III FSK 522/24

III FSK 522/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-04-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dalkowska /sprawozdawca/
Bogusław Woźniak /przewodniczący/
Krzysztof Przasnyski
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
I SA/Wr 337/22 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2023-12-21
III FZ 252/23 - Postanowienie NSA z 2023-07-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 116
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 337/22 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 marca 2022 r., nr 0201-IEW2.4120.1.2022.AR w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 21 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 337/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję w sprawie ze skargi J. W. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 marca 2022 r., w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 i 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za m-ce : XII/2015 r. i XII/2016 r.
1.2. Decyzją z 4 marca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 26 listopada 2021 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu T. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., 2016 r. w łącznej wysokości 117.801 zł; odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., 2016 r. w łącznej wysokości 50.097 zł; odsetki od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące grudzień 2015 r.; grudzień 2016 r. w łącznej kwocie 1.344 zł.
W odwołaniu od ww. decyzji organu podatkowego pierwszej instancji strona wskazała m.in., że nie mogła wykazać, że we właściwym czasie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, ponieważ w owym czasie spółka miała tylko jednego wierzyciela US S., więc nie miała możliwości złożenia wniosku o upadłość. Ustawodawca w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.; dalej: "p.u.n." [obowiązujący w 2015 r.]; Prawo upadłościowe (obowiązujący w 2016 r.; dalej: "p.u.") nie przewidział takiej możliwości.
W zaskarżonej decyzji utrzymano w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i argumentację w niej zawartą. Wskazano, że istnieją przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności solidarnej wobec strony, która od dnia 30 listopada 2015 r. (uchwała nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia wspólników spółki) jest prezesem zarządu spółki. Opisano szereg czynności, które wskazują na bezskuteczność egzekucji administracyjnej wobec spółki. Strona nie wykazała mienia realnego i istniejącego z którego egzekucja byłaby możliwa. Odnosząc się do istnienia wierzytelności w R. sp. z o.o. w upadłości, podkreślono, że syndyk ww. spółki w piśmie z dnia 29 marca 2018 r. oświadczył, że spółka nie zgłosiła swoich wierzytelności a ich egzekucyjne zajecie będzie możliwe dopiero po zgłoszeniu przez wierzyciela, uznaniu i ujęciu na liście wierzytelności na 782.360,34 zł. Co się tyczy kwestii złożenia wniosku o upadłość to zdaniem organu odwoławczego – wniosek o ogłoszenie upadłości powinien złożyć do dnia 14 grudnia 2015 r., tj. 14 dni od dnia objęcia funkcji prezesa zarządu a wniosek taki nie został złożony. Podkreślono, że wystąpienie tylko jednego wierzyciela nie stanowi przeszkody w zgłoszeniu wniosku o upadłość, co potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne.
Na powyższą decyzję skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.
Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję, argumentując, że złożenie do sądu upadłościowego wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji jednego wierzyciela jest równoznaczne z niewypełnieniem wymogu formalnego a tym samym oznacza zwrot wniosku, co wynika wprost z treści art. 29 p.u.n., a w konsekwencji pismo zwrócone nie wywołuje żadnych skutków prawnych, jakie ustawa wiąże z wniesieniem pisma procesowego do sądu. Dodatkowo, jeżeli na domniemanie z art. 11 ust. 1a p.u. powołuje się wierzyciel zgłaszający wniosek o ogłoszenie upadłości swojego dłużnika, powinien on wykazać, że oprócz niego dłużnik ma jeszcze co najmniej jednego wierzyciela, którego wierzytelność pieniężna wobec dłużnika jest także wymagalna (w rozumieniu art. 455 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), a opóźnienie w jej spłacie przekracza 3 miesiące.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że winę członka zarządu spółki prawa handlowego należy oceniać wg kryteriów podwyższonej staranności uwzględniającej podwyższone ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem tej działalności (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2048/15, CBOSA). Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Nie można tym samym było wskazywać, że skarżący powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie (tutaj w dniu 21 maja 2014 r.), skoro z organy podatkowe nie ustaliły, że był więcej niż jeden wierzyciel zważywszy, na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u.n./p.u., a skarżący w skardze, jak i w odwołaniu konsekwentnie wskazuje jednego wierzyciela.
