III FSK 549/23

III FSK 549/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-04-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jacek Pruszyński /przewodniczący sprawozdawca/
Jolanta Sokołowska
Krzysztof Przasnyski
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Sygn. powiązane
I SA/Łd 738/22 - Wyrok WSA w Łodzi z 2023-01-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14n § 4 pkt 2, art. 14k § 1, art. 14m § 1 pkt 1 i 2, art. 280, art. 126, art. 191, art. 180, art. 187 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 111
art. 2 pkt 4 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 5 pkt 1
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 738/22 w sprawie ze skargi F. sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lipca 2022 r. nr 1001-IOM.4104.50.2022/U22/JM w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp.k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 10 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 738/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę F. spółka komandytowa z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 28 lipca 2022 r., nr 1001-IOM.4104.50.2022/U22/JM w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła spółka. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości i zarzucił:
I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: o.p.) w zw. z art. 180 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi oraz nieuchylenie decyzji organów obu instancji, pomimo niezebrania i nierozpatrzenia przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, tj.:
a. niepoczynienie wiarygodnych ustaleń co do tego, czy J. B. udzielał pożyczek jako podatnik VAT, tj. nieprzesłuchanie J. B. na tę okoliczność, niewezwanie J. B. do udzielenia informacji ilu pożyczek udzielił do tej pory, zaniechaniu weryfikacji czy J. B. wystawiał faktury VAT dokumentujące otrzymywane odsetki oraz czy ujmował te odsetki w składanych deklaracjach VAT,
b. nieprzesłuchanie J. B. - pożyczkodawcy na fakt udzielania pożyczek jako podatnik VAT, informowania o tym fakcie P. R. przy sporządzaniu dokumentacji księgowej oraz M. P. przy zawieraniu umowy pożyczki ze skarżącą, oraz informowaniu obydwu o tym że już wcześniej udzielał pożyczek i planuje to również robić w przyszłości,
c. nieprzesłuchanie P. R. - księgowego zarówno skarżącej, jak i J. B. na fakt, że w 2020 r. i w latach następnych J. B. udzielał pożyczek jako podatnik VAT,
d. nieprzesłuchanie P. R. - Prezesa Zarządu Komplementariusza w dacie zawarcia umowy pożyczki na fakt, że J. B. przy zawieraniu umowy powoływał się na prowadzenie działalności opodatkowanej VAT w zakresie udzielania pożyczek, udzielania wcześniejszych pożyczek, oraz planowania udzielania pożyczek w przyszłości,
- uchybienia ww. zakresie mają istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w aktach sprawy nie ma żadnych ustaleń co do tego czy J. B. udzielał pożyczek jak podatnik VAT w 2020 r., zaś organy podatkowe przyjęły tak na podstawie informacji, które 22 grudnia 2015 r., J. B. przekazał NUS Warszawa – Mokotów przy rejestracji jako czynny podatnik VAT;
2. art. 191 o.p. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych przez Sąd pierwszej instancji i nieuchylenie decyzji, pomimo przekroczenia granic zasady swobodnej oceny dowodów przez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez:
a. przyjęcie, że skarżąca powołała się na zawarcie umowy pożyczki, podczas gdy w aktach nie znajduje się dowód na to, że skarżąca powołała się na zawarcie umowy pożyczki, albowiem w mailu z 13 listopada 2020 r. godz. 15:32 (k. 27) M. Ś. zadała pytanie o współpracę w zakresie pożyczek, a zatem organ podatkowy posiadał już wiedzę na temat pożyczki z innego źródła, i to nie skarżąca powoływała się na pożyczkę,
- powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy podatkowe błędnie przyjęły, że miało miejsce "powołanie się" na zawarcie umowy pożyczki, podczas gdy organ podatkowy miał wiedzę o pożyczce jeszcze zanim skarżąca o niej wspomniała,
b. czynienie ustaleń co do przedmiotu działalności gospodarczej J. B. jako podatnika VAT w 2020 r. w oparciu o pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów z 30 listopada 2020 r., sygn. akt [...], które relacjonowało treści informacji jakie J. B. podał przy rejestracji VAT 22 grudnia 2015 r.
- powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ J. B. w 2020 r. udzielał pożyczek, lecz żaden z organów podatkowych wymieniających między sobą korespondencję w tej sprawie nie zaktualizował informacji na 2020 r.;
3. art. 280 o.p. i art. 126 o.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że toczyły się czynności sprawdzające, w trakcie których skarżąca rzekomo powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki,
- powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik, albowiem nieprawidłowe utożsamienie z czynnościami sprawdzającymi nieformalnej korespondencji z organem podatkowym spowodowało błędne uznanie, że skarżąca poinformowała "powołała się" na zawarcie umowy pożyczki w trakcie czynności sprawdzających, a tym samym spowodowało niezasadne zastosowanie art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 111, dalej: u.p.c.c.) w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.;
4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 o.p. w zw. z art. 14k § 1 o.p. i art. 14m § 1 pkt 1 i 2 o.p. poprzez zaniechanie oceny zastosowania się przez skarżącą do utrwalonej praktyki interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, oraz sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający poznanie i odtworzenie motywów, które doprowadziły do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia, co w praktyce uniemożliwia zaskarżenie wyroku co do zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, wobec niepoznania motywów jakimi Sąd pierwszej instancji kierował się przy wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie, co w dalszej kolejności skutkuje brakiem możliwości instancyjnej kontroli toku rozumowania oraz stosowania przepisów przez Sąd.
II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na:
1. naruszeniu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. i art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy udzielona pożyczka nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albowiem jej udzielenie podlegało u pożyczkodawcy zwolnieniu od podatku od towarów i usług;
2. niezastosowaniu art. 14n § 4 pkt 2 o.p. w zw. z art. 14k § 1 o.p. i art. 14m § 1 pkt 1 i 2 o.p. w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. i art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. polegającym na zaakceptowaniu pominięciu przez organy podatkowe od utrwalonej praktyki interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z którą, pożyczki udzielane przez podatników VAT: jednorazowo lub kilkukrotnie, incydentalnie, podmiotom powiązanym, bez formalnej rejestracji w określonych rejestrach (nawet w niezarejestrowanych jako podatnicy podatku od towarów i usług), podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług po stronie pożyczkodawcy, a tym samym są wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych;
3. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię (a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie) art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. polegającą na przyjęciu, że każde poinformowanie organów podatkowych o zawarciu umowy pożyczki stanowi "powołanie się" w rozumieniu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., a tym samym skutkuje zastosowaniem stawki 20% podatku.
Wobec powyższych zarzutów autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w całości, a ponadto o:
1. doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej,
2. udostępnienie akt sprawy przed NSA w systemie teleinformatycznym sądu (PASSA),
3. rozpoznanie sprawy na rozprawie,
4. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji organu w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego w całości,
5. zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych,
6. zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa procesowego za reprezentację w pierwszej i drugiej instancji w wysokości dwukrotności stawki minimalnej.
Pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjna wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Kluczowy problem sporny w rozpatrywanej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem, czy umowa pożyczki z 28 września 2020 r. pomiędzy skarżącą spółką (pożyczkobiorcą) a pożyczkodawcą zawarta została w ramach prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe ustalenie rzutuje bowiem na możliwość uznania, że pożyczkodawca jest podatnikiem zwolnionym z podatku od towarów i usług z tytułu świadczonej usługi, co powoduje wyłączenie tej umowy z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
W tym zakresie należy wziąć pod uwagę następujące regulacje.
W świetle art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie podlegają opodatkowaniu czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany: (a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, (b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem: (-) umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, (-) umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
Podatnikami podatku VAT - na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931, dalej: ustawa o VAT) - są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).
Istotne unormowanie zawiera art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnione z opodatkowania są usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.
