III FSK 512/24

III FSK 512/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-08-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-04-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Gajewski /przewodniczący/
Krzysztof Przasnyski /sprawozdawca/
Wojciech Stachurski
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Sygn. powiązane
I SA/Wr 378/23 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2023-12-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 815
art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.a
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 378/23 w sprawie ze skargi W. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2023 r., nr 1401-IOM.4104.197.2022/EO w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od W. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 378/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi W. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2023 r. nr 1401-IOM.4104.197.2022/EO w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
W dniu 8 czerwca 2022 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 65.950,00 zł oraz o jej zwrot na rachunek bankowy.
Decyzją z dnia 7 października 2022 r. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 65 950,00 zł, wskazując, że uiszczony 13 września 2021 r. podatek jest podatkiem należnym.
Utrzymując w mocy tę decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, zawarte 31 sierpnia 2021 r. umowy 1 i 2 sprzedaży udziałów, przeniesienia ogółu praw i obowiązków oraz przelewu wierzytelności i przejęcia długu, posiadały w rzeczywistości cechy umowy sprzedaży.
Sąd I instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, wobec naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 815 ze zm.), dalej jako: "u.p.c.c.", w związku z art. 535 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.), dalej jako: "k.c." przez błędne uznanie, że umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej oraz przelewu wierzytelności i przejęcia długu należy kwalifikować pod umowę sprzedaży, a tym samym podlegają one opodatkowaniu na gruncie przepisów u.p.c.c. W konsekwencji wskazanego naruszenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej błędnie odmówił zastosowania art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), dalej jako: "O.p."
W ocenie Sądu I instancji, wady w stosowaniu przepisów prawa materialnego spowodowane były naruszeniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p ), w związku z art. 65 § 2 k.c. poprzez pobieżną analizę zapisów obu umów niemieszczącą się w regule swobodnej oceny modyfikowanej przez obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu spornych umów.
WSA we Wrocławiu stwierdził, że jakkolwiek wszystkie przytoczone w stanie faktycznym umowy pozostają ze sobą w ścisłym związku, a ich celem było nabycie, czy też raczej przejęcie kontroli przez Skarżącą nad spółką komandytową, to zawarte w nich czynności nie są jednorodne i w przeciwieństwie do umowy sprzedaży wielu rzeczy należy je rozpatrywać indywidualnie. W szczególności na kanwie rozpatrywanej sprawy dotyczy to umowy sprzedaży udziałów i przeniesienia ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej. Sąd I instancji zauważył, że ani nie jest to typowa umowa dwustronna, ani jednorodna pod względem dokonanych w jej ramach transakcji jak również ich przedmiotu. Mamy w niej bowiem 3 podmioty: jeden nabywca (beneficjent) - Spółka i dwóch zbywców - S.A. i Sp. z o.o., a przedmiotem umowy objęte są czynności. 1) sprzedaż udziałów w innej Sp. z o.o. dokonana przez S.A. na rzecz Spółki oraz 2) przeniesienie ogółu praw i obowiązków komandytariusza przez S.A. i Sp. z o.o. na rzecz Spółki.
Sąd I instancji nie kwestionował, że sprzedaż udziałów w spółce kapitałowej jaką jest spółka z o.o. podlega opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.c.c. z zastrzeżeniem wyłączenia z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Natomiast przeniesienie ogółu praw i obowiązków komandytariusza jako wspólnika spółki osobowej reguluje art. 10 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. poz. 1526 ze zm.), dalej jako: "k.s.h." wskazując na warunki oraz konsekwencje takiego przeniesienia. Stosownie zaś do art. 2 k.s.h. w sprawach z zakresu k.s.h. nieuregulowanych w tej ustawie stosuje się przepisy k.c.
Zdaniem Sądu I instancji, przepis art. 10 k.s.h. to regulacja konstytuująca właśnie umowę nazwaną spoza k.c, której przedmiotem jest obrót ogółem praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej. Regulacja ta definiuje istotne elementy tej umowy jak wspomniany już przedmiot, podmioty (strony) oraz prawa i obowiązki obu stron (zbywcy i nabywcy), czego dotyczy m.in. art. 10 § 3 k.s.h. Ponadto regulacja art. 10 k.s.h. zawiera dwie przesłanki od których zależy zawarcie (skuteczność) takiej umowy o przeniesieniu ogółu praw i obowiązków wspólnik spółki osobowej: 1) umowa samej spółki osobowej przewiduj jej zawarcie - art. 10 § 1 k.s.h., 2) zostanie wyrażona pisemna zgoda wszystkich pozostałych wspólników spółki (chyba ze umowa spółki osobowej zawiera w tym zakresie odrębne postanowienia) na jej zawarcie - art. 10 § 2 k.s.h. Ponadto art. 10 k.s.h. nie reguluje kwestii, czy regulowana tym przepisem umowa ma mieć charakter odpłatny, czy też nieodpłatny. W konsekwencji odrębności od umowy sprzedaży i skoro w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie przewidziano opodatkowania umowy, o której mowa w art. 10 k.s.h., to taka umowa nie podlega opodatkowaniu na gruncie przepisów u.p.c.c.
