III FSK 529/23

III FSK 529/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-10-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-04-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Woźniak /sprawozdawca/
Dominik Gajewski
Wojciech Stachurski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I SA/Go 418/22 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2023-01-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 568
art. 15 zzr ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem  COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw
Dz.U. 2019 poz 900
art. 2a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 269
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Go 418/22 w sprawie ze skargi M.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 8 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 12 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Go 418/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. po rozpoznaniu skargi M.M. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 8 września 2022 r., nr 0801-IOD.4104.9.2022 UNP 0801-22-051385 i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze z 9 czerwca 2022 r., nr 0808-SPV.4104.94.2022 UNP: L1608700736 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, pomimo istnienia podstaw do oddalenia skargi,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 15 zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) – dalej jako: "ustawy o COVID-19" w zw. z art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na błędne dokonanie kontroli działalności organu administracji i błędne uznanie, że art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 i art. 162 O.p. ma zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem i do prawa podatkowego, w tym do art. 162 O.p.; podczas gdy przepis § 4 art. 162 O.p. wskazuje wprost, że § 1-3 ma zastosowanie wyłącznie do terminów procesowych, tym samym terminy materialne nie podlegają przywróceniu — nakreślony w przepisie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm.) – dalej jako: "u.p.s.d." termin 6 miesięcy jest terminem wynikającym z przepisów prawa materialnego - nie jest zatem przepisem procesowym, wobec powyższego, nie jest możliwe przywrócenie, bez względu na przyczyny jego uchybienia, terminu 6 miesięcy wskazanego przez przepis materialny.
- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID-19 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na błędne dokonanie kontroli działalności organu administracji i błędne uznanie, że art. 15 zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID-19 - W przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów - dotyczy również terminów prawa materialnego określonych w przepisach prawa podatkowego, podczas gdy prawa podatkowego nie należy utożsamiać z szeroko rozumianym prawem administracyjnym, co oznacza, że art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 nie ma zastosowania w postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i ustaw podatkowych.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. strona przeciwna wniosła o:
1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim;
2. stosownie do art. 176 § 2 P.p.s.a. zrzekła się przeprowadzenia rozprawy,
3. zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
M.M. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na jej rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Skarżąca stosownie do art. 182 § 2 P.p.s.a. wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.
Spór prawny zaistniały w niniejszej sprawie dotyczy w istocie sposobu rozumienia pojęcia "prawo administracyjne" użytego przez ustawodawcę w art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19. Sąd I instancji podzielił stanowisko strony skarżącej, że w zakres tego pojęcia wchodzą także przepisy materialnego prawa podatkowego, co czyni bezzasadnym postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o odmowie wszczęcia postępowania o przywrócenie terminu do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia.
Zgodnie z art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia (ust. 1) w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:
1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej,
2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,
3) przedawnienia,
4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,
5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,
6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju
- organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu.
2. W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu.
3. W przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że analogiczne zagadnienie prawne tj. dotyczące sposobu rozumienia pojęcia prawa administracyjnego i jego relacji do materialnego prawa podatkowego było przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22 przyjął, że "art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął co do zasady, że materialne prawo podatkowe nie wchodzi w zakres materialnego prawa administracyjnego. Niemniej uważna analiza treści uzasadnienia powołanej uchwały prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł istotne wątpliwości co do przeprowadzonego rozróżnienia, i przyjął rozstrzygnięcie przedstawionego sporu prawnego kierując się regułą interpretacyjną wynikająca z art. 2a O.p., która nakazuje aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika.
W tym miejscu należy zaznaczyć, że jakkolwiek zagadnienie prawne wymagające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie i zagadnienie prawne będące przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w powołanej wyżej uchwale są tożsame to jednak formalnie przepis art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID nie był przedmiotem analizy prawnej przeprowadzonej w powołanej wyżej uchwale, zatem uchwała ta nie ma mocy wiążącej wynikającej z art. 269 P.p.s.a. w niniejszej sprawie.
