III FSK 527/24

III FSK 527/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-05-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Anna Dalkowska /przewodniczący sprawozdawca/
Jacek Pruszyński
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Łd 762/23 - Wyrok WSA w Łodzi z 2023-11-29
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 762/23 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 21 lipca 2023 r. nr SKO.4140.430.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 29 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 762/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. Oddział Gospodarowania Nieruchomościami w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 21 lipca 2023 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 r.
1.2. Spółka złożyła przed organem pierwszej instancji, korektę deklarację na podatek od nieruchomości za 2021 rok, na kwotę 91.570,00 zł w której zadeklarowała do opodatkowania: 74549,00 m² powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 264,00 m² powierzchni gruntów pozostałych, 180,00 m² powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych, 28.00 m² powierzchni użytkowej budynków pozostałych, 862.110,00 zł wartości budowli.
Wskazując jednocześnie przedmioty zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 roku, poz. 70 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz korektę od maja 2021 r. na kwotę 86.554,00 zł w której skorygowała powierzchnię gruntów pozostałych na 66.949,00 m².
W dniu 20 grudnia 2021 r. Spółka, złożyła organowi I instancji, korektę deklarację na podatek od nieruchomości za 2021 rok, na kwotę 39483,00 zł w której zadeklarowała do opodatkowania: 67213,00 m² powierzchni gruntów pozostałych, 180,00 m² powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych, 28.00 m² powierzchni użytkowej budynków pozostałych, 9.639,00 zł wartości budowli, wskazując jednocześnie przedmioty zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz korektę od maja 2021 r. na kwotę 36848,00 zł, w której skorygowała powierzchnię gruntów pozostałych na 67.213,00 m² wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Spółka wyjaśniła, że korekty uwzględniają wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., o sygn. akt 39/19, w związku z którym korekcie uległy grunty i budowle, na których nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Spółka dodatkowo poinformowała, że prowadzenie działalności na liniach wąskotorowych zakończone zostało wraz z likwidacją Dyrekcji Kolei Dojazdowych w 2010 roku, a sama linia wąskotorowa, przebiegająca przez tereny gminy L., jest nieczynna.
Decyzją z dnia 20 kwietnia 2023 r. Wójt Gminy L., na podstawie art. 75 § 4a, art. 207 § 1, art. 210 w związku z art. 81b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022r. poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p."), art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., § 1 ust. 3 i 4 pkt 1 Uchwały Rady Gminy w L. Nr XXVII/169/2016 z dnia 9 listopada 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2017 r. (Dz. Urz. Województwa Łódzkiego z dnia 30 listopada 2016 r., poz. 5057) odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty za 2021 rok.
Nie podzielając rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji spółka wniosła odwołanie. Decyzją z 21 lipca 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74a o.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., podzielając ustalenia i wyprowadzone na ich podstawie oceny organu pierwszej instancji, utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy L. z 20 kwietnia 2023 r.
Na powyższą decyzję skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy rację ma skarżąca spółka podnosząc, że posiadane nieruchomości korzystają ze zwolnienia opisanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwracając przy tym uwagę, że na nieruchomościach tych nie jest prowadzona działalność gospodarcza i tym samym nie powinny one podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek maksymalnych na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. czy też organ, wywodząc, że do opisanych nieruchomości nie ma zastosowania zwolnienie opisane w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a przy tym zasadne jest opodatkowanie przedmiotowych nieruchomości najwyższą stawką, jako związanych z działalnością strony. W ocenie sądu pierwszej instancji, w tak opisanym sporze na uwzględnienie zasługiwało stanowisko organu.
