III FSK 521/25

III FSK 521/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska /sprawozdawca/
Anna Dalkowska /przewodniczący/
Paweł Borszowski
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Administracyjne postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2306/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-12-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 306a, art. 306b, art. 306e
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 1837
art. 16
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2306/24 w sprawie ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2024 r., nr 1401-IOM.4054.19.2024.6.ZM w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2306/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi B. S.(dalej jako: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2024 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści uchylił zaskarżone postanowienie oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. S. kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że organy podatkowe obu instancji, odmawiając skarżącemu wydania zaświadczenia o żądanej treści, naruszyły przepisy art. 306a, art. 306b oraz art. 306e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: O.p.). Przedmiot sporu sprowadzał się do oceny zasadności odmowy wydania zaświadczenia, które miało potwierdzać określony stan faktyczny i prawny wynikający z dokumentów znajdujących się w posiadaniu organu. W ocenie Sądu organy nie wykazały, aby istniały przeszkody prawne lub faktyczne uniemożliwiające potwierdzenie w zaświadczeniu informacji objętych żądaniem skarżącego. Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 306a § 1 i 2 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie oraz że zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Z kolei art. 306e § 1 O.p. stanowi, że zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. W rezultacie, jak podkreślił WSA w Warszawie, charakter zaświadczenia sprowadza się do aktu wiedzy organu, a nie aktu woli czy uznania administracyjnego. Organ wydając zaświadczenie nie dokonuje oceny materialnoprawnej sytuacji podatnika, lecz jedynie potwierdza fakty, którymi sam dysponuje na podstawie prowadzonych ewidencji i zgromadzonych danych.
W analizowanej sprawie Sąd uznał, że organ pierwszej instancji dysponował wszelkimi niezbędnymi informacjami pozwalającymi na wydanie zaświadczenia o treści żądanej przez skarżącego. Dane te pochodziły od notariusza, który jako płatnik podatku od spadków i darowizn, zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 596 z późn. zm., dalej: u.p.s.d.), przekazał stosowne informacje do właściwego urzędu skarbowego. W ocenie Sądu organ posiadał wiedzę niezbędną do wydania zaświadczenia. Sąd odniósł się do argumentacji organu, zgodnie z którą odmowa wydania zaświadczenia była uzasadniona istnieniem wątpliwości co do spełnienia przez skarżącego warunków tzw. "ulgi mieszkaniowej" przewidzianej w art. 16 u.p.s.d. Jak wskazał WSA w Warszawie, kwestia ta nie stanowiła przedmiotu postępowania o wydanie zaświadczenia, gdyż ewentualne niespełnienie przesłanek ulgi powinno być przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego.
W dalszej części uzasadnienia Sąd odniósł się do drugiego argumentu przytoczonego przez organ, a mianowicie do rzekomego "zawieszenia" zobowiązania podatkowego ze względu na warunkowe sformułowanie przesłanek ulgi mieszkaniowej zawartych w art. 16 ust. 2 pkt 5 i ust. 3 u.p.s.d. Na dzień złożenia wniosku skarżący korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 16 u.p.s.d., które mógł utracić jedynie w przypadku niedochowania określonych warunków, co wymagałoby odrębnego postępowania podatkowego i wydania decyzji. Jak wskazał WSA, samo potencjalne ryzyko utraty zwolnienia nie mogło być podstawą odmowy wydania zaświadczenia. Sąd zwrócił również uwagę na alternatywny charakter żądania skarżącego, który domagał się wydania zaświadczenia potwierdzającego, że nabycie z tytułu umowy darowizny objętej aktem notarialnym z 1 lutego 2020 r. Rep A nr [...], którą skarżący nabył od teściów do majątku wspólnego małżonków S. nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym, położoną w Warszawie przy ul. [...] zostało zwolnione z podatku, podatek został zapłacony, albo że zobowiązanie wygasło w wyniku przedawnienia. Jak zauważył WSA, żądanie to nie miało na celu wymuszenia na organie potwierdzenia informacji niezgodnej z rzeczywistością. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie. Wskazał jednocześnie, że w ponownym postępowaniu organ uwzględni stanowisko Sądu. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).
Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który zaskarżył wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 306a, art. 306b i art. 306e O.p., w zw. z art. 16 u.p.s.d., poprzez uchylenie postanowienia skarżącego na skutek błędnego uznania przez Sąd, że bezzasadna była odmowa wydania zaświadczenia o treści wskazanej w piśmie Strony z 13 maja 2024 r. w przypadku gdy w ocenie Sądu organ dysponował takimi danymi na podstawie danych pochodzących od notariusza – skarżący podnosi, iż Sąd bezpodstawnie przyjął, że z danych którymi dysponuje organ wynika spełnienie przesłanki o której mowa w art. 16 ust. 2 pkt 5 u.p.s.d.
Wskazując na powyższe naruszenie pełnomocnik organu wniósł na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub w przypadku stwierdzenia braku podstaw do zastosowania art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył o zrzeczeniu się rozprawy.
Pismem z dnia 9 kwietnia 2025 r. skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna organu podatkowego nie jest zasadna.
W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), dlatego rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że był związany wskazanymi w niej podstawami.
Istota sprawy dotyczy tego, czy organ podatkowy może odmówić wydania zaświadczenia o treści żądanej przez podatnika (art. 306c O.p.), jeżeli w jego ocenie istnieją wątpliwości co do spełnienia przez podatnika warunków tzw. "ulgi mieszkaniowej" uregulowanej w art. 16 u.p.s.d. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż organ dysponował danymi pozwalającymi na potwierdzenie określonych faktów, a w szczególności bezpodstawnie przyjął, że z danych pochodzących od notariusza wynika spełnienie przesłanki określonej w art. 16 ust. 2 pkt 5 u.p.s.d.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługuje jedyny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 306a, art. 306b i art. 306e O.p., w zw. z art. 16 u.p.s.d. Zgodnie z art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zgodnie natomiast z § 2 cytowanego przepisu zaświadczenia wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Z treści art. 306c O.p. wynika natomiast, że załatwienie przez organ podatkowy sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia, może nastąpić w dwojaki sposób: po pierwsze przez wydanie zaświadczenia o żądanej treści, a więc potwierdzającego, zgodnie z wnioskiem osoby ubiegającej się o zaświadczenie, istnienie określonego stanu faktycznego lub stanu prawnego, po drugie zaś przez odmowę wydania zaświadczenia, z powodu niepotwierdzenia w toku postępowania wyjaśniającego istnienia stanu faktycznego lub stanu prawnego, którego stwierdzenia żądała osoba ubiegająca się o zaświadczenie.
Na tle przywołanych wyżej przepisów zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie (por. K. Teszner, Art. 306a [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025 oraz powołane tam wyroki) prezentowane jest jednolite stanowisko, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i zarazem urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego, ale tylko takich, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu. Jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Nie może też kreować żadnych faktów, gdyż jest tylko ich pochodną. Odnośnie do treści zaświadczenia wskazuje się, że powinno ono zawierać prawdziwe i pewne informacje. Zaświadczenie stanowi akt wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym. Wydanie zaświadczenia nie może w żaden sposób kształtować czy determinować istnienia lub zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Nie powinno ono tym samym rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych (zob. np. wyroki NSA z: 25 lutego 2025 r., sygn. akt II FSK 470/25; 26 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 4691/21; 5 października 2023 r., sygn. akt III FSK 2927/21; 25 maja 2020 r., sygn. akt I FSK 599/18; 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1788/17). Wydając zaświadczenie organ nie działa więc w charakterze organu rozstrzygającego władczo o obowiązkach podatnika, wynikających z materialnych norm prawa podatkowego (art. 306a § 3 O.p.). Zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, a nie oświadczeniem kształtującym te fakty lub stan prawny.
Przywołane poglądy podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. Sąd I instancji prawidłowo ustalił, że organ dysponował danymi pozwalającymi na potwierdzenie okoliczności, o jakie wnosił skarżący, a w szczególności czy dokumenty pochodzące od notariusza stanowiły takie dane, których treść jako znajdująca się w posiadaniu organu wymagała wydania zaświadczenia w granicach żądania. Wynika to po pierwsze z art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zgodnie z którym notariusze są płatnikami podatku od dokonanej w formie aktu notarialnego darowizny. Notariusz przekazuje organowi informacje, zawierającą treść aktów notarialnych lub dane z tych aktów dotyczące czynności, o których mowa w art. 18 ust. 1 u.p.s.d. Notariusze są zatem zobowiązani przekazywać tę informację, w terminie do siódmego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na siedzibę płatnika. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2023 r. w sprawie pobierania podatku od spadków i darowizn przez płatników (Dz. U. poz. 2532 z późn. zm.) wskazano sposób realizacji obowiązku przekazania informacji zawierającej treść aktów notarialnych. Realizacja tego obowiązku, zgodnie z § 7 tegoż rozporządzenia, następuje przez przekazanie odpisów aktów sporządzonych przez płatników. W tym kontekście należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż organ miał pełną podstawę faktyczną do wydania zaświadczenia o żądanej treści. Skoro organ miał wątpliwości co do spełnienia warunków ulgi, nie mógł na tej podstawie odmówić wydania zaświadczenia, lecz powinien (jeżeli ocena tych okoliczności była dla niego niezbędna) wszcząć postępowanie podatkowe i doprowadzić do jego zakończenia decyzją, o której mowa w art. 306e § 3 O.p. Brak takiego działania nie może przerzucać negatywnych konsekwencji na podatnika ani stanowić argumentu przemawiającego za odmową wydania zaświadczenia.
