III FSK 519/25

III FSK 519/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Gajewski
Jolanta Sokołowska
Sławomir Presnarowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
III SA/Wa 786/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-11-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 116 § 1 pkt 1 ppkt b), art. 233 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 121 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 786/24 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2024 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 listopada 2024 r., sygn. akt sygn. akt III SA/Wa 786/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") oddalił skargę M. S. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "skarżąca kasacyjnie") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor", "DIAS", "Organ", "Organ II instancji") z dnia 17 stycznia 2024 r. w przedmiocie jej odpowiedzialności podatkowej, jako członka zarządu spółki K. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") wraz ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja, lipca do sierpnia oraz października do grudnia 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżąca zaskarżyła go
w całości i żądając rozpoznania sprawy na rozprawie, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi od zaskarżonej decyzji poprzez jej uwzględnienie w całości, ewentualnie, w przypadku nieuwzględnienia ww. wniosku wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy przez WSA do ponownego rozpoznania. Dodatkowo Skarżąca wniosła o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych od Organu - Dyrektora na swoją rzecz.
Zaskarżonemu wyrokowi Strona zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:
1) art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi, w sytuacji, gdy decyzja
w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącej kasacyjnie naruszała przepis prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 ppkt b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: "o.p."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co wyrażało się w pominięciu przez organ podatkowy okoliczności, iż niezłożenie przez skarżącą kasacyjnie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jej winy i co winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., mając na uwadze następujące okoliczności:
a) Skarżąca, z uwagi na rolę, jaką pełniła w Spółce, a także zakres jej wiedzy oraz świadomości o stanie zobowiązań Spółki, nie miała jakichkolwiek podstaw, aby przypuszczać, że wobec ww. podmiotu istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, albowiem zgodnie z przekazywanymi jej przez osoby faktycznie zaangażowane w działalność Spółki informacjami, jej kondycja finansowa kształtowała się korzystnie i nie istniały podstawy do podjęcia przeze skarżącą kasacyjnie jakichkolwiek działań mających na celu zapobieżenie jej upadłości,
b) zważywszy na fakt, że Spółka posiada zobowiązania wyłącznie wobec jednego wierzyciela w postaci Skarbu Państwa, zaś w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2022 r., poz. 1520, dalej: "p.u.") (vide art. 1 ust. 1 pkt 1 traktujący
o wspólnym dochodzeniu roszczeń przez wierzycieli), jak i orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego, ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu gospodarczego, którego dotyczy wniosek o ogłoszenie upadłości, stwierdzić należało, że ewentualne złożenie przez skarżącą kasacyjnie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki okazałoby się bezskuteczne,
2) przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez błędne oddalenie skargi, w sytuacji, gdy decyzja w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącej kasacyjnie naruszała wymienione przepisy postępowania podatkowego, tj. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, co przejawiało się w braku zapewnienia skarżącej kasacyjnie czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego oraz uniemożliwieniu jej zajęcia stanowiska co do zebranych w sprawie dowodów i materiałów, mając na uwadze następujące okoliczności:
a) informację o toczącym się postępowaniu podatkowym skarżącą kasacyjnie otrzymała w dniu 7 czerwca 2023 r., zaś faktyczną wiedzę o przedmiocie niniejszego postępowania Skarżąca kasacyjnie powzięła dopiero 14 czerwca 2023 r., tj. w dniu, w którym umożliwiono jej dokonanie wglądu w akta sprawy, z którymi, mając na uwadze obszerność zebranego przez organ podatkowy materiału, Strona była w stanie zapoznać się jedynie
w częściowym zakresie,
b) wobec faktu, że faktycznego wglądu w akta sprawy skarżąca kasacyjnie dokonała w dniu 14 czerwca 2023 r., w którym to dniu przysługiwało jej jeszcze prawo do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów
i materiałów zgodnie z terminem zakreślonym przez tut. Organ, zaś decyzja organu I instancji datowana była na dzień 15 czerwca 2023 r., wobec czego została ona wydana już następnego dnia po upływie terminu określonego w art. 200 § 1 o.p., stwierdzić należy, że organ podatkowy od początku prowadził postępowanie z góry założoną tezą mającą na celu wykazanie podstaw do solidarnej odpowiedzialności skarżącej kasacyjnie za zobowiązania Spółki, bez względu na jej ewentualne stanowisko w tej sprawie,
c) fakt, że pomiędzy dokonaniem przez skarżącą kasacyjnie wglądu w akta postępowania podatkowego, a doręczeniem jej decyzji o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług opiewające na kwoty rzędu kilkunastu milionów złotych, upłynęły zaledwie dwa dni, stwierdzić należało, że Skarżąca kasacyjnie nie była w stanie jakkolwiek merytorycznie ustosunkować się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym zrealizować przysługujące mi gwarancje wynikające z art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 o.p.,
w konsekwencji czego należało stwierdzić, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób uniemożliwiający podjęcie skarżącej kasacyjnie jakiejkolwiek skutecznej obrony, a nadto zmierzający jedynie do osiągnięcia celu
w postaci wykazania po stronie Skarżącej przesłanek jej solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, a wobec zaistnienia których to uchybień WSA winien był wyeliminować zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego.