Zdaniem Sądu I instancji, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wykazał, by wspomniana umowa nie została zawarta w oparciu o przepis art. 10 k.s.h., a także by w umowie spółki osobowej (komandytowej) nie został zawarty wymóg, o którym mowa w art. 10 § 1 k.s.h., a równocześnie stosowną zgodę pozostałych wspólników spółki komandytowej (art. 10 § 2 k.s.h.) zawierają akta administracyjne - tym samym błędnym była kwalifikacja przez organ podatkowy tej umowy jako odpowiadającej wymogom art. 535 k.c. Brak powołania wprost w umowie przepisu art. 10 k.s.h. nie ma znaczenia, skoro treść umowy odpowiada uregulowaniom tego przepisu.
WSA we Wrocławiu wskazał, że prawa i obowiązki stron umowy przelewu wierzytelności i przejęcia długu nie odpowiadają umowie sprzedaży wierzytelności, lecz są charakterystyczne dla wstąpienia podmiotu w prawa wierzyciela w związku z jego spłatą oraz dla przejęcia długu. Stosownie do przepisu art. 518 § 1 pkt 3 k.c. osoba trzecia, która spłaca wierzyciela nabywa wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty m.in., jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela, a zgoda dłużnika została wyrażona na piśmie. Cechą charakterystyczną umowy cesji wierzytelności (art. 509 § 1 k.c.) jest brak wymaganej zgody dłużnika, która to cecha nie wystąpiła w rozważanej umowie, a wręcz przeciwnie była jednym z podstawowych elementów umowy definiowanej w art. 518 k.c. Element odpłatności nie był zaś związany ze sprzedażą lecz wstąpieniem Spółki w miejsce wierzyciela S.A. Dodatkowo zaś w umowie zawarto elementy charakterystyczne dla przejęcia przez Spółkę jako wierzyciela istniejących i przyszłych zobowiązań z umowy pożyczki. Tym samym Sąd I instancji uznał, że argumentacja organu nie przekonuje, by uznać, że doszło do sprzedaży regulowanej przez art. 535 k.c. wierzytelności z tytułu umowy pożyczki na rzecz Spółki.
Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Zaskarżonemu w całości wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a." zarzucił:
a) naruszenie przepisów prawa materialnego:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., w związku z art. 535 k.c., art. 555 k.c. oraz art. 10 § 1 k.s.h. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że umowa przeniesienia ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej została zawarta na podstawie art. 10 k.s.h., co wyklucza jej zakwalifikowanie jako umowy sprzedaży, podczas gdy umowa zawarta pomiędzy stronami była umową w której strony uzgodniły elementy istotne dla umowy sprzedaży, tj. przedmiot oraz cenę, a jednocześnie była to umowa o charakterze konsensualnym, odpłatnym, dwustronnie zobowiązującym i wzajemnym,
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c, w związku z art. 535 k.c., art. 509 § 1 k.c., 518 § 1 pkt 3 k.c. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że w umowie przelewu wierzytelności i przejęcia długu odpłatność nie była związana ze sprzedażą, lecz wstąpieniem spółki w miejsce wierzyciela i zawiera ona elementy charakterystyczne dla przejęcia przez spółkę jako wierzyciela istniejących i przyszłych zobowiązań z umowy pożyczki, a tym samym umowy nie można kwalifikować pod umowę sprzedaży, podczas gdy na mocy umowy dokonano przelewu wierzytelności, które zostały przejęte wraz ze zobowiązaniem do zapłaty ceny, a tym samym a umowa zawiera wszystkie elementy umowy sprzedaży określone w art. 535 k.c..
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zarzucił:
b) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 73 § 1 pkt 1 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 191 O.p. w związku z art. 65 § 2 k.c. poprzez wadliwe uznanie przez Sąd, że organ dokonał pobieżnej analizy zapisów obu umów niemieszczącej się w regule swobodnej oceny modyfikowanej przez obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu spornych umów, podczas gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego dokonanego przez organy uzasadniała klasyfikację umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej oraz przelewu wierzytelności i przejęcia długu jako umów sprzedaży, a tym samym organy prawidłowo uznały, że podlegają one opodatkowaniu na gruncie przepisów u.p.c.c.
Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a i rozpoznanie skargi, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto pełnomocnik organu zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna okazała się zasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do kwalifikacji na gruncie u.p.c.c. opisanych umów z 31 sierpnia 2021 r. sprzedaży udziałów i przeniesienia ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej oraz przelewu wierzytelności i przejęcia długu. Nie ulega wątpliwości, że dokonując tego rodzaju czynności, organ podatkowy nie jest związany nazwą umowy, jednak w ramach przysługujących kompetencji powinien - uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności - ocenić istotę i charakter danego stosunku prawnego z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego. Ustalenie czy w sprawie dokonano czynności prawnej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych powinno odbywać się zatem z uwzględnieniem podstawowych reguł rządzących postępowaniem podatkowym, w tym przede wszystkim zasadami prawdy materialnej i zupełności postępowania dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), a także dyrektywy swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).
Zatem organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Chodzi zatem o ustalenie treści czynności prawnej w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, mającego wpływ na wynik sprawy częściowo okazały się zasadne i polegały na wadliwym uznaniu przez Sąd I instancji, że organ dokonał pobieżnej analizy zapisów obu umów niemieszczącej się w regule swobodnej oceny modyfikowanej przez obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu spornych umów. Celem w tym przypadku było nabycie udziałów oraz ogółu praw i obowiązków oraz przejęