III FSK 515/24

III FSK 515/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-04-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Sokołowska /sprawozdawca/
Paweł Borszowski /przewodniczący/
Wojciech Stachurski
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Kr 719/23 - Wyrok WSA w Krakowie z 2023-12-13
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 1a pkt 1-4, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 6  ust. 2, 6 i 7 art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 1a pkt 1-4, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 6  ust. 2, 6 i 7 art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 1a pkt 1-4,
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 173 § 1, art. 177, art. 174 pkt 1 i 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151,
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art 124 w zw. z art. 180 i art. 187 § 1 i art. 191 i art. 193 § 2 i 3,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 719/23 w sprawie ze skargi K.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 22 maja 2023 r., nr SKO.Pod/4140/495/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.
Wyrokiem z 13 grudnia 2023 r., I SA/Kr 719/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K.P. (dalej: "podatnik", "skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") z 22 maja 2023 r., nr SKO.Pod/4140/495/2023, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że istotą sporu pomiędzy skarżącym a Kolegium było istnienie na nieruchomości skarżącego budynku, który został opodatkowany podatkiem od nieruchomości za 2023 r. W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy (m.in. protokołu oględzin obiektu przeprowadzonych w 2019 r.,
opinii biegłego sporządzonej na potrzeby postępowania cywilnego z 2017 r., zdjęć obiektu wykonanych kilka lat po pożarze, który miał miejsce w 2009 r.) oraz okoliczności, iż kwestia istnienia budynku została przesądzona prawomocnie przez sądy administracyjne (wyrok WSA w Krakowie z 30 grudnia 2019 r., I SA/Kr 1195/19, w zakresie opodatkowania przedmiotowego budynku za lata 2014-2017, utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 7 kwietnia 2021 r., III FSK 2910/21; prawomocny wyrok
WSA w Krakowie z 30 stycznia 2020 r., I SA/Kr 1356/19, dotyczący podatku od nieruchomości za 2018 r.), Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko Kolegium, że obiekt zlokalizowany na nieruchomości skarżącego spełnia kryteria pozwalające uznać go za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U.2023.70 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") i dlatego powinien on podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. WSA podniósł, że skarżący na żadnym etapie postępowania, czy to przed organami podatkowymi, czy też na etapie rozpatrywania skargi przez Sąd, nie powołał jakiejkolwiek argumentacji, wskazującej na zmiany w stanie faktycznym, do których miałoby dojść w następujących po 2018 r. latach podatkowych i które skutkowałyby utraceniem przez sporny obiekt cech budynku. Wręcz przeciwnie, skarżący jedynie ogólnikowo twierdził, że nie posiada on cech budynku i wiązał swoje stwierdzenie z pożarem, który miał miejsce w 2009 r.
Wyrok wraz z uzasadnieniem (oraz inne powołane dalej orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") podatnik zarzucił naruszenie:
1. Prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, to jest: art. 1a pkt 1-4, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 6
ust. 2, 6 i 7 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2023 rok.
2. Przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona, jako wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art 124 w zw. z art. 180 i art. 187 § 1 i art. 191 i art. 193 § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2022.2651 ze zm.; dalej: "o.p."), poprzez naruszenie przepisów i zasad postępowania, błędne i niezgodne z prawdą obiektywną ustalenie stanu faktycznego prowadzące do oparcia rozstrzygnięcia na ocenach zamiast na dowodach oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów.
W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżący wniósł o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, tj. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, alternatywnie – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie;
2) w każdym z powyższych przypadków – zwrot kosztów postępowania, w wysokości prawem przypisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego;
3) rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Kolegium nie udzieliło odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na podstawach powołanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a..
Oparcie skargi kasacyjnej na obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. z reguły wymaga rozpoznania w pierwszej kolejności zarzutów procesowych, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 kwietnia 2025 r., III FSK 274/23; wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04). Jednak w badanej sprawie rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa procesowego wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., albowiem prawidłowa wykładnia tego przepisu rzutuje na ocenę stanowiska Sądu I instancji w kwestii prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy dokonanych przez organy podatkowe. Jest to też o tyle istotne, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor – posiłkując się definicją obiektu budowlanego zawartą w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U.2023.682 ze zm.; dalej: "P.b.") – wywodzi, że aby dany obiekt mógł zostać uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., powinien nie tylko być trwale związany z gruntem i posiadać dach, ściany oraz fundamenty, lecz winien być także wyposażony w niezbędne instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, oraz że przedmiotem opodatkowania mogą być wyłącznie te powierzchnie budynków lub ich części określone w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., które takie instalacje posiadają. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, niezbadanie przez organy podatkowe, czy sporny obiekt posiadał takie instalacje, oznaczało, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób nieprawidłowy.
W myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2024 r.) budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jak wskazuje się w piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, taki kształt definicji oznacza, że – pomimo odniesienia się do przepisów ustawy - Prawo budowlane jak też tego, że definicja "podatkowa" budynku pokrywa się z określeniem budynku zawartym w przepisie art. 3 pkt 2 P.b. – ustawodawca tworzy podatkowe pojęcie budynku (por. P. Borszowski, K. Stelmaszczyk [w:] P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [w:] Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2016, teza 3 do art. 1(a); uchwała NSA
z 29 września 2021 r., III FPS 1/21). Co istotne, art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. odsyła do przepisów prawa budowlanego jedynie w zakresie ustalenia, czy mamy do czynienia z obiektem budowlanym. Odesłanie to ma ograniczony zakres, dotyczy jedynie rozumienia pojęcia obiektu budowlanego, jednakże w dalszej części definicji wprowadza elementy pojęcia budynku bez odniesienia do wskazanej ustawy, tj. trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie fundamentu i dachu. Dokonywanie prawnopodatkowej kwalifikacji danego przedmiotu opodatkowania należy opierać na regulacjach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a jedynie pomocniczo na przepisach prawa budowlanego. To na podstawie definicji ustawy podatkowej rozstrzygamy więc, czy dany obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego jest budynkiem w rozumieniu u.p.o.l. (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2024 r., III FSK 513/24). I tylko brak którejkolwiek z cech wskazanych w omawianym przepisie eliminuje możliwość kwalifikowania obiektu budowlanego do kategorii budynków.
W konsekwencji stwierdzić należy, że wskazanie w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. na obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i wymienienie w zawartej w art. 3 pkt 1 P.b. definicji obiektu budowlanego "instalacji zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", nie może być odczytywane
w taki sposób, że na gruncie u.p.o.l. vinstalacje są elementem niezbędnym (konstytutywnym) do uznania danego obiektu za budynek. Obiekty bez instalacji, a mające pozostałe cechy wynikające z omawianej definicji, podlegają opodatkowaniu jako budynki. W odróżnieniu od dachu, przegród budowlanych, fundamentów i trwałego związku z gruntem, budynki na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie muszą mieć instalacji (por. omówienie definicji budynku obowiązującej od 1 stycznia 2025 r. [w:] R. Dowgier, L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Warszawa 2025, teza 5 do art. 1(a)).
Co jeszcze istotne i co też należy zaakcentować z uwagi na argumentację skargi kasacyjnej, ustawowa definicja budynku nie uwzględnia stanu technicznego budynku. Obiekt budowlany, mieszczący się w zwięzłej definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., pozostaje budynkiem w rozumieniu tej ustawy i podlega opodatkowaniu nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych, czy faktycznych nie jest i nie może być wykorzystywany, w tym zgodnie z przeznaczeniem. Również nieużytkowanie budynków z powodu ich złego stanu technicznego, pozostaje bez wpływu na kwalifikację obiektu budowlanego według kryteriów, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż definicja budynku odwołuje się do istnienia poszczególnych elementów budynku, a nie do ich stanu technicznego (zob. wyroki NSA z 24 września 2024 r., III FSK 4121/21 i z 22 października 2024 r., III FSK 215/23).
W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do uznania zasadności zarzutu skargi kasacyjnej – ujętego w pkt 1. ab initio i rozwiniętego w uzasadnieniu skargi – w zakresie nieprawidłowej wykładni i zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
W kontekście czynionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego zauważyć należy, że zasady dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego zawarto w dziale IV ustawy – Ordynacja podatkowa i zgodnie z nimi organy podatkowe są zobligowane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), udzielając stronom niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 o.p.), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.), zapewniając stronom czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 o.p.) oraz wyjaśniając im zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 o.p.).
Podstawowym narzędziem realizacji wyrażonej w art. 122 o.p. zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego – zgodnie z art. 187 § 1 o.p. – organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jego zaś realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dalej, w myśl art. 191 o.p., organ podatkowy samodzielnie ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatecznie zaś wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 o.p.).
W tym miejscu podkreślenia wymaga, że jakkolwiek z powoływanych przepisów art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 o.p. wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, to nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Poszczególne regulacje mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu, a więc jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Przesłanką do takiego odczytania, zwłaszcza treści art. 122 o.p., jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (zob. np. wyroki NSA z 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11). Taki kierunek wykładni art. 122 o.p. znalazł aprobatę w części piśmiennictwa (zob. J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r., nr 12, s. 30; B. Gruszczyński [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Również przepis art. 187 § 1 o.p. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (zob. wyrok NSA z 15 kwietnia 2009 r., II FSK 35/08). Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący winien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych (zob. np. wyrok NSA z 30 maja 2006 r., II FSK 835/05).
Wskazania wymaga także, że przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.
Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, w niniejszej sprawie skarżący zasadniczo ograniczył się jedynie do krytyki działań organów podatkowych, prezentując własną subiektywną ocenę dowodów. W przekonaniu skarżącego, postępowanie podatkowe było prowadzone tendencyjnie a organy nie dokonały analizy stanu faktycznego oraz żadnych ustaleń, czy sporny obiekt budowlany nadal spełnia definicję budynku, tj. czy obiekt ten nie utracił cech konstytutywnych budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżący zarzucił, że organy poczyniły ustalenia co do charakteru obiektu, opierając się jedynie na dokumentacji z lat poprzednich i stawiając wprost tezę, iż nic się nie zmieniło w stanie faktycznym dotyczącym istnienia lub nie budynku. Jednocześnie jednak swoje – niczym nieudokumentowane – stanowisko o tym,
że w 2023 r. sporny obiekt nie spełniał wymogów pozwalających na uznanie go za budynek, skarżący oparł na wystąpieniu (cyt.) "zdarzenia z dnia 30 października 2009 roku, a więc pożaru, który doprowadził do całkowitej dekonstrukcji jego wnętrza oraz sporej części bryły zewnętrznej obiektu" oraz twierdzeniu o nieposiadaniu przez obiekt (bliżej nieokreślonych) instalacji. Skarżący nie przedstawił natomiast żadnych wiarygodnych dowodów na to, iż w badanym okresie sporny obiekt budowlany albo uległ całkowitemu unicestwieniu (np. w drodze rozbiórki obiektu), albo utracił jeden z konstytutywnych elementów budynku (np. całkowicie utracił dach). Zauważenia przy tym wymaga, ze argumentacja skargi kasacyjnej jest w zasadzie czysto teoretyczna i dość chaotyczna (zwłaszcza w części odwołującej się do regulacji dotyczących podatków dochodowych związanych z likwidacją środków trwałych).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowy nie uchybiły przedstawionym powyżej zasadom dotyczącym gromadzenia i oceny dowodów, lecz dołożyły wszelkich starań, by wyczerpująco ustalić stan faktyczny sprawy, a zgromadzony przez nie materiał dowodowy został poddany swobodnej a nie dowolnej ocenie. W okolicznościach badanej sprawy niewątpliwie słuszne było odwołanie się do odnoszących się do spornej nieruchomości orzeczeń sądów administracyjnych, które jednoznacznie potwierdziły, iż mimo zdarzenia z 2009 r. w latach następnych przedmiotowy obiekt budowlany istniał i posiadał wymagane cechy budynku. Przy czym nie były to jedyne dowody, na których oparte zostało stanowisko co do zasadności opodatkowania spornego budynku. W szczególności treść opinii biegłego sporządzonej na potrzeby postępowania cywilnego z 2017 r. oraz protokołu oględzin z 4 stycznia 2019 r. (w których z resztą uczestniczył sam skarżący), potwierdza, że zlokalizowany na nieruchomości skarżącego obiekt budowlany spełnia kryteria pozwalające uznać go za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu co do działania organów podatkowych z naruszeniem przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.
W opisanej powyżej sytuacji trudno także uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 o.p., albowiem występujące w badanej sprawie organy podatkowe działały na podstawie i w granicach wyznaczonych przepisami prawa, z pełnym poszanowaniem ww. zasad. Nie sposób także uwzględnić stawianego przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 123 § 1 o.p., tym bardziej że skarżący w żaden sposób nie wyjaśnił, w jaki sposób miał zostać pozbawiony prawa do czynnego udziału w sprawie. Zupełnie niezrozumiałe jest przy tym wskazywanie przez autora skargi kasacyjnej na naruszenie przez organy art. 193 § 2 i 3 o.p., czyli przepisów regulujących kwestie uznania ksiąg podatkowych za rzetelne i niewadliwe. Podobnież nietrafne było sformułowanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu, że – wbrew zasadzie z art. 2a o.p. – niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego sprawy nie zostały rozstrzygnięte na korzyść skarżącego i obciążono go "nienależnymi sankcjami finansowymi". Zauważyć bowiem należy, że zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika zawarta w art. 2a o.p. ma zastosowanie wyłącznie do wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie dotyczy wątpliwości co do stanu faktycznego.
Podsumowując powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny; prawidłowo uznano, że sporny obiekt budowlany posiadał wszelkie
cechy pozwalające uznać go za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
Brak jest zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu ujętego w pkt 2. petitum skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje również podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia pozostałych (tj. poza art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co do naruszenia którego odniesiono się już na wstępie) wskazanych w pkt 1. petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zauważenia wymaga, że zarzut ten został sformułowany wyjątkowo niedbale. Powołując przepisy (cyt.) "art. 1a pkt 1-4, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 2, 6 i 7 u.p.o.l." autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł, że większość z nich posiada dalsze jednostki redakcyjne (art. 1a ust. 1 pkt 1, 2, 3, 3a, 4; art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 3; art. 3 ust. 1 pkt 1, 2, 3, 4; art. 4 ust. 1 pkt 1, 2, 3) i nie sprecyzował, o które jednostki w tym konkretnym przypadku chodzi, zaś w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśnił jednoznacznie, na czym ich naruszenie ma polegać (spośród ww. wymienionych w toku czynionych rozważań odwołał się jedynie art. 3 ust. 1 i art. 6 ust. 2 u.p.o.l.). W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak sformułowany zarzut nie mógł podlegać szerszej ocenie i odnieść oczekiwanego przez skarżącego skutku.
Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.
/-/ A. Sokołowska /-/ P. Borszowski /-/ W. Stachurski