Dyrektor nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna
z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia i dokonania oceny, czy WSA oraz organy podatkowe zasadnie uznały, że Skarżąca powinna odpowiadać solidarnie wraz ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki, z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja, lipca do sierpnia oraz października do grudnia 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi, w sytuacji, gdy decyzja w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącej naruszała przepis prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 pkt b) o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co wyrażało się w pominięciu przez organ podatkowy okoliczności, iż niezłożenie przez skarżącą kasacyjnie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jej winy. Brak świadomości Skarżącej o stanie zobowiązań Spółki, nie stanowi przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej. Zasadnie bowiem przyjął WSA oraz organy podatkowe, że takie okoliczności jak choroba, ciąża, urlop macierzyński i urlop wychowawczy jedynego członka jednoosobowego zarządu spółki handlowej nie oznaczają same w sobie braku winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenia upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego. Jeżeli prezes jednoosobowego zarządu spółki prawa handlowego jest przewlekle chory, można od niego oczekiwać, że podejmie akty staranności służące zapewnieniu prawidłowego prowadzenia spraw spółki w czasie jego niedyspozycji. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 2.10.2008 r., stwierdził że winę lub brak winy członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego należy oceniać w odniesieniu do chwili, w której powstał obowiązek zgłoszenia takiego wniosku, a nie do okresu późniejszego. Choroba, ciąża, urlop macierzyński i urlop wychowawczy jedynego członka jednoosobowego zarządu spółki handlowej nie oznaczają same w sobie braku winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego (zob. wyrok Sądu Najwyższego, sygn. akt I UK 39/08, opublikowany w: OSNP 2010/7-8/97; LEX nr 575194).
Skarżąca została powołana na funkcję Prezesa zarządu Spółki z dniem 29.03.2019 r., czyli z uwagi na fakt, że pełniła Skarżąca funkcję członka w zarządzie Spółki od tej daty, czyli w czasie, gdy Spółka pozostawała już w stanie niewypłacalności, zobowiązana była do podjęcia działania w kierunku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej z upływem 30-dniowego terminu wskazanego ustawą Prawo upadłościowe, liczonego od dnia objęcia funkcji w zarządzie.
Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u., zważywszy na fakt, że Spółka posiadała zobowiązania wyłącznie wobec jednego wierzyciela w postaci Skarbu Państwa, zaś w świetle przepisów tej ustawy traktujących
o wspólnym dochodzeniu roszczeń przez wierzycieli, ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu gospodarczego, którego dotyczy wniosek o ogłoszenie upadłości.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że istnienie jednego wierzyciela w osobie Skarbu Państwa, nie stanowi przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 o.p. Okoliczność zaistnienia jednego wierzyciela była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i przeważa pogląd, który Sąd orzekający w tej sprawie podziela, że dla uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, nie ma zasadniczego znaczenia istnienie jednego wierzyciela. Nawet w przypadku, gdy jedynym wierzycielem spółki kapitałowej jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych. Z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (zob. np. wyroki NSA: z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18; z 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18; z 16 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 3255/21). Wykładnia gramatyczna przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań pozwala na wyprowadzenie wniosku, że odnosi się ona do wielości zobowiązań, a nie wielości wierzycieli, dlatego ziszcza się po upływie dnia wymagalności drugiego z niewykonanych zobowiązań – niezależnie od tego, czy powinny być one wykonane na rzecz dwóch wierzycieli, czy też tylko jednego. Egzemplifikację tego zapatrywania prawnego stanowić mogą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 137/20, z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4220/21, z 8 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4454/21, z 18 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 580/21, z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1577/21, z 9 października 2025 r., sygn. akt III FSK 912/24. Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku. Jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Nawet niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela, nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.
Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje zarzuty naruszenia przez WSA oraz organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez błędne oddalenie skargi. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach rozpatrywanej sprawy wynika, że Skarżąca w dniu 14 czerwca 2023 r. w siedzibie organu podatkowego I instancji zapoznała się z zebranym materiałem dowodowym w sprawie, między innymi wykonując zdjęcia akt podatkowych i egzekucyjnych Spółki, nie wnosząc uwag (zob. protokół zapoznania z aktami sprawy; akta adm. k. 9). Natomiast w dniu 15 czerwca 2023 r. została wydana decyzja przez organ I instancji. Naruszenie przepisów zawartych w art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p., musi mieć istotny wpływ na wynik danej sprawy. Pod pojęciem "istotnego wpływu" na wynik sprawy należy rozumieć takie naruszenie wskazywanych przepisów, które ma wpływ na treść danej decyzji podatkowej. Skarżąca mogła zapoznawać się z aktami sprawy, zarówno przed organem podatkowym I instancji, jak również w postępowaniu przed organem odwoławczym (zob. postanowienie DIAS z dnia 10 listopada 2023 r. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; akta adm. k. 79). Tym samym Skarżąca nie została pozbawiona prawa do obrony.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.
O kosztach postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
s. Dominik Gajewski s. Sławomir Presnarowicz (spr.) s. Jolanta Sokołowska