Mając na względzie art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT czynność prawna umowy pożyczki, dokonywana w warunkach określonych w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, korzystając ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jednocześnie jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W świetle przedstawionych regulacji, aby usługa była objęta podatkiem od towarów i usług, jakkolwiek jednocześnie zwolniona z tego podatku, musi być wykonywana przez osobę, która działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT w ramach jej działalności gospodarczej.
W tym kontekście kluczowe znaczenie należy przypisać wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, bo to ten właśnie przepis jest rozstrzygający dla kwalifikacji, że strona umowy cywilnoprawnej podlegającej podatkowi od czynności cywilnoprawnych jest z tytułu dokonania tej czynności podatnikiem tego podatku lub jest od niego zwolniona.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 (Floridienne SA i Berginvest SA przeciwko państwu belgijskiemu) podkreślił, że udzielanie pożyczek podlega opodatkowaniu tylko i wyłącznie wtedy, jeżeli można je uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy lub jeżeli stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności gospodarczej i jednocześnie nie jest działalnością incydentalną w rozumieniu art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy. Udzielanie pożyczek może stanowić działalność gospodarczą polegającą na wykorzystywaniu kapitału z zamiarem systematycznego otrzymywania przychodu w postaci odsetek pod dwoma jednak warunkami. Po pierwsze, jeżeli nie jest dokonywane sporadycznie i nie ogranicza się wyłącznie do zarządzania własnym portfelem inwestycyjnym w taki sam sposób, jak czyni to inwestor prywatny. Po drugie, jeżeli czynności te dokonywane są w celach gospodarczych z zamiarem maksymalizacji zwrotu na inwestycji.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że aby dokonać prawidłowej kwalifikacji prawno-podatkowej udzielonej pożyczki konieczne jest wyczerpujące ustalenie okoliczności faktycznych dotyczących stron umowy pożyczki w szczególności zaś okoliczności dotyczących faktycznego przedmiotu ich działalności gospodarczej. Pożyczkodawca może bowiem prowadzić działalność gospodarczą oraz być podatnikiem podatku od towarów i usług, ale równocześnie może udzielić pożyczki jednorazowo (ale nie jeden raz) i w żaden sposób nie wykonywać zawodowo działalności w zakresie usług finansowych. Tego rodzaju incydentalna pożyczka będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (por. wyrok NSA z 6 października 2022 r., III FSK 1136/21).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe poczyniły w tym zakresie prawidłowe ustalenia faktyczne. Jak wynika ze stwierdzonego stanu faktycznego sprawy, J. B. (pożyczkodawca) nie prowadzi działalności gospodarczej (nie figuruje w ewidencji CEIDG), a wynajmuje jedynie nieruchomości i z tego tytułu jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Z kolei skarżąca (pożyczkobiorca) zajmuje się działalnością rachunkowo-księgową, doradztwem podatkowym, pośrednictwem w obrocie nieruchomościami, działalnością agencji reklamowych, transportem drogowym towarów, kupnem i sprzedażą nieruchomości. W konsekwencji organy podatkowe zasadnie przyjęły, że czynność udzielenia pożyczki nie podlegała regulacjom ustawy o VAT.
Trzeba zauważyć, że w świetle art. 2 pkt 4 u.p.c.c. o wyłączeniu umowy pożyczki spod działania przepisów tego aktu prawnego nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej konkretnej czynności - w niniejszej sprawie umowy pożyczki - jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku (por. wyrok NSA z 30 maja 2012 r., II FSK 2276/10).
Skoro skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń organu podatkowego, że pożyczkodawca w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej nie świadczył usług finansowych i nie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, to przedmiotowa umowa pożyczki podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. Wniosków tych nie mogły zmienić ewentualne późniejsze zeznania (oświadczenia) P. R. (księgowego stron umowy) i J. B., że ta ostatnia osoba udziela i zamierza udzielać pożyczek w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej VAT.
Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje ewentualny zamiar działania w charakterze podatnika VAT w zakresie zawierania umów pożyczek w przyszłości. Istotny pozostaje bowiem stan faktyczny sprawy, aktualny w dniu zawarcia umowy pożyczki, nie zaś stan hipotetyczny mogący zaistnieć w bliżej nieokreślonej przyszłości (por. wyrok WSA w Gdańsku z 5 kwietnia 2017 r., I SA/Gd 1748/16).
Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że powyższej oceny nie zmieniają też wskazywane przez spółkę (po raz pierwszy w skardze) jeszcze trzy umowy pożyczki, których miał udzielić J. B. (jako osoba fizyczna bez wskazania, że robi to w ramach działalności gospodarczej) - w 2017 r. spółce "B.", w 2016 r. W. i P. C. i w 2014 r. S. S. Zdaniem Sądu, udzielenie tych pożyczek nie świadczy o tym, że J. B. prowadził w sposób ciągły dla celów zarobkowych działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług finansowych.
Powyższe okoliczności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego doprowadziły organy do prawidłowego wniosku, że udzielona skarżącej przez J. B. pożyczka z 28 września 2020 r. nie przybrała u tego ostatniego podmiotu formy zawodowej, typowej dla profesjonalnego świadczenia usług udzielania pożyczek. Były to jedynie czynności podejmowane incydentalnie (okazjonalnie).
Konsekwentnie udzielenie pożyczki na rzecz skarżącej przez J. B. nie stanowiło czynności świadczenia usługi udzielenia pożyczki w rozumieniu ustawy o VAT. Przedmiotowa transakcja nie podlega więc zwolnieniu wyrażonemu w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, a tym samym nie jest objęta wyłączeniem uregulowanym w art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. Istniały zatem podstawy do uznania, że sporna czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
W przedstawionym wyżej zakresie bezzasadne pozostają sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 4 lit. b i art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.
Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14n § 4 pkt 2 w zw. z art. 14k § 1 i art. 14m § 1 pkt 1 i 2 o.p. w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1, art. 2 pkt 4 lit. b i art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., gdzie skarżąca podnosi pominięcie przez organy podatkowe utrwalonej praktyki interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W tym względzie prawidłowa jest ocena zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji co do ustaleń, że pożyczkodawca w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej nie świadczył usług finansowych i nie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zaś przedmiotowa umowa pożyczki podlegała podatkowi od czynności od cywilnoprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w orzecznictwie tego Sądu wielokrotnie wskazano, iż udzielenie pożyczki jednorazowo (okazjonalnie) w sytuacji, gdy pożyczkodawca nie wykonuje zawodowo działalności w zakresie usług finansowych prowadzi do opodatkowania tej incydentalnej pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych (np. wyroki NSA z: 26 kwietnia 2023 r., III FSK 1989/21; 6 października 2022 r., III FSK 1136/21; 24 czerwca 2021 r., III FSK 26/21).
Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzut odnoszący się utrwalonej praktyki interpretacyjnej został powiązany z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08). Jednocześnie naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając powyższe trzeba stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, pozwala zatem również na poznanie i odtworzenie motywów, które doprowadziły do wydania wyroku Sądu pierwszej instancji. Nie sposób zatem podzielić tego zarzutu naruszenia przepisów postępowania.
Przechodząc dalej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.
Przedmiotowa regulacja znajduje zastosowanie w przypadku, gdy obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek nie został zapłacony.
W rozpatrywanej sprawie z akt administracyjnych wynika, że wobec skarżącej spółki toczyło się postępowanie sprawdzające w podatku od towarów i usług w związku z wykazanym w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2020 r. zwrotem podatku. Stosownie do adnotacji pracownika Działu Czynności Analitycznych Urzędu Skarbowego w S., sporządzonej 19 listopada 2020 r. na podstawie art. 177 o.p., w dniu 29 października 2020 r. za pośrednictwem poczty elektronicznej reprezentujący skarżącą spółkę P. R. poinformował, iż źródłem finansowania zakupionej nieruchomości były dwie umowy pożyczki udzielone przez A. S. i J. B.