Organ jednocześnie wskazywał na rzekome "zawieszenie" zobowiązania podatkowego wynikające z warunkowego charakteru tzw. "ulgi mieszkaniowej", a konkretnie z warunków określonych art. 16 ust. 2 pkt 5 i ust. 3 u.p.s.d. Aby podatnik mógł skorzystać z tej ulgi, musi spełnić warunki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 i 2 u.p.s.d. Warunki te można podzielić na 6 rodzajów: 1) dotyczące przedmiotu nabycia, 2) dotyczące tytułu nabycia, 3) dotyczące relacji pomiędzy nabywcą a osobą, po której lub od której nabywa on budynek lub lokal, 4) dotyczące rezydencji, 5) dotyczące braku zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, 6) dotyczące odpowiednio długiego okresu zamieszkiwania (i zameldowania na pobyt stały) w nowo nabytym budynku lub lokalu (por. G. Liszewski, Art. 16 [w:] S. Bogucki, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, G. Liszewski, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, LEX/el. 2021). Konstrukcja art. 16 ust. 2 pkt 5 i ust. 3 u.p.s.d. polega zatem na unormowaniu warunków zwolnienia, które może zostać nieudzielone w przypadku ich niedochowania. Zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. b u.p.s.d., jeżeli nabywca nie mieszka w nowo nabytym budynku lub lokalu mieszkalnym, powinien tam zamieszkać (i zameldować się na pobyt stały) co do zasady w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego. Od tej zasady przewidziano wyjątek w art. 16 ust. 3 u.p.s.d.: jeżeli nowo nabyty lokal lub budynek zajęty jest przez osoby trzecie, spełnienie warunku zamieszkania powinno nastąpić w okresie 5 lat od dnia nabycia.
Brak spełnienia warunku zamieszkania i zameldowania nie powoduje zawieszenia istnienia zobowiązania, lecz skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych. Jest to okoliczność relewantna wyłącznie dla toku postępowania podatkowego, a nie dla postępowania o wydanie zaświadczenia. W świetle art. 306e § 3 O.p nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe doręczenie decyzji kończącej postępowanie podatkowe, o którym mowa w § 2, przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5. Wydając zaświadczenie, organ podaje informację o prowadzonym postępowaniu lub jego zakończeniu. Dopóki organ nie wyda decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, dopóty nie może powoływać się na rzekomy brak możliwości potwierdzenia stanu zobowiązania podatkowego w zaświadczeniu wydanym na żądanie. Organ sam zresztą przyznał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że można na podstawie art. 69 O.p. ustalić zobowiązanie podatkowe do końca 2025 r. Fakt ten potwierdza, że organ zdawał sobie sprawę, iż właściwym trybem w którym następuje ocena spełnienia przesłanek ulgi jest postępowanie podatkowe. Skoro jednak organ nie podjął takich czynności, to nie może przenosić merytorycznego sporu na grunt postępowania o wydanie zaświadczenia i wykorzystywać tego jako podstawy odmowy wydania zaświadczenia potwierdzającego fakty, które wynikają z posiadanej dokumentacji.
Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela konstatację Sądu pierwszej instancji, że skoro organ dysponował danymi pochodzącymi od notariusza i nie podjął czynności zmierzających do rozstrzygnięcia ewentualnych wątpliwości co do spełnienia przesłanek zwolnienia, to odmowa wydania zaświadczenia stanowiła naruszenie art. 306a, 306b i 306e O.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że dane będące w posiadaniu organu pozwalały na potwierdzenie stanu faktycznego istniejącego w dniu wydania zaświadczenia.
Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nietrafny zarzut skargi kasacyjnej, toteż skarga ta została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.
s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Anna Dalkowska s. Paweł Borszowski