III FSK 537/24

III FSK 537/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-08-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-05-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jacek Brolik /przewodniczący/
Krzysztof Przasnyski /sprawozdawca/
Wojciech Stachurski
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1289/23 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2023-11-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 174 pkt 1, art. 174 pkt 2,
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1043
art. 4a ust. 1 pkt 1
Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 187 § 1, art. 191, art. 162 § 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1289/23 w sprawie ze skargi I.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 stycznia 2023 r. nr 2401-IOD-2.4104.136.2022 UNP: 2401-23-006117 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1289/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi I.M. (dalej jako: "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 stycznia 2023 r. nr 2401-IOD-2.4104.136.2022 UNP: 2401-23-006117 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 11 października 2022 r., nr 2415-SPV.4104.256.2022 UNP: L0067680064. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
Skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako: "Dyrektor IAS") reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżając ten wyrok w całości.
I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1993 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043, dalej jako: "u.p.s.d.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie mające skutkować zwolnieniem strony przeciwnej od podatku od spadku i darowizn, mimo że strona przeciwna zgłosiła nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku;
II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: "O.p.") poprzez błędną ocenę przez Sąd zebranego materiału dowodowego skutkującą przyjęciem, że w niniejszej sprawie początkiem biegu terminu, o którym jest mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., jest inna data niż dzień uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 15zzzzzn² ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., dalej jako: "ustawa COVID-19") poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie w odniesieniu do przepisów materialnego prawa podatkowego i pozwala na walidację uchybienia terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w wyniku czego Sąd błędnie przyjął, że skoro organ podatkowy nie dokonał czynności określonych w art. 15zzzzzn² ust. 1 i 2 ustawy o COVID-19, to podatnik mógł skutecznie dokonać zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, o którym jest mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. po upływie terminu określonego w tym przepisie;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 4 O.p. oraz w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez błędne przyjęcie, że termin zakreślony ww. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podlega przywróceniu w trybie art. 162 O.p.
Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1289/23 w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez rozpoznanie skargi strony przeciwnej i oddalenie jej (na podstawie art. 188 p.p.s.a.), ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach (na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.) oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor IAS, podnosząc w sprawie zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, dąży do zakwestionowania przyjętego w zaskarżonym wyroku stanowiska, że art. 15 zzzzzn² ustawy COVID-19 ma zastosowanie w prawie podatkowym oraz że przewiduje możliwość przywrócenia terminu prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku. Stanowisko to również jest zgodne z aktualną linią orzeczniczą zaprezentowaną m.in. w wyrokach tego Sądu z dnia 5 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 953/24; z dnia 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1616/23; z dnia 11 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1069/23 oraz z 18 lipca 2025 r., sygn. akt III FSK 94/25. Przy rozpoznawaniu niniejszej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny posłuży się argumentacją zawartą w tych wyrokach.
Zgodnie z art. 15 zzzzzn² ust. 1 ustawy COVID-19, w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:
1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej,
2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,
3) przedawnienia,
4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,
5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,
6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu.
W ustępie 2 tego artykułu stwierdzono, że w zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu.