Nie ma znaczenia, że informacja ta była zawarta w tzw. zwykłym liście e-mail, gdyż przez "powołanie się" należy rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia pożyczki, niezależnie od ich charakteru oraz formy w jakiej są podejmowane (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2025 r., III FSK 779/23). Koniecznym warunkiem jest, aby to sam podatnik (a nie inne podmioty) "powołał się" przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt otrzymania pożyczki, od której nie zapłacono należnego podatku (por. wyrok NSA z 16 lutego 2018 r., II FSK 1884/17).
Za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 280 i art. 126 o.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że toczyły się czynności sprawdzające, w trakcie których skarżąca rzekomo powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Wskazane przepisy odwołują się do zasady pisemności postępowania i nie rzutują na ocenę wskazanego zagadnienia. Czynności sprawdzające, prowadzone wyłącznie z inicjatywy organu podatkowego (z urzędu), stanowią jedną z procedur podatkowych uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Czynności te mają niesformalizowany charakter. W zakresie czynności sprawdzających nie jest przez prawo wymagane wydanie jakiegokolwiek aktu czynności te wszczynającego; czynności sprawdzające rozpoczynają się od pierwszej czynności sprawdzającej unormowanej w dziale V o.p. (por. wyrok NSA z 11 maja 2017 r., II FSK 985/15). Czynności sprawdzające nie kończą się też, co do zasady, żadnym formalnym aktem decydującym o prawach i obowiązkach strony (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 26 maja 2015 r., I SA/Wr 268/15). W sprawie dostatecznie wykazano, że organ prowadził czynności sprawdzające w podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r., w ramach których uzyskał stanowisko skarżącej.
Prawidłowo zatem stwierdzono, że przedstawiciel skarżącej powołał się w trakcie czynności sprawdzających na fakt zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki środków pieniężnych, które przeznaczone były na zakup nieruchomości. Skarżąca nie wykazała, że fakt dokonania ujawnionej czynności wynikał z posiadanej i dostępnej dokumentacji podatkowej i był znany organowi podatkowemu. Nie ma podstaw do podważenia stanowiska, że działanie to służyło wykazaniu źródeł finansowania zakupu nieruchomości. Skoro należny podatek od czynności cywilnoprawnych nie został wpłacony do dnia rozpoczęcia czynności sprawdzających, w toku których podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki, to organy podatkowe miały podstawy do zastosowania 20% stawki podatku, określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.
Nie można również uznać zasadności zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 o.p., gdzie skarżąca kwestionuje oddalenie skargi oraz nieuchylenie decyzji organów obu instancji, pomimo niezebrania i nierozpatrzenia przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie przyjmuje się, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z: 15 listopada 2011 r., II FSK 886/10; 2 września 2011 r., I FSK 1255/10; 27 lipca 2011 r., I GSK 421/10). Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Trafnie bowiem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że dla dokonania prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej udzielonej pożyczki znaczenie miały okoliczności faktyczne dotyczące stron umowy, w szczególności dotyczące faktycznego przedmiotu ich działalności gospodarczej. Skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających fakt, że pożyczkodawca w listopadzie 2020 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 191 o.p., gdzie skarżąca podnosi dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych, wskazując przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Podważenie dokonanej przez organ podatkowy oceny dowodów może być skuteczne tylko wtedy, gdy opiera się na wykazaniu popełnionego przy tej ocenie błędu logicznego lub sprzeczności z zasadami wiedzy albo doświadczenia (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2024 r., II FSK 524/22). Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc pod uwagę przedstawiony sposób rozumienia art. 191 o.p. stwierdził, że WSA w Łodzi dokonał prawidłowej kontroli legalności działalności organów podatkowych, mając na względzie także realizację zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe były uprawnione bowiem do przyjęcia, że prowadzona przez pożyczkodawcę działalność gospodarcza nie obejmowała udzielania pożyczek, zaś skarżąca powołała się na zawarcie umowy pożyczki w trakcie czynności sprawdzających.
Mając to na względzie, stosownie do art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął jak w sentencji.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).
sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Jolanta Sokołowska[pic]