1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wywiódł organ, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
I. naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej: o.p.), art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 124 o.p., art. 127 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji,
2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 124 o.p., art. 127 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2 o.p. poprzez:
- błędne przedstawienie stanu sprawy w uzasadnieniu wyroku na skutek nieprawidłowego odczytania akt sprawy, gdyż wbrew twierdzeniom sądu z odwołania strony skarżącej z 17 grudnia 2021 r. nie wynika, że zgłoszono wierzytelność przysługującą od R. sp. z o.o. w upadłości w postępowaniu upadłościowym;
- udzielenie błędnych wskazań co do dalszego postępowania polegających na zobowiązaniu organu do wyjaśnienia kwestii związanych z liczbą wierzycieli, tj. czy w sprawie mamy do czynienia tylko z jednym wierzycielem czy wieloma wierzycielami, podczas gdy należało przyjąć, że organ przeprowadził pełne i prawidłowe postępowanie dowodowe, ponieważ wyjaśnienie kwestii liczby wierzycieli nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania przez organ art. 116 § 1 o.p., ponadto organ wyjaśnił kwestię wierzytelności od R. w upadłości oraz P. sp. z o.o.
3) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 10 p.u.n./p.u., zwanej dalej u.p.u., w związku z art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n/p.u. i art. 11 § 1 p.u.n./p.u. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. poprzez pominięcie treści wskazanych przepisów p.u.n./p.u. przy wykładni art. 116 § 1 o.p.
II. naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:
1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. i pkt 2 o.p. w związku z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 o.p. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u.n./p.u. w związku z art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n/p.u. w związku art. 10 p.u.n./p.u., art. 11 ust. 1 p.u.n./ p.u., art. 22 ust. 1 pkt 3 p.u.n./ p.u., art. 23 ust. 1 pkt 3 p.u.n./p.u. poprzez ich błędną wykładnię zakładającą, że istnienie jednego wierzyciela w postaci Skarbu Państwa stanowi przeszkodę w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości i w orzeczeniu przez organ o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członków zarządu, podczas gdy istnienie jednego wierzyciela nie stanowi przeszkody do wydania takiego orzeczenia, gdyż nawet gdy istnieje wyłącznie jeden wierzyciel, członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości bądź wszcząć postępowanie układowe we właściwym czasie;
2) art. 116 § 1 pkt 1 lit a) i b) i pkt 2 o.p. w związku w związku z art. 1, art. 2, art. 7, art. 30, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, ze zm.), zwanej dalej Konstytucją, w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u.n./p.u., art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n/ p.u., art. 10 p.u.n./p.u., art. 11 ust. 1 p.u.n./p.u., art. 22 ust. 1 pkt 3 p.u.n./p.u., art. 23 ust. 1 pkt 3 p.u.n./p.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nakazanie członkowi zarządu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w określonym czasie - przy istnieniu jednego wierzyciela w postaci Skarbu Państwa - jest sprzeczne z przepisami p.u.n./p.u. oraz konstytucyjnymi zasadami równego (jednakowego) traktowania przez władze publiczne wszystkich adresatów norm prawnych oraz zasadą praworządności, podczas gdy należało przyjąć, że z punktu widzenia prawidłowej wykładni przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. dokonywanej z uwzględnieniem ww. przepisów Konstytucji oraz możliwości skorzystania przez członka zarządu z uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej, kwestią bez znaczenia jest liczba wierzycieli spółki;
3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u.n./p.u., art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n/p.u., art. 10 p.u.n./p.u., art. 11 ust. 1 p.u.n./p.u., art. 22 ust. 1 pkt 3 p.u.n./p.u., art. 23 ust. 1 pkt 3 p.u.n./p.u. poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. polegającą na przyjęciu, że skoro w sytuacji zaistnienia jednego wierzyciela złożenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości jest na gruncie przepisów p.u.n./ p.u. niedopuszczalne, to tym samym członek zarządu nie ma możliwości złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 o.p., a w konsekwencji zaniechanie członka zarządu w tym zakresie nie może skutkować odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, gdyż nie ponosi on winy w niezłożeniu wniosku, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu (w kontekście możliwości skorzystania przez członka zarządu z uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej nie przewiduje konieczności istnienia określonej liczby wierzycieli spółki, a więc, aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej, członek zarządu powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości niezależnie od liczby wierzycieli.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.3. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że; we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Z cytowanego przepisu wynika, że członek zarządu odpowiada solidarnie za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, gdy egzekucja z jej majątku jest w całości lub w części bezskuteczna. Członek zarządu może się od tej odpowiedzialności uwolnić jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub we właściwym czasie wszczęto postępowanie układowe, bądź wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości albo niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przepis ten mówi wyłącznie o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie o skutku tego wniosku, tj. ogłoszeniu upadłości. Członek zarządu powołując się na przesłankę egzoneracyjną z art. 116 § 1 pkt 1 o.p. powinien więc wykazać tylko tyle, że złożył wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Bez znaczenia są dalsze losy tego wniosku. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie wskazuje się na potrzebę odróżnienia obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od jego skuteczności i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłościowy. Dłużnik obowiązany jest wyłącznie do oceny, czy realizuje swoje zobowiązania. Natomiast stwierdzenie zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości leży w kompetencji sądu upadłościowego.
3.4. W przedmiotowej sprawie, sąd pierwszej instancji analizując to, czy skarżący miał obowiązek złożyć wniosek o upadłość spółki, pojęcie niewypłacalności powiązał z występowaniem wielu (co najmniej dwóch) niezaspokojonych wierzycieli spółki. Sąd pierwszej instancji zaakcentował brak zapewnienia możliwości skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku istnienia jednego tylko wierzyciela spółki.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pojęcie niewypłacalności spółki należy wiązać wyłącznie z wielością wierzycieli, co w ocenie sądu prowadził musiało do uznania zasadności zarzutów skargi i w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej decyzji.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko sądu pierwszej instancji nie jest trafne co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Wbrew temu, co przyjął w tym zakresie WSA, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; z 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; z 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., II FSK 729/20, 12 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1239/21 publik. CBOSA). Stanowisko to w pełni podziela Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę.
3.5. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 kwietnia 2025 r., C-278/24 ([...], ECLI:EU:C:2025:299). W przywołanym orzeczeniu Trybunał orzekł, co następuje: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1695 z dnia 6 listopada 2018 r., w związku z art. 325 TFUE, z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego:
- członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu podatku od wartości dodanej ponosi wraz z tą spółką solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on tę funkcję,
- odpowiedzialność ta jest ograniczona do tych zaległości podatkowych, których egzekucja od spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna,
- zwolnienie z tej odpowiedzialności zależy w szczególności od przedstawienia przez członka lub byłego członka zarządu dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został złożony we właściwym czasie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy, o ile ów członek lub były członek, w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, przy czym wspomniany członek lub były członek nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa".
3.6. Należy również podkreślić, że sąd pierwszej instancji błędnie uzależnił możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki od samej skuteczności wniosku o ogłoszenie upadłości, a przecież, jak wskazano wcześniej, na gruncie przepisów prawa podatkowego istotne jest złożenie tego wniosku, a nie jego skuteczność.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób nieuprawniony skupił się wyłącznie na kwestiach uregulowanych w prawie upadłościowym, gdyż te są częścią prawa prywatnego. Niniejsza sprawa dotyczy odpowiedzialności za dług publiczny, którym jest zaległość podatkowa spółki kapitałowej. Tym samym należność ta nie wynika ze stosunków cywilnoprawnych. Niedopuszczalne jest w ocenie Naczelnego
Sądu Administracyjnego mechaniczne przenoszenie poglądów ukształtowanych na gruncie regulacji prywatnoprawnych do instytucji unormowanych w regulacjach publicznoprawnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2023 r. sygn. akt III FSK 1599/21). Podkreślić trzeba, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. nie odsyła w sposób bezpośredni do prawa upadłościowego. Na gruncie spraw w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członków zarządu przepisy tej ustawy stosuje się dla ustalenia kwestii niewypłacalności i terminu, w którym należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Tymczasem sąd pierwszej instancji zastosował tę ustawę w sposób przewidziany do wyłącznej kognicji sądów upadłościowych. Dokonał bowiem merytorycznej oceny podstaw ogłoszenia upadłości spółki poprzez zaprezentowanie poglądów dotyczących ściśle postępowania prowadzonego przez sąd upadłościowy i zasadności podejmowanych przez niego rozstrzygnięć. Poglądy te nie odnoszą się jednak w sposób bezpośredni i ścisły do charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2022 r. sygn. akt III FSK 646/21). Stąd niepotrzebne w realiach tej sprawy jest odwoływanie się przez Sąd do art. 22 ust. 1 pkt 3 p.u.n./ p.u. i art. 23 ust. 1, pkt 3 p.u.n./p.u.
W wyroku z dnia 3 marca 2022 r., III FSK 335/21, publ. CBOSA Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 o.p. należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Jak wskazano w powoływanym wyroku doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne jest stanowisko sądu pierwszej instancji iż wniosek o ogłoszenie upadłości w sytuacji występowania jednego wierzyciela zostanie zwrócony na podstawie art. 29 p.u.n./p.u. Zgodnie z tym przepisem jeżeli na skutek braku lub wskazania nieprawidłowego adresu dłużnika lub niewykonania innych zarządzeń nie nadać sprawie dalszego biegu, wniosek o ogłoszenie upadłości zwraca się. Przepis ten dotyczy sytuacji w której wniosek zawiera braki formalne i stanowi odpowiednik art. 177 § 1 pkt 6 Kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którym sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli na skutek braku lub wskazania złego adresu powoda albo niewskazania przez powoda w wyznaczonym terminie adresu pozwanego lub danych pozwalających sądowi na ustalenie numerów, o których mowa w art. 208 lub niewykonania przez powoda innych zarządzeń nie można nadać sprawie dalszego biegu.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że warunkiem osiągnięcia skutku zwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności solidarnej ze spółką za jej zobowiązania podatkowego jest skuteczne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości niezależnie od tego czy wniosek ten zostanie merytorycznie rozpoznany przez sąd poprzez jego oddalenie lub uwzględnienie. Ukształtowanie postępowania upadłościowego na podstawie zasady wielości wierzycieli nie ma znaczenia dla ziszczenia się przesłanki egzoneracyjnej, o której stanowi art. 116 O.p.
Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że argumentacja WSA podkreślająca, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości generuje określone koszty, nie może mieć istotnego znaczenia skoro po pierwsze dłużnik jest uprawniony do powołania się na art. 103 ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (zwolnienie od kosztów sądowych).
3.7. Nie można również zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że decyzję wydano z naruszeniem art. 1 Konstytucji wskazującego, że Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli oraz art. 2 Konstytucji, gdyż obciążenie członka zarządu odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki kapitałowej nie narusza zasady demokratycznego państwa prawnego. Organ działał na podstawie przepisów prawa i w jego granicach, tj. zgodnie z art. 7 Konstytucji. Instytucja odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, nie narusza prawa własności wyrażonego w art. 64 Konstytucji, zwłaszcza że została ona uregulowana przepisami ustawy. Nie doszło także do naruszenia godności strony skarżącej, o której mowa w art. 30 Konstytucji, gdyż organ działał zgodnie z przepisami prawa, a także zasady równości z art. 32 ust. 1 Konstytucji (nie można stawiać w uprzywilejowanej pozycji członków zarządu spółek posiadających jednego wierzyciela Skarb Państwa). Trudno mówić także o naruszeniu przez organ art. 84 Konstytucji. Wbrew temu, co przyjął WSA, w sprawie nie występuje pominięcie prawodawcze uniemożliwiające uwolnienie się od odpowiedzialności członka zarządu, gdy spółka posiada wyłącznie jednego wierzyciela. W takiej sytuacji członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w odpowiednim czasie. W konsekwencji należało uznać zasadność zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit a) i b) i pkt 2 o.p. w związku w związku z art. 1, art. 2, art. 7, art. 30, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, ze zm.), zwanej dalej Konstytucją, w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u.n./p.u., art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n/ p.u., art. 10 p.u.n./p.u., art. 11 ust. 1 p.u.n./p.u., art. 22 st. 1 pkt 3 p.u.n./p.u., art. 23 ust. 1 pkt 3 p.u.n./p.u.
3.8. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 124 o.p., art. 127 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2 o.p. wskazuje, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, rozpatrując ją na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach (prawidłowo) udokumentowanych w aktach sprawy - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał. Konsekwencją powyższego, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest to, że naruszenie zasady określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a., może stanowić, w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a., usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli polega w szczególności na:
1) oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy,
2) pominięciu istotnej części tych akt,
3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a.
4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. np. wyrok NSA z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 497/09). Naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie, więc takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09). Innymi słowy, art. 133 § 1 p.p.s.a. może być podstawą skargi kasacyjnej tylko wówczas, gdy sąd przyjął jakiś fakt na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy, a nie, gdy przyjął coś na skutek niedokładnej lektury akt. Wobec tego, więc, że przywołany przepis wyznacza granice, w których może operować sąd administracyjny, przyjmując za podstawę orzekania w sprawie dany stan faktyczny, a naruszenie przywołanego przepisu może mieć miejsce jedynie w sytuacji wyjścia poza te granice, to tak długo, jak długo sąd mieści się w tych granicach, ewentualne błędy w odczytaniu akt skutkować będą błędnym przedstawieniem stanu sprawy, czyli ewentualnym naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. również wyroki NSA: z dnia 27 sierpnia 2010 r., II FSK 558/09 oraz z dnia 24 czerwca 2009 r., II FSK 287/08).
3.9. W przedmiotowej sprawie sąd pierwszej instancji przedstawił w sposób błędny stan sprawy, czym naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 124 o.p., art. 127 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. Organy podatkowe wyjaśniły kwestię wierzytelności przysługującej od P. sp. z o.o. Organ egzekucyjny dokonał jej zajęcia, jednakże okazało się, że wierzytelność ta ma charakter sporny. Potwierdził to prezes tej firmy w piśmie z 12 maja 2021 r. Podkreślić trzeba, że organy podatkowe zakwestionowały rzetelność transakcji pomiędzy P. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. Z kolei organ wskazał w decyzji, że "w powyższej sprawie toczy się postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu ze skargi P. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 12 listopada 2021 r." WSA z urzędu posiadał zatem wiedzę, że postanowieniem z 3 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 50/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odrzucił skargę P. sp. z .o.o. na decyzję z 12 listopada 2021 r. Mając na względzie dokonane przez organy podatkowe ustalenia bezpodstawne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że powyższe fakty nie znalazły odzwierciedlenia w aktach sprawy, a w decyzji nie wskazano, o jakie postępowanie chodzi. Takie informacje zostały przedstawione, natomiast sąd zaniechał dokonania ich oceny.
3.10. Mając na uwadze powyższe stanowisko i przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu weźmie pod uwagę wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz dokona analizy zarzutów zawartych w skardze do których nie odniósł się w zaskarżonym wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowił stosownie do art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Krzysztof Przasnyski Bogusław Woźniak Anna Dalkowska