Wskazane przez organ okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji potwierdzają związek przedmiotowych nieruchomości z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę. I wprawdzie w 2010 roku zakończona została działalność strony związana z przewozem osób i rzeczy na linii kolei wąskotorowej to należy zgodzić się z organem, że fakt ten oznacza jedynie zaniechanie prowadzenia działalności gospodarczej, nie oznacza braku możliwości potencjalnego wykorzystania tychże nieruchomości na działalność gospodarczą w przyszłości, na co zwracała uwagę strona, wskazując, iż linia pozostaje w gotowości do udostępniania. Wprawdzie strona argumentowała, iż kształt i wielkość nieruchomości oraz posadowienie na niej linii kolejowej, uniemożliwia jej zagospodarowanie w sposób inny niż poprzez wykorzystanie do przewozu osób i mienia. Zatem sama strona nie wykluczyła potencjalnej możliwości odtworzenia w przyszłości przedmiotowej linii kolei wąskotorowej. Bez znaczenia pozostaje przy tym argument strony, iż organy nie powołują się na żadne rysujące się na horyzoncie perspektywy przywrócenia linii kolejowej. O ile bowiem w odniesieniu do omawianego wcześniej art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnienie od opodatkowania uzależnione było od faktycznego udostępnienia, wykorzystania spornej linii. O tyle na potrzeby przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wystarczające jest ustalenie, że nieruchomość może być potencjalnie wykorzystana w ramach prowadzonej działalności. Sama spółka w odwołaniu, a potem w skardze podnosiła, że pozostaje w gotowości do udostępniania rzeczonej infrastruktury.
1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wywiodła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik na podstawie przepisu art. 173 § 1 i 2, art. 175 § 1, art. 176 § 1 i 2 oraz 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżył wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:
1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji, w sytuacji gdy decyzja jest nieprawidłowo podpisana, które podlegało na braku wskazania przy podpisywaniu decyzji imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osób podpisujących decyzję, w sytuacji gdy treść powołanego przepisu oraz jednolite orzecznictwo w sposób zgodny przyjmują, iż brak podania wszystkich danych w przedmiotowej sprawie stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji;
2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z 145 § 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która została doręczona z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika Skarżącej (doręczenie bezpośrednio Skarżącej), w sytuacji gdy powołany przepis nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków w zakresie doręczania pism procesowych na rzecz ustanowionego pełnomocnika;
3) art. 151 w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 2 o.p. poprzez oddalenie skargi złożonej przez Skarżącą oraz jednoczesne utrzymanie w mocy decyzji Wójta Gminy L. (dalej: Wójt) w sytuacji gdy decyzja Wójta została doręczona z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika Skarżącej, a tym samym nie weszła w do obiegu prawnego, dlatego organ nie był uprawniony do utrzymania jej w mocy (wydając decyzję);
4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji, w sytuacji gdy organ w treści decyzji pominął część zarzutów wskazywanych przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego dotyczących tj.:
a) faktu braku możliwości użytkowania działek oznaczonych jako:
1) [...] w obrębie B.;
2) [...], [...], [...], [...] w obrębie C.;
3) [...] w obrębie L.;
4) [...], [...], [...], [...], [...], [...] w obrębie T.;
– oraz budynków i budowli znajdujących się na tych działkach, dalej łącznie jako "Wąskotorówka" albo "Odcinek", w celu prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na to, iż Wąskotorówka ma nadany status infrastruktury nieczynnej, na której nie można dokonywać przewozu osób i mienia oraz na której nie można budować budynków lub budowli - w tym kontekście organ nie dokonał analizy wpływu z art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. b) i art. 66 ust. 2 w zw. z art. 53 ust. 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2117 ze zm., dalej: u.t.k.) na zastosowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 39/19, a co za tym idzie możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od nieruchomości w stosunku do Wąskotorówki;
b) faktu, iż Skarżąca nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od prawa użytkowania wieczystego działek wchodzących w zakres Wąskotorówki, ponieważ zabrania tego art. 16c pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych;