Skład rozpoznający niniejszą sprawę zwraca uwagę na następujący, adekwatny do realiów rozpoznawanej sprawy, fragment uzasadnienia uchwały I FPS 2/22. Problemy związane z istotą oraz zakresem prawa administracyjnego i jego demarkacją od prawa podatkowego powinno się powiązać z zasadą in dubio pro tributario wyrażoną jako reguła interpretacyjna w art. 2a Ordynacji podatkowej. Nie przesądzając w sposób radykalny doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, należy stwierdzić, że ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika. Pamiętać bowiem trzeba, że sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktu wydanego w sprawie administracyjnej mającej znaczenie i treść materialnoprawną, przy czym w art. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawodawca posługuje się terminem "sprawa sądowoadministracyjna". W tym znaczeniu jest to termin szerszy niż "sprawa administracyjna" i można się zastanawiać, czy chodzi tylko o wyróżnienie spraw o charakterze procesowym, czy też na przykład spraw podatkowych. Kwestia ta nie może być jednak przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, ale wskazuje, że zagadnienie rozdzielenia prawa administracyjnego materialnego i prawa podatkowego materialnego nie jest zagadnieniem prostym i oczywistym, a więc odwołanie się do zasady in dubio pro tributario w rozumieniu wynikającym z art. 2a O.p. jest usprawiedliwione.
Przechodząc do szczegółowych rozważań, zasygnalizować trzeba, że skoro ustawodawca nie objął zakresem interpretowanego przepisu art. 15 zzr ust. 1 ustawy (...) w sposób wyraźny i jednoznaczny unormowań z zakresu prawa podatkowego, to należy uznać, że nie wolno tego "dopowiadać" czy też "doprecyzowywać" interpretatorowi i zaistniała wątpliwość nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika. Na konieczność odwołania się do tej zasady wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie NSA, podnosząc, że zasada ta wywodzona była z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz z zasady ustawowej regulacji prawa podatkowego daninowego (art. 48 i art. 217 Konstytucji). Z orzecznictwa NSA wynika, że obowiązywanie tej zasady nakazuje, aby w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące wybrały rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. np. uchwały NSA z dnia 17 listopada 2014 r., w sprawach: II FPS 3/14 i II FPS 4/14, wyrok z 25 maja 2018 r., II FSK 1292/16). Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1126/16), to wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika, ponieważ mamy do czynienia z "niedającą się usunąć wątpliwością" dotyczącą treści przepisu prawa podatkowego (por. S. Bogucki, Zasada in dubio pro tributario po jej normatywizacji, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2021, nr 3-4, s. 97 i n.).
W omawianym kontekście oznacza to, że gdy ustawodawca posłużył się zwrotem "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów", to rozumienie tego przepisu w sposób stawiający podatnika w niekorzystnej sytuacji, ponieważ w efekcie przedłużające bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, jest niedopuszczalne. Wynika stąd konieczność uwzględnienia pozajęzykowych kontekstów leżących u podstaw interpretowanej regulacji, które służą ujawnieniu rzeczywistej i pożądanej przez ustawodawcę treści interpretowanego przepisu, a więc oparcie procesu wykładni i namysłu argumentacyjnego na zasadzie interpretatio cessat in claris, co oznacza zastosowanie wykładni kompleksowej, obejmującej wszystkie dostępne typy argumentów i reguły interpretacyjne, a zwłaszcza funkcjonalnych i systemowych (por. B. Wojciechowski, Stosowanie prawa podatkowego przez sądy administracyjne w sytuacji interpretacyjnego pluralizmu instytucjonalnego i otwartej tekstowości prawa, Państwo i Prawo 2019 nr 12, s. 58-72). W szczególności użyteczna może być następująca dyrektywa: "Dokonując wykładni funkcjonalnej należy odtworzyć pełną ocenę globalną przypisywaną prawodawcy racjonalnemu, a więc taką wypowiedź, która uwzględniać będzie nie tylko wartość będącą celem (ewentualnie wartości będące celami) normy, ale również inne wartości wchodzące w grę w danym przypadku (w przypadku danej normy) (O. Bogucki, Model wykładni funkcjonalnej w derywacyjnej koncepcji wykładni prawa, Szczecin 2016, s. 262). W omawianym kontekście wydaje się niezbędne podkreślenie, że celem regulacji obejmującej szczególne rozwiązania związane z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych była między innymi ochrona obywateli, których dobrostan został zagrożony przez epidemię. Dodatkowym argumentem przemawiającym za przyjęciem interpretacji wyłączającej z dyspozycji art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 problematyki związanej z materialnym prawem podatkowym (przepisami dotyczącymi przedawnienia zobowiązań podatkowych) jest okoliczność, że ustawodawca w komentowanym przepisie ustawy covidowej użył zwrotu "przewidzianych przepisami prawa administracyjnego", a nie np. "przepisami o charakterze administracyjnoprawnym", czym wyraźnie zawęził możliwość stosowania tej regulacji do unormowań mieszczących się w systemie prawa administracyjnego.
Wywód ten oznacza, że konieczne jest uwzględnienie zarówno wartości leżącej u podstaw przepisów obejmujących tzw. tarczę antykryzysową, jak również ich wykładnię autentyczną. Po pierwsze, stosownie do oficjalnego stanowiska Ministra Finansów zaprezentowanego w czasie, gdy sporny przepis obowiązywał, odwołując się do przedstawionej wyżej argumentacji o odrębnym i autonomicznym charakterze prawa podatkowego pod względem pojęciowym, a nie metody regulacji, w piśmie z 1 maja 2020 r. nr SP5.055.2.2020, będącym odpowiedzią na wniosek Zastępcy Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców z 15 kwietnia 2020 r. "o wydanie objaśnień prawnych w trybie art. 33 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292, ze zm.) dotyczących wykładni art. 15 zzr ust. 1 pkt 2 uCOVID-19 w związku z art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 w zw. z art. 165 § 3 O.p." (zob.https://rzecznik.msp.gov.pl/wp-content/uloads/2020/05/2020.05.06-WIP.455.2020.PCH.pdf) wyraźnie uznano, że przepis art. 15 zzr ust. 1 cytowanej ustawy regulujący nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. Po drugie, należy zauważyć, że w art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy mowa o instytucji przedawnienia a nie przedawnieniu zobowiązań podatkowych wyraźnie rozgraniczanych w nauce prawa administracyjnego (por. M. Wincenciak, Przedawnienie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2019, rozdz. I; H. Filipczyk, Wpływ tarczy antykryzysowej na przebieg procedur w sprawach podatkowych – zagadnienia wybrane, Monitor Podatkowy 2020, nr 5, s. 16-17). Po trzecie, warto zaznaczyć argument systemowy, ponieważ ustawa o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 wskazuje na odrębność materialnego prawa podatkowego od prawa administracyjnego. Innymi słowy, nie traktuje prawa podatkowego jako części prawa administracyjnego, gdy na przykład odrębnie reguluje zagadnienie przedłużenia terminu do złożenia deklaracji podatkowej (art. 15zzj), a więc nie zalicza go do terminów dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, co reguluje analizowany art. 15zzr ust. 1 pkt 3. Po czwarte, szeroka interpretacja art. 15zzr prowadziłaby do konkluzji, że zawieszeniu ulega bieg wszystkich terminów materialnego prawa podatkowego bez powiązania tego z istnieniem i treścią szczególnych przepisów o ich przedłużeniu bądź zawieszeniu (podobnie H. Filipczyk, Wpływ tarczy antykryzysowej na przebieg procedur w sprawach podatkowych – zagadnienia wybrane, op. cit., s. 17).
Na gruncie przedstawionych wyżej wywodów należy przyjąć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził kategorycznie relacji zachodzącej pomiędzy prawem administracyjnym a materialnym prawem podatkowym uznając, że zagadnienie to budzi istotne wątpliwości zarówno w orzecznictwie jak i w nauce prawa administracyjnego. Przyjmując przedstawioną w uchwale ocenę prawną kierował się zasadą wyrażoną w art. 2 O.p., wedle której niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
Biorąc zatem pod uwagę powyższe ustalenia Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdził, że nie jest związany treścią powołanej uchwały. Dostrzegając zaś istotne, niedające się usunąć wątpliwości co do treści art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID i kierując się słusznym interesem podatnika przyjął, że Sąd I instancji prawidłowo skonstatował, że pojęcie prawa administracyjnego należy interpretować jak najszerzej, obejmując jego zakresem także materialne prawo podatkowe. Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. w zw. z art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID.
Zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID w zw. z art. 162 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej precyzuje w ten sposób, że przepis art. 162 O.p. w swoim § 4 wskazuje wprost, że przepisy § 1 – 3 mają zastosowanie wyłącznie do przepisów procesowych; terminy prawa materialnego nie podlegają przywróceniu. Nakreślony w art. 4a u.p.s.d. termin 6 miesięcy jest terminem prawa materialnego nie jest zatem możliwe jego przywrócenie.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten nie jest usprawiedliwiony. Należy bowiem zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o COVID-19 w swoim założeniu miały stanowić ochronę obywateli, których dobrostan został zagrożony przez epidemię. Skoro więc ustawodawca poprzez wprowadzenie tej szczególnej ustawy postanawia, że w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego m. in. terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony organ administracji publicznej jest obowiązany podjąć, określone w tej ustawie działania, zmierzające do usunięcia tych skutków, to interpretacja art. 162 O.p. powinna być dokonywana w sposób zapewniający realizację tego celu.
Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., albowiem Sąd I instancji prawidłowo ustalił, że zaskarżone postanowienia narusza wskazane przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy co obligowało Sąd I instancji do uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze z 8 września 2022 r.
Stosownie do art. 182 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634) oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.
sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Dominik Gajewski