Jak trafnie zwrócono uwagę w uchwale NSA z dnia 27 marca 2023 r. sygn. akt I FPS 2/22, zagadnienie rozdzielenia prawa administracyjnego i prawa podatkowego jest sporem doktrynalnym. Kwestii tej nie normują przepisy prawa, zatem spór powinien być rozstrzygany na korzyść podatnika, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario (art. 2a O.p.). Takie stanowisko zostało wyrażone w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z 20 stycznia 2023 r., sygn. akt II GSK 907/22, z 8 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1637/23, z 10 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 1107/23. Sąd orzekający w niniejszej sprawie prezentowane w tych orzeczeniach stanowisko w pełni podziela, tak jak i wyrażone w zaskarżonym wyroku.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro prawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią, w postaci obowiązku organu administracji publicznej zawiadamiania strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu stronie 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, to wykładni tego przepisu należy dokonywać z uwzględnieniem jego celu. Natomiast celem art. 15zzzzzn² ust. 1 ustawy COVID-19 była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa. W okresie epidemii ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem prawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną. Dlatego nie można regulacji art. 15zzzzzn² ustawy COVID-19 wykładać zawężająco. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co nie jest do przyjęcia.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarówno prawo administracyjne, jak i prawo podatkowe, jest klasyfikowane jako prawo publiczne w szerokim znaczeniu. Nie sposób uznać, że celem wprowadzenia art. 15zzzzzn² ustawy COVID-19 było objęcie ochroną prawną jedynie niektórych uczestników obrotu prawnego w zakresie prawa publicznego a pozbawienie takiej ochrony pozostałych. Skoro prawo podatkowe należy do prawa publicznego, które preferuje interes ogółu, powinno to skutkować zwiększoną ochroną każdego podatnika.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę, przyjęcie odmiennej wykładni art. 15zzzzzn² ustawy COVID-19 stanowiłoby naruszenie określonej w art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez to państwo prawa, która jest zasadą o stosunkowo ogólnej treści, spajającą szereg innych zasad, w tym zasady pewności i określoności prawa czy też ochrony praw słusznie nabytych i interesów w toku. Poszanowanie zasady zaufania oznacza w szczególności obowiązek kształtowania prawa w sposób nieograniczający praw obywateli w ramach jasnego, spójnego, stabilnego i zrozumiałego dla obywateli systemu prawa. Prawo powinno być stanowione i stosowane tak, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, że jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nimi następstwa będą także i później uznane przez porządek prawny.
Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że art. 15zzzzzn² ustawy COVID-19 ma zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem i do prawa podatkowego, w tym do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Dyrektora IAS, że art. 15zzzzzn² ustawy COVID-19 nie daje podstaw do przywrócenia terminu prawa materialnego, co powoduje, że wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są niezasadne.
Przepis ten bowiem wprowadził nowe, nieprzysługujące dotąd uprawnienie w postaci złożenia wniosku o przywrócenie terminu prawa materialnego. W ust. 1 omawianego artykułu mowa jest o terminach prawa, co już wskazuje, że chodzi o wszystkie terminy. Z kolei w sześciu punktach tego ustępu zostały wymienione terminy, które mogą być przywrócone, a ich cechą wspólną jest to, że ich niedochowanie prowadzi do utraty: ochrony prawnej, praw i obowiązków, prawa żądania ukształtowania sytuacji prawnej oraz innych ujemnych skutków prawnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy prawa materialnego kształtują prawa i obowiązki, zatem art. 15zzzzzn² ustawy COVID-19 znajduje do nich zastosowanie.
W rozpoznawanej sprawie prawidłowo Sąd I instancji dostrzegł, że zestawiając daty końca obowiązywania stanu epidemii (do dnia 16 maja 2022 r.) z datą upływu terminu dla Skarżącej do złożenia formularza SD-Z2, art. 15zzzzzn² ustawy COVID-19 będzie miał zastosowanie do Skarżącej. Zasadnie w zaskarżonym wyroku podkreślono, że od obowiązku zawiadomienia Skarżącej o uchybieniu terminów określonych w art. 15zzzzzn² ust. 1 pkt 5 (oraz pkt 2) ustawy COVID-19 prawodawca nie przewidział żadnych wyjątków. Oznacza to, że w każdym przypadku niezachowania przez stronę terminu, o którym mowa w tym przepisie, organ powinien zastosować się do wynikającego z jego treści obowiązku zawiadomienia i wyznaczenia jej terminu na złożenie wniosku. W niniejszej sprawie brak jest dowodów na to, że organ wykonał powyższy obowiązek. W rezultacie właściwie Sąd I instancji uznał, że organ naruszył art. 15zzzzzn² ust. 1 pkt 2 oraz pkt 5 oraz ust. 2 ustawy COVID-19, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić iż rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu. Skoro więc wykładnia językowa nie daje jednoznacznych rezultatów należy odwołać się do celu tej regulacji. Nie sposób zatem uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzzzzn² ust. 1 i 2 ustawy COVID-19. Tym samym chybionym okazał się zarzut naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.
W konsekwencji powyższych rozważań nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 162 § 4 O.p. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Prawidłowo uznał bowiem Sąd I instancji, że art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. należy do przepisów prawa administracyjnego, zatem organ jeszcze w stanie epidemii powinien zastosować ten przepis.
W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postawione wszystkie w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, więc na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę jako niemającą usprawiedliwionych podstaw oddalił.
s. Wojciech Stachurski s. Jacek Brolik s. Krzysztof Przasnyski (spr.)