III FSK 552/25

III FSK 552/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Gajewski
Jolanta Sokołowska
Sławomir Presnarowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
I SA/Gl 832/24 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2025-01-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 306 a § 3 art. 306 a § 3 i art. 306 c, art. 306 b § 1 i 2 w zw. z art. 306 k
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2021 poz 1043
art. 4a ust. 2, art. 19 ust. 6
Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 832/24 w sprawie ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 maja 2024 r., nr [...] UNP [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 832/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") uwzględnił skargę J. W. (dalej: "Skarżący", "Strona), uchylając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "Dyrektor", "Organ") z 10 maja 2024 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ
I instancji", "Naczelnik") z dnia 19 grudnia 2023 r., dotyczące odmowy wydania zaświadczenia w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Organ, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, zaskarżył go w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Dodatkowo Organ wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 306 a § 3 i art. 306 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U.
z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2021, poz. 1043 ze zm., dalej: "u.p.s.d."), poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy organy podatkowe w sposób prawidłowy odmówiły wydania Skarżącemu wnioskowanego przez niego zaświadczenia
w sytuacji, gdy zgłoszenie SD-Z2 zostało złożone po upływie 6 miesięcznego terminu wyznaczonego w ustawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 306 b § 1 i 2
w zw. z art. 306 k o.p., w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 306 a § 3 o.p., poprzez przekroczenie przez Sąd I instancji granic postępowania wyjaśniającego wyznaczonego przez przepis art. 306 b § 2 o.p., co doprowadziło w konsekwencji WSA do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 306 a § 3 i 306 b § 1 o.p. w zw. z art. 19 ust. 6 u.p.s.d., poprzez błędne wskazanie przez Sąd
I instancji, że organy podatkowe powinny były rozpoznać wniosek Skarżącego o wydanie zaświadczenia dokonując oceny wystąpienia podstaw do zastosowania zwolnienia w kontekście art. 4a ust. 2 u.p.s.d., co jest zbyt daleko posuniętą interpretacją; zaświadczenie stanowi przecież informację, że w posiadaniu Organu są wskazane w nim dokumenty świadczące w sposób niewątpliwy o określonych faktach; skoro zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania to fakty te muszą być bezsporne, natomiast jeżeli fakty te budzą wątpliwości, Organ nie może przesądzać w sposób arbitralny wątpliwej kwestii, gdyż temu przeczy instytucja wydawania zaświadczeń, czego Sąd I instancji nie wziął pod uwagę.
Strona nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Zarządzeniem z dnia 8 października 2025 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował
o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna
z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
W rozpatrywanej sprawie, istota sporu sprowadza się do kwestii prawidłowości postępowania organów podatkowych, które odmówiły wydania Skarżącemu wnioskowanego przez niego zaświadczenia w przedmiocie zwolnienia od podatku od spadków i darowizn nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po zmarłym E. W., w sytuacji gdy zgłoszenie SD-Z2 zostało złożone po upływie 6 miesięcznego terminu wyznaczonego w ustawie a ponadto istniały uzasadnione – w ocenie Organu – wątpliwości co do możliwości wydania zaświadczenia o żądanej treści w sytuacji, gdy nie toczyło się postępowanie wymiarowe w sprawie podatku od spadków i darowizn a stan prawny nabytego
w drodze dziedziczenia majątku pozostawał nierozstrzygnięty.
W pierwszej kolejności zgodzić się należy z kasatorem co do specyfiki instytucji zaświadczenia, jako odwzorowania stanu faktycznego lub prawnego możliwego do stwierdzenia na podstawie okoliczności już stwierdzonych, albo prostych do stwierdzenia, a nie dochodzenie jaki w istocie jest stan faktyczny
i prawny w danej sprawie. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w analizowanej sprawie zastosowanie znajduje art. 306 a § 1 – 3 oraz art 306 b § 1 i 2 o.p. oraz przepisy znajdujące się w szczegółowej ustawie podatkowej, tj. art. 19 ust. 6 u.p.s.d.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo WSA powołał się na wyrok NSA z 6 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 274/24, jako znajdującego odniesienie do niniejszej sprawy. W szczególności odwołać należy się do stwierdzenia, że postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia nie tworzy nowej sytuacji prawnej pod względem oceny prawnej stanu faktycznego pod kątem przedawnienia zobowiązania. Zaświadczenie potwierdza jedynie posiadane przez Organ dane, co w przypadku przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od spadków i darowizn, opiera się o subsumcję danego stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Organ dokonuje przy tym wykładni prawa, jaka może okazać się sporna i może zostać skontrolowana w postępowaniu prowadzonym
w przedmiocie wydania zaświadczenia, gdyż nie przeczy jego uproszczonemu charakterowi. W tym miejscu należy odwołać się do charakteru postępowania związanego z wydaniem zaświadczenia o żądanej treści. Zaświadczenia wydawane przez organy podatkowe podzielić można na dwie kategorie według kryterium podstawy prawnej, a mianowicie zaświadczenia wydawane na zasadach ogólnych (art 306b § 1 o.p.) oraz zaświadczenia kwalifikowane wydawane w oparciu
o szczególną podstawę prawną odnoszącą się do zaświadczeń dotyczących
w określonym przedmiocie (zob. M. Masternak, Czynności materialno-techniczne jako prawna forma działania administracji publicznej, Toruń 2018 r., s. 204-205).
W rozpoznawanej sprawie Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że został zwolniony od obowiązku zapłaty podatku od spadków i darowizn, przy czym organy podatkowe odmówiły wydania Skarżącemu wnioskowanego przez niego zaświadczenia, argumentując powyższe koniecznością wszczęcia postępowania wymiarowego (ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w sprawie w podatku od spadów i darowizn). Zasadnie wskazuje WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że z materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy nie wynika, aby w dacie złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia oraz kolejnych postanowień odmawiających jego wydania, prowadzone było postępowanie podatkowe zmierzające do ustalenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadów i darowizn. W tej sytuacji organy podatkowe powinny były rozpoznać wniosek Skarżącego o wydanie zaświadczenia, dokonując oceny wystąpienia podstaw do zastosowania zwolnienia w kontekście art. 4a ust. 2 u.p.s.d., przy zastosowaniu obowiązującego wówczas art. 19 ust. 6 u.p.s.d. WSA w dacie wydawania zaskarżonego wyroku, oceny takiej nie mógł dokonać. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że Sąd sprawując kontrolę działań administracji publicznej, nie może zastąpić organów podatkowych w zakresie odpowiedzi na zasadnicze pytanie będącej osią sporu w niniejszej sprawie. Ustawowo zobligowany do ustalenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn lub jego zwolnienia z tego podatku, jest bowiem organ podatkowy.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 306 a § 3 i art. 306 c o.p. w zw. z art. 19 ust. 6 u.p.s.d.
Naczelny Sad Administracyjny nie dostrzega również, aby doszło w sprawie do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 306 b § 1 i 2 w zw. z art. 306 k o.p., w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1
i art. 306 a § 3 o.p. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd I instancji nie przekroczył granic postępowania wyjaśniającego wyznaczonego przez przepis art. 306 b § 2 o.p.
W okolicznościach niniejszej sprawy Strona powinna była uzyskać żądane zaświadczenie, nawet w sytuacji gdy organ podatkowy nie prowadzi rejestru zgłoszeń w przypadku, gdy takie zaświadczenie było wówczas wymagane, co wynikało wprost z treści art. 19 ust. 6 u.p.s.d.
Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie przytoczone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty, okazały się niezasadne.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.
s. Dominik Gajewski s. Sławomir Presnarowicz (spr.) s. Jolanta Sokołowska