika, Dyrektor IAS uchylił w całości decyzję Naczelnika US z 12 kwietnia 2021 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na fakt, że w treści decyzji organu I instancji nie zawarto analizy dotyczącej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Decyzją z 13 lipca 2022 r., po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik US odmówił rozłożenia na trzy raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 310.396,29 zł, z uwagi na brak przesłanek do przyznania wnioskowanej ulgi, o których mowa w art. art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: "o.p."). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśniono także, że termin przedawnienia tej należności podatkowej, po odnotowaniu zawieszeń i przerw w biegu terminu przedawnienia, przypada na 17 maja 2025 r.
Decyzją z 21 grudnia 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, koncentrujących się zasadniczo na kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Organ II instancji szczegółowo odniósł się do spornego zagadnienia, przedstawiając kolejne zdarzenia i podejmowane przez organ czynności, skutkujące odpowiednio zawieszeniem albo przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Finalnie organ stwierdził, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu a nowy termin przedawnienia przypada na 16 maja 2025 r.
Organ przeprowadził także analizę sytuacji osobistej, majątkowej i zdrowotnej skarżącego, przeanalizował przedstawione przez podatnika (wybiórczo) dokumenty, jak również podjęte przez skarżącego działania świadczące o świadomym wyzbywaniu się przez niego składników majątku. W tych okolicznościach organ nie znalazł podstaw do przyznania wnioskowanej ulgi.
1.3. Stanowisko Sądu I instancji.
Sąd I instancji oddalił skargę podatnika jako niezasadną.
WSA nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, które dotyczyły wyłącznie kwestii przedawnienia, a ściślej – tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego. Sąd wskazał, że postępowanie w sprawie dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., którego termin płatności przypadał w roku 2012, zatem zobowiązanie to przedawniało się – co do zasady – z końcem 2017 r. Jednakże, z uwagi na wystąpienie szeregu okoliczności skutkujących zawieszeniem i przerwaniem biegu terminu przedawnienia, nowy termin przedawnienia ww. należności podatkowej przypada na 16 maja 2025 r. W sprawie bowiem:
1) od 9 listopada 2017 r. do 12 stycznia 2018 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z powodu toczącego się postępowania karnego (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
- art. 70 § 7 pkt 1 o.p.);
2) od 26 stycznia 2018 r. do 10 września 2019 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z powodu wniesienia skargi do sądu administracyjnego i toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego (art. 70 § 6 pkt 2 o.p. - art. 70 § 7 pkt 2 o.p.);
3) 12 września 2019 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia z powodu zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony w trybie art. 150 o.p. w dniu 2 października 2019 r.;
4) 15 maja 2020 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia z powodu zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony 2 czerwca 2020 r.
Sąd I instancji nie podzielił stanowiska skarżącego co do instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Mając na uwadze treść uchwały 7 sędziów NSA
z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, i zestawiając to z okolicznościami sprawy, ale nie przesądzając o winie skarżącego w znaczeniu karnym, WSA uznał, że istniały materialne przesłanki do wszczęcia postępowania karnego, a organ nie był w prowadzeniu postępowania bezczynny, tj. chciał prowadzić to postępowanie, chciał przedstawić skarżącemu zarzuty, ale czynniki obiektywne to uniemożliwiły.
Sąd I instancji, nie będąc związany granicami skargi, dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty, w szczególności w zakresie przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego i także w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył podatnik, reprezentowany przez adwokata. Zaskarżonemu w całości wyrokowi skarżący zarzucił:
1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1634; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:
a) art. 151 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, oraz art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 208 o.p., poprzez pominięcie przez Sąd, dokonujący kontroli sądowej zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS, okoliczności wskazujących na instrumentalność zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. oraz art. 70c o.p. i zaniechanie dokonania należytej oceny czynności przeprowadzonych w sprawie karnej zainicjowanej przeciwko skarżącemu, a w konsekwencji - rozstrzygnięcie kwestii rozłożenia na raty zaległości podatkowej mającej ciążyć na skarżącym, pomimo jej przedawnienia;
2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:
a) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. oraz art. 70c o.p. poprzez ich błędne zastosowanie, z uwagi na pominięcie przez Sąd I instancji okoliczności wskazujących na instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnego przeciwko skarżącemu i wszczęcie tego postępowania wyłącznie w celu wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na skarżącym, w sytuacji gdy argumentacja wskazana w uzasadnieniu decyzji Sądu I instancji, tj. wszczęcie przez Naczelnika US dochodzenia w sprawie o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s., następnie zawiadomienie skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, fakt wydania decyzji organu I instancji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., wydanie przez Naczelnika US postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutu o czyn
z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s., wobec braku przedsięwzięcia jakichkolwiek czynności dowodowych mających na celu ustalenie, czy istnieje dostateczne prawdopodobieństwo popełnienia przez skarżącego czynów zabronionych, nie pozwala na ustalenie, jakoby postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w innym celu, aniżeli zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Skarżący wyjaśnił, że istotny wpływ wskazanego wyżej naruszenia przepisów prawa na wynik sprawy polega na tym, że WSA w Krakowie – uznając wadliwe, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., ciążącego na skarżącym, pomimo okoliczności wskazujących, iż do postępowania karnego w sprawie o czyn z art. art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. doszło w sposób pozorny (instrumentalny) – nie uchylił zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS i nie umorzył postępowania jako bezprzedmiotowego wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co więcej, istotny wpływ naruszenia powołanych wyżej przepisów postępowania wyraża się w tym, że WSA, poprzez zaniechanie dokonania krytycznej analizy stanowiska organu I instancji, a nadto poprzez powierzchowne odniesienie się do zarzutów zawartych w skardze i ich uzasadnienia, uniemożliwił kontrolę prawidłowości wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący wniósł o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie,
2) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych,
3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Ponadto, powołując się na art. 178 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, skarżący wniósł o dokonanie tzw. rozproszonej kontroli konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p. oraz art. 70c o.p., tj. zbadanie, czy wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim wywołują skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego, karnego skarbowego lub postępowania o wykroczenie skarbowe, w sytuacji braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego oraz braku realnej inicjatywy dowodowej po stronie organu wszczynającego to postępowanie, pozostają zgodne z art. 32 oraz art. 64 ust. 1-3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Skarżący wskazał, że zbadanie zgodności art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. z art. 32 oraz art. 64 ust. 1-3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, w przypadku uznania, iż w istocie ww. przepisy
Ordynacji naruszają w stopniu oczywistym normy konstytucyjne, pozwoli na pominięcie przez Sąd wskazanych przepisów ustawy – jako niekonstytucyjnych – w rozpoznawaniu przedłożonej pod osąd skargi.
2.2. Pismem procesowym z 25 marca 2024 r. Dyrektor IAS, reprezentowany przez radcę prawnego, udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnika, wnosząc o oddalenie tej skargi w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania od skarżącego na rzecz organu II instancji według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę, związany był granicami skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
W rozpoznawanej sprawie, której przedmiot stanowi odmowa rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., strona ograniczyła na etapie rozpoznawania skargi kasacyjnej spór wyłącznie do oceny stanowisko Sądu I instancji w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego wnioskiem. Skarżący nie podważa przyjętych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych co do wystąpienia zdarzeń, uznanych przez WSA – na podstawie art. 70 § 4 i § 6 pkt 1 i 2 oraz art. 70c o.p. – jako zawieszające oraz przerywające bieg terminu przedawnienia i ostatecznie skutkujące ustanowieniem nowego terminu przedawnienia należności na dzień 16 maja 2025 r. Podatnik kwestionuje natomiast ocenę Sądu w zakresie prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Na zagadnieniu instrumentalnego wszczęcia tego postępowania skupiają się sformułowane przez skarżącego zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego oraz zawarta w skardze kasacyjnej argumentacja.
Podniesione zarzuty, z uwagi na ich jednokierunkowość, rozpoznano łącznie. W takim ujęciu skarga ta okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
Uzasadniając powyższe zaznaczenia wymaga, że przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi oraz Sądem I instancji było postępowanie dotyczące rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.
Na tak zarysowanym tle warto podkreślić, że przepis art. 67a § 1 pkt 2 o.p. stanowi podstawę prawną do wnioskowania i udzielenia ulgi, która w niniejszej sprawie polega na rozłożeniu na raty zaległości podatkowej. Norma osadzona jest na klauzulach generalnych, tj. przesłance ważnego interesu podatnika i przesłance interesu publicznego oraz na uznaniu administracyjnym. Jednakże dopiero wypełnienie którejkolwiek z przesłanek, albo obu łącznie, umożliwia organowi przeprowadzenie rozważań, co do woli organu skorzystania z instrumentu uznania administracyjnego.
Niemniej jednak podstawowym warunkiem wszczęcia na wniosek podatnika i prowadzenia postępowania na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 o.p. jest istnienie zaległości obciążających podatnika, tj. przedmiotu jego żądania. Zasada istnienia zaległości podatkowej w dniu składania wniosku o zastosowanie ulgi jest utrwalona w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA: z 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1413/07, z 12 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1288/10, z 30 września 2010 r., sygn. akt II FSK 784/09; z 23 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3775/21, WSA we Wrocławiu z 4 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1171/07). Ocena istnienia zaległości podatkowej musi więc odnosić do stanu istniejącego w dacie zgłoszenia wniosku o jej umorzenie.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni te poglądy podziela.
Ze względu na podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, trzeba wyraźnie jednak podkreślić, że przedmiotem postępowania o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań jest wyłącznie istnienie bądź też nieistnienie przesłanek uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi . Postępowanie o rozłożenie na raty zaległości podatkowej nie może stanowić płaszczyzny dla kontroli postępowania w zakresie wymiaru podatku (nie może go też zastępować ani uzupełniać) ale też nie może stanowić płaszczyzny do oceny, czy kontroli jakiegokolwiek innego postępowania dotyczącego zobowiązania objętego wnioskiem o zastosowanie ulgi a w szczególności postępowania karnoskarbowego czy też egzekucyjnego. Postępowanie w zakresie ulgi w spłacie należności podatkowych jest postępowaniem odrębnym od tych postępowań i bada się w nim wyłącznie zaistnienie przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego, o których mowa w treści art. 67a o.p. - w kontekście zasadności przyznania wnioskodawcy określonej przez niego ulgi podatkowej.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jasno wynika, że Sąd I instancji odniósł się do kwestii instrumentalności wszczętego postępowania w sprawie karnoskarbowej przy uwzględnieniu uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, oraz argumentów skarżącego.
Sąd I instancji odnosząc się do kwestii istnienia zobowiązania wprost stwierdził, że na tle okoliczności tej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast zgodnie z zasadami Sad I instancji nie dokonał oceny prawidłowości czynności podejmowanych w ramach postępowania karnego skarbowego.
Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje, sformułowany w pkt 2. petitum skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. oraz art. 70c o.p. poprzez ich błędne zastosowanie.
Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje także, ujęte w pkt 1. petitum skargi kasacyjnej, zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania w postaci art. 151 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, oraz art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 208 o.p., poprzez pominięcie przez Sąd okoliczności wskazujących na instrumentalność zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. oraz art. 70c o.p. i zaniechanie dokonania należytej oceny czynności przeprowadzonych w sprawie karnej zainicjowanej przeciwko skarżącemu, a w konsekwencji - rozstrzygnięcie kwestii rozłożenia na raty zaległości podatkowej mającej ciążyć na skarżącym, pomimo jej przedawnienia.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie doszło do jakichkolwiek uchybień, tak WSA jak i organów. Zaskarżona decyzja została wydana z poszanowaniem zasady praworządności (art. 120 o.p.), w wyniku postępowania przeprowadzonego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), na podstawie rzetelnie i wyczerpująco zgromadzonego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.) oraz prawidłowo (swobodnie a nie dowolnie) ocenionego materiału dowodowego (art. 191 o.p.), co znalazło swój wyraz w treści uzasadnienia rozstrzygnięcia.
Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest niezasadny.
Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Co istotne, poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć odmiennego niż oczekiwane przez skarżącego. Wydane orzeczenie poddaje się kontroli instancyjnej. Przeczy to zatem temu, co podniesiono w skardze kasacyjnej i nie pozwala na uznanie trafności stawianego zarzutu.
Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 134 p.p.s.a.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., wskazać należy że orzekanie "na podstawie akt sprawy", o którym mowa w art. 133 p.p.s.a. oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd oceny dokumentów, o ile dokumenty te znajdują się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może również służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie
stanu faktycznego dokonanych przez sąd pierwszej instancji (por. np. wyrok NSA
z 9 listopada 2011 r., I OSK 1350/11; wyrok NSA z 17 listopada 2011 r., II OSK 1609/10). Naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. może zatem stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sąd przyjął i wnioskował o jakimś fakcie na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy, a mianowicie wówczas, gdy – wbrew zasadzie wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu prawa – naruszył zakaz wyprowadzania oceny prawnej na podstawie faktów i dowodów niewynikających z akt sprawy, a tym samym zakaz wykraczania poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu zakończonym decyzją.
Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. O jego naruszeniu można byłoby mówić, gdyby sąd pierwszej instancji wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo
– mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku – nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu (zob. wyrok NSA z 6 sierpnia 2025 r., II GSK 326/25).
Z opisanymi powyżej sytuacjami nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Brak jest podstaw do przyjęcia, że orzekając w sprawie Sąd I instancji przekroczył jej granice czy nie zauważył naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego a które miał obowiązek uwzględnić z urzędu, lub też dopuścił się wyprowadzania oceny prawnej na podstawie faktów i dowodów niewynikających z akt sprawy. Okoliczność zaś, że Sąd I instancji prezentuje odmienne od skarżącego stanowisko odnośnie do wykładni i stosowania prawa nie oznacza, że orzekał w oderwaniu od akt sprawy lub przekroczył granice orzekania.
Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.2023.1935).
/-/ P. Borszowski /-/ W. Stachurski /-/ A. Sokołowska