c) faktu, iż Skarżąca jest zobowiązana do wpisania wszystkich posiadanych przez siebie nieruchomości do ewidencji środków trwałych (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 7 czerwca 2022 r., sygn. I SA/Bd 148/22) oraz wskazanie przez organ, iż fakt wpisania Wąskotorówki przesądza o obowiązku opodatkowania działek wchodzących w zakres Wąskotorówki z zastosowaniem maksymalnej stawki podatku od nieruchomości,
– w sytuacji gdy okoliczność podniesione powyżej mają kluczowe znaczenie dla niniejszej sprawy oraz ich pominięcie przez organ przy wydawaniu decyzji świadczy o rażącym naruszeniu zasady dwuinstancyjności;
5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 66 ust. 2 w zw. z art. 53 ust. 2 u.t.k. poprzez utrzymanie w mocy decyzji przez Sąd, w sytuacji gdy organ pominął przy wydawaniu decyzji wpływ przepisów u.t.k. na możliwości wykonywania na Odcinku działalności gospodarczej (ze względu na to, iż Odcinkowi został nadany status infrastruktury nieczynnej przez zarządcę infrastruktury, którym Skarżąca nie jest) oraz ze względu na kształt działek wchodzących w zakres Odcinka oraz fakt, iż działki te de facto w całości pokrywa droga kolejowa, co w ocenie Skarżącej jest kluczowe dla możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od nieruchomości w stosunku do Odcinka;
6) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez braku wyjaśnienia wpływu art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 66 ust. 2 w zw. z art. 53 ust. 2 u.t.k. w zw. z art. 17 ust. 5 z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego Polskie Koleje Państwowe (Dz.U. z 2022 r. poz. 2542 ze zm., dalej: ustawa PKP - art. 17 ust. 5 ustawy PKP był wskazany Sądowi podczas rozprawy z 29 listopada 2023 r.) na rozstrzygnięcie sprawy - co przejawiało się faktycznym pominięciem przedmiotowych podstaw prawnych przy wydawaniu wyroku;
7) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji przez Sąd, w sytuacji gdy doszło do zignorowania wniosku dowodowego Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu językoznawstwa w celu określenia tego czy zwrot "jest udostępniana" można rozumieć również jako sytuacje hipotetyczne, w której właściciel infrastruktury kolejowej oczekuje pojawienia się przewoźnika kolejowego, czy też ten zwrot należy rozumieć wyłącznie jako sytuacje, w której dojdzie do faktycznego przekazania danego przedmiotu osobie trzeciej (odpowiedź na przedmiotowe pytanie w kontekście zasady in dubio pro tributario jest w ocenie Skarżącej niezbędne dla realizacji dyspozycji zawartej w art. 122 o.p.), w sytuacji gdy zgodnie z utrwalonym orzecznictwem organ był zobowiązany do przeprowadzenia dowodu zgłoszonego przez Skarżącą, ponieważ dowód ten był zgłoszony na tezę dowodową odmienną od tezy wskazanej przez organ w treści decyzji oraz decyzji Wójta;
8) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 2a o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez utrzymanie w mocy decyzji przez Sąd oraz wskazanie, iż zwrot "jest udostępniana" można rozumieć wyłącznie jako sytuacje, w których doszło do faktycznego przekazania infrastruktury kolejowej przewoźnikowi kolejowemu, w sytuacji gdy mając na uwadze nieostrość oraz wieloznaczność wyników wykładni językowej zwrot ten można rozumieć również jako sytuacje, w których właściciel infrastruktury kolejowej oczekuje pojawienia się przewoźnika kolejowego, a tym samym w niniejszej sprawie zastosowanie powinna znaleźć zasada in dubio pro tributario;
9) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do przedstawionych przez Skarżącą definicji słownikowych zwrotu "jest udostępniana" oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m.in. wyrok z 25 maja 2022 r., III FSK 610/21), które definiują prezentowany zwrot jako możliwość skorzystania, a niejako faktyczne przekazanie infrastruktury kolejowej, w sytuacji gdy jest to kluczowe dla dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;
10) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., poprzez utrzymanie w mocy decyzji, w sytuacji gdy została ona sporządzona w sposób nieprawidłowy - brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego, który przejawiał się na nieuprawnionym ograniczeniu znaczenia zwrotu "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" jedynie do sytuacji w których dojdzie do faktycznego wydania infrastruktury kolejowej danemu przewoźnikowi;
11) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji przez Sąd, w sytuacji gdy w treści decyzji jest sprzeczna względem siebie - w części uzasadnienia poświęconej zwolnieniu z opodatkowania organ stwierdził, iż "W aktach sprawy znajduje się dokumentacja fotograficzna sporządzona w trakcie oględzin, z której wynika jednoznacznie, iż rzeczona linia kolei wąskotorowej nie jest utrzymywana w należytym stanie przez spółkę i że brak jest możliwości wykonywania na niej przewozów towarów i osób bez wcześniejszego przeprowadzenia stosowanych napraw i remontów" (vide: str. 12 decyzji ostatni akapit), natomiast w części uzasadnienia poświęconej stosowaniu obniżonej stawki podatku od nieruchomości organ wskazuje, iż "I choć nieruchomości te nie są obecnie wykorzystywane przez spółkę na działalność gospodarczą, to już sam wpis w księdze wieczystej wskazuje na potencjalna możliwość ich wykorzystywania do działalności prowadzonej przez spółkę w przyszłości" (vide: str. 22 pierwszy akapit);
II. na podstawie naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
12) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię oraz w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, iż całość działek ewidencyjnych objętych decyzją, powinna być opodatkowana z zastosowaniem stawki związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji gdy po prawidłowym zebraniu i rozważeniu całokształtu materiału dowodowego w sprawie Sąd powinien uznać, iż działki te powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., gdyż doszło do spełnienia faktycznych przesłanek zastosowania zwolnienia z opodatkowania;
13) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 190 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową wykonania ostatecznego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, które ma moc powszechnie obowiązującą oraz podtrzymanie przez organ, zgodnie z którym wszystkie nieruchomości będące w posiadaniu Skarżącej muszą zawsze być opodatkowane z zastosowaniem najwyższej stawki podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy Skarżąca ze względu na fakt nadania Odcinkowi statusu infrastruktury nieczynnej przez zarządcę infrastruktury, którym Skarżąca nie jest oraz ze względu na kształt działek składających się na Odcinek nie jest w stanie wykorzystywać Odcinka do prowadzenia działalności gospodarczej (vide: art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 66 ust. 2 w zw. z art. 53 ust. 2 u.t.k. oraz w zw. z art. 17 ust. 5 ustawy PKP);
14) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkującego stwierdzeniem, iż nie istnieje w stosunku do działek ewidencyjnych składających się na Odcinek możliwość zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania, w sytuacji gdy Skarżąca wykazała, iż takie uprawnienie jej przysługuje;
15) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkującego stwierdzeniem, iż Odcinek (budowle, budynki oraz całość działek ewidencyjnych) nie powinien podlegać zwolnieniu z opodatkowania z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., w przypadku gdy po prawidłowym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego organ powinien był przyznać, iż Odcinek podlega zwolnieniu z opodatkowania.
Mając na uwadze powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł na podstawie :
1) art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Sądowi do ponownego rozpoznania;
2) art. 193 w zw. z art. 135 p.p.s.a. o uchylenie decyzji oraz decyzji Wójta;
3) art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie;
4) art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw Skarżącej w pierwszej instancji;
5) art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw Skarżącej w drugiej instancji.
Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Łodzi nie skorzystało z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.3. Jako niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty naruszenia: art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. (zarzut nr 7); art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 2a o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. (zarzut nr 8); art. 141 § 4 p.p.s.a. (zarzut nr 9); art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. (zarzut nr 10); art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. (zarzut nr 12) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. (zarzut nr 15). W tym zakresie autor skargi kasacyjnej kwestionuje uznanie znaczenia przyjętego przez Sąd zwrotu "jest udostępniana" (zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.) jako wyłącznie sytuacje, w których doszło do faktycznego przekazania infrastruktury kolejowej przewoźnikowi kolejowemu. Zarzuca także zignorowanie przez organ wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu językoznawstwa, brak odniesienia się do przedstawionych przez Skarżącą definicji słownikowych zwrotu "jest udostępniana" i wskazanych orzeczeń.
Rozważając zasadność odmowy zastosowania wobec Skarżącej zwolnienia z opodatkowania spornych nieruchomości należy zauważyć, że w odniesieniu do poddanego analizie roku podatkowego 2018 należało zastosować brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 nadane ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 1923), obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tą regulacją, zwolnienie z podatku od nieruchomości obejmuje grunty, budynki oraz budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: (1) jest udostępniania przewoźnikom kolejowym lub (2) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub (3) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm.
3.4. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. odsyła do ustawy o transporcie kolejowym wyłącznie w zakresie pojęcia "infrastruktury kolejowej", nie zaś sposobu rozumienia pozostałych przesłanek zwolnienia. Dla prawidłowego zdekodowania pojęcia "udostępnienia przewoźnikom kolejowym" nie zachodzi zatem konieczność sięgania do przepisów o transporcie kolejowym, a właśnie te elementy pozostają sporne w sprawie, co wynika bezpośrednio z zarysowanych przez Skarżącą podstaw kasacyjnych. W kontekście tej przesłanki w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz piśmiennictwie wskazuje się, że użyty zwrot "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" powinien być interpretowany wyłącznie z uwzględnieniem jego językowego znaczenia. Oznacza on faktyczne, a nie jedynie potencjalne umożliwienie korzystania z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego (por. wyrok NSA z 25 maja 2022 r., III FSK 610/21; L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX 2020, art. 7). Z tego względu należy podzielić ocenę zaprezentowaną przez organy podatkowe oraz zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, że począwszy od 1 stycznia 2017 r. dla objęcia infrastruktury kolejowej zwolnieniem z podatku od nieruchomości musi ona być faktycznie udostępniana przewoźnikom kolejowym. Taka okoliczność w sprawie nie miała miejsca. Stąd też sporne nieruchomości, wobec braku spełnienia tego warunku, nie korzystały ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na mocy przepisów art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.
W tym zakresie nie było podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario (art. 2a o.p.). Z art. 2a o.p. wynika, że nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario służy zapewnieniu niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, jej zastosowanie wymaga zaistnienia obiektywnych i niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 25 lutego 2020 r., II FSK 2418/18). Zasada ta ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadawalających rezultatów. W realiach niniejszej sprawy, wątpliwości interpretacyjne ocenić należy jako wyłącznie subiektywne, leżące po stronie Skarżącej, co stanowi nieuzasadnioną opozycję do jednoznacznego orzecznictwa opartego o jasny kontekst językowy przepisu.
Postulat strony dotyczący powołania biegłego z zakresu językoznawstwa w celu określenia tego czy zwrot "jest udostępniana" można rozumieć również jako sytuację hipotetyczną, nie znajduje uzasadnienia. Powołanie biegłego służy pozyskaniu wiadomości specjalnych, których strony lub organ nie posiadają lub nie mogą samodzielnie uzyskać. Językowe rozumienie tego pojęcia nie stanowi wiadomości specjalnych, a jest jedynie elementem wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., do której uprawnione są organy podatkowe, a nie językoznawcy. Co więcej sposób interpretacji i zakres pojęcia "jest udostępniana" nie budzi wątpliwości i jest jednolicie przyjmowany w orzecznictwie i oceniany przez przedstawicieli doktryny. W związku z tym należy podkreślić, że nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu nieuwzględnienie wniosku dowodowego, który nie miał znaczenia dla sprawy. SKO w Łodzi w zaskarżonej decyzji wyjaśniło przyczyny swojego stanowiska dowodowego.
3.5. W kontekście zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (zdanie pierwsze). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować ocen prawnych zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przedstawiona przez WSA w Łodzi argumentacja jest czytelna sprawiając, że wyrok - wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie - poddaje się kontroli instancyjnej. Sąd pierwszej instancji dostatecznie szczegółowo odniósł się do spornego zagadnienia dotyczącego rozumienia pojęcia "jest udostępniana", przywołując przykładowe orzecznictwo sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko judykatury, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów podniesionych w skardze oraz do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów sądu wynikało dlaczego w sprawie doszło albo nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 18 listopada 2016 r., II GSK 702/15; wyrok NSA z 19 czerwca 2018 r., II GSK 2336/16; wyrok NSA z 18 kwietnia 2018 r., II GSK 2671/16). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia te warunki.
3.6. Jako niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty naruszenia: art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p. (zarzut nr 4); art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP (zarzut nr 13) oraz art. 151 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. (zarzut nr 14). W tym zakresie autor skargi kasacyjnej zarzuca błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową wykonania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Zdaniem skarżącej, organ w treści decyzji pominął część zarzutów dotyczących: braku możliwości użytkowania "Odcinka" (zgodnie z terminologią przyjętą w skardze kasacyjnej) w celu prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na nadanie statusu infrastruktury nieczynnej; braku uprawnienia do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od prawa użytkowania wieczystego działek wchodzących w zakres "Odcinka"; faktu, iż skarżąca jest zobowiązana do wpisania wszystkich posiadanych przez siebie nieruchomości do ewidencji środków trwałych.
Sąd pierwszej instancji, dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uwzględnił wnioski wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W kwestii sposobu określenia "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, w kontekście przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. NSA zwrócił uwagę, że wyrok TK z 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie: (1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; (2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zdaniem NSA, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: (-) są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo (-) mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Użyty w wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" jest tłumaczony w judykaturze w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane". Stanowisko to podziela również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.
3.7. Trafnie zatem wskazał sąd pierwszej instancji, opierając się na orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że spółka bezspornie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. i nie posiada nieruchomości wykorzystywanych do innych form aktywności. Analiza dokonanych w rejestrze wpisów wskazuje, że spółka zajmuje się zróżnicowaną działalnością gospodarczą, w tym polegającą m.in. na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, zarządzaniu nieruchomościami wykonywanymi na zlecenie, pośrednictwie w obrocie nieruchomościami. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje ustalenia, że skoro skarżąca w księgach rachunkowych ewidencjonuje rzeczowe aktywa trwałe, w tym grunty i budowle, a przedmiotem jej działalności jest też m.in. zarządzanie i obrót nieruchomościami, nie można wykluczyć, że sporne nieruchomości, mogły służyć działalności w tym zakresie. Objęte postępowaniem nieruchomości spółki były ujęte w ewidencji środków trwałych. Nieruchomości te należy zakwalifikować jako element składowy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., który był przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych Spółki. Prowadzenie działalności gospodarczej na spornych gruntach nie jest wykluczone, gdyż postępowanie dowodowe nie wykazało, aby nastąpiło zdarzenie, które obiektywnie uniemożliwiałoby prowadzenie takiej działalności.
Ustaleń powyższych nie zmienia okoliczność nadania "Odcinkowi" statusu infrastruktury nieczynnej (tj. infrastruktury kolejowej, na której zarządca infrastruktury nie dopuścił ruchu kolejowego – art. 3 pkt 1b u.t.k.). W sprawie nie było kwestionowane, że działalność związana z przewozem osób i rzeczy na linii kolei wąskotorowej została zakończona w 2010 r. Fakt ten oznacza jedynie zaniechanie prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, nie oznacza natomiast braku możliwości potencjalnego wykorzystania tychże nieruchomości na działalność gospodarczą w przyszłości. Na to też zwracała konsekwentnie uwagę Skarżąca na wszystkich etapach postępowania wskazując, że linia pozostaje w gotowości do jej udostępniania. Nie wykluczyła zatem potencjalnej możliwości odtworzenia w przyszłości linii kolei wąskotorowej. Na ocenę powyższą nie rzutuje okoliczność, że nadanie statusu infrastruktury nieczynnej zostało dokonane przez podmiot trzeci – zarządcę infrastruktury kolejowej, który może też ten status zmienić. Fakt, że przewozy kolejowe mogłyby być legalnie wykonywane dopiero po zmianie statusu infrastruktury kolejowej nie oznacza, że okoliczność ta, nie może mieć miejsca. Podobnie okoliczności faktyczne dotyczące kształtu nieruchomości oraz posadowienia na nich obiektów budowlanych składających się na linię wąskotorową stanowią o ograniczeniu możliwość wykorzystania gospodarczego tych terenów, takiego jednak nie wykluczają. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, przyczyn braku możliwości wykorzystania odcinka do prowadzonej działalności gospodarczej nie można upatrywać w treści art. 53 ust. 2 u.t.k. Przepis ten, określający wymogi dotyczące usytuowania budowli, budynków, drzew i krzewów w sąsiedztwie linii kolejowych, na mocy art. 3 ust. 2 u.t.k. nie ma bowiem zastosowania do infrastruktury nieczynnej. Przywołane przez Sąd pierwszej instancji przykłady dotyczące działek, które jak podnosi Skarżąca nie wchodziły w skład "Odcinka", stanowiły jedynie dodatkową argumentację odnośnie związku nieruchomości Spółki z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trzeba jeszcze raz podkreślić, że na potrzeby przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wystarczające jest ustalenie, że nieruchomość może być potencjalnie wykorzystana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
3.8. Naczelny Sąd Administracyjny uznał też za niezasadny zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji, w której zawarto sprzeczne stwierdzenia (zarzut nr 11).
Trudno we wskazywanym w skardze kasacyjnej przykładzie doszukiwać się sprzeczności w sytuacji, gdy sam autor twierdzi, że działki nr [...] i [...] - odnośnie których organ odwołał się do zapisów księgi wieczystej, nie wchodzą w skład "Odcinka". Nadto nawet uznanie, że linia kolei wąskotorowej nie jest utrzymywana w należytym stanie przez spółkę i brak jest możliwości wykonywania na niej przewozów towarów i osób bez wcześniejszego przeprowadzenia stosowanych napraw i remontów, nie oznacza, że nie zachodzi potencjalna możliwość wykorzystywania jej do działalności prowadzonej przez spółkę w przyszłości.
3.9. Nie dają podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia: art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 66 ust. 2 w zw. z art. 53 ust. 2 u.t.k. (zarzut nr 5) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. zw. z art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 66 ust. 2 w zw. z art. 53 ust. 2 u.t.k. w zw. z art. 17 ust. 5 ustawy PKP (zarzut nr 6).
Jak wskazano powyżej, art. 53 ust. 2 u.t.k. nie dotyczy infrastruktury nieczynnej. Przepisy art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 2 u.t.k. określające karę pieniężną za wykonywanie przewozów na drodze kolejowej, której zarządca nadał status infrastruktury nieczynnej, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji w żadnym miejscu nie wskazywały, że można wykonywać przewozy kolejowe w okresie posiadania przez drogę kolejową statusu infrastruktury nieczynnej. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wskazywany art. 17 ust. 5 ustawy PKP regulujący kwestię wniesienia w formie wkładu niepieniężnego przez P. SA do X. SA linii kolejowych. Organ podatkowy i sąd pierwszej instancji odniosły się do kwestii niewykorzystywania spornych nieruchomości do przewozów kolejowych w kontekście oceny związku tychże nieruchomości z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę. Sam brak odniesienia się do wskazanych przepisów nie podważa prawidłowości tego stanowiska. W tym miejscu ponownie należy odwołać się do przywołanego powyżej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego wykładni art. 141 § 4 p.p.s.a.
3.10. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 o.p. (zarzut nr 1) poprzez oddalenie skargi skarżącej w sytuacji gdy decyzja (tj. zaskarżona SKO w Łodzi) została podpisana w sposób nieprawidłowy, co polegało na braku wskazania imienia i nazwiska osób podpisujących decyzję wraz z podaniem ich stanowiska służbowego.
Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 o.p. decyzja zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. W decyzji organu drugiej instancji, na jej pierwszej stronie, wskazano skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego, podając imiona i nazwiska przewodniczącego oraz członków SKO. Identyfikacja osób podpisanych pod decyzją, w tym ich stanowisk służbowych, w zestawieniu z danymi przedstawionymi na pierwszej stronie nie nastręcza zatem trudności. Należy przy tym zaznaczyć, że w art. 210 §1 pkt 8 o.p. nie określono formy, w jakiej ostatecznie ma być zrealizowany podpis. Skarżąca kasacyjnie tym samym nie wykazała, że nieumieszczenie na ostatniej stronie decyzji imion i nazwisk przewodniczącego i członków Kolegium w zestawieniu z nieczytelnymi podpisami tych osób miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Powyższy zarzut należało zatem uznać za bezzasadny.
3.11. Nie dają podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 o.p. (zarzut nr 2) oraz art. 151 w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 2 o.p. (zarzut nr 3). W tym zakresie autor skargi kasacyjnej kwestionuje prawidłowość doręczenia decyzji na ręce pracownika skarżącej, który nie posiadał umocowania do odbierania korespondencji w imieniu ustanowionego w sprawie pełnomocnika Skarżącej. Powyższe, w ocenie strony, skutkowało doręczeniem decyzji bezpośrednio Skarżącej z pominięciem jej pełnomocnika.
Zgodnie z art. 145 § 2 o.p. jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że dokonanie doręczenia pełnomocnikowi, który nie wskazał do doręczeń adresu kancelarii czy zamieszkania, lecz adres osoby prawnej, którą reprezentuje, mogło być skutecznie dokonane do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji w spółce. W orzecznictwie zasadnie wskazuje się, że nie można uznać, iż art. 145 § 2 o.p. kreuje zawsze obowiązek doręczenia pisma do rąk własnych pełnomocnika w sytuacji, gdy pełnomocnik wskazał jako adres do doręczeń adres spółki, którą reprezentował, a więc sam zadecydował, iż korespondencja winna być kierowana na adres spółki z wszystkimi tego konsekwencjami (por. wyrok NSA z 25 września 2024 r., I FSK 120/21, postanowienie NSA z 11 lipca 2011 r., I FSK 916/11). Doręczenie takie należy uznać za doręczenie pisma pełnomocnikowi strony pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie, a nie doręczenie tego pisma bezpośrednio stronie. Nie mamy zatem do czynienia z doręczeniem decyzji stronie z pominięciem jej pełnomocnika, które zostało zakwestionowane w powoływanych w skardze kasacyjnej uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., sygn. I FPS 4/21 oraz z 18 marca 2019 r., sygn. I FPS 3/18. Z samego faktu, że odbioru przesyłki dokonał pracownik Spółki nie można wywodzić, że decyzję przekazano osobie, która nie była upoważniona do odbioru przesyłki skierowanej do jej pełnomocnika, skoro osoba ta znajdowała się pod wskazanym przez pełnomocnika adresem do doręczeń. W sytuacji, gdy pełnomocnik jako adres do doręczeń wskazał oddział Skarżącej, to winien przyjąć również konsekwencje związane z własnym wyborem, który organ jedynie respektował. W sprawie nie miało miejsca działanie organu w celu pominięcia pełnomocnika przy doręczeniu decyzji, a wręcz odwrotnie - organ uwzględnił w tym zakresie wskazania tegoż pełnomocnika dotyczące adresu do doręczeń. Pełnomocnik nie zakwestionował faktu otrzymania przesyłek zawierających decyzje, od decyzji tych złożył następnie w przewidzianym terminie środki zaskarżenia.
3.12. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
Agnieszka Olesińska Anna Dalkowska Jacek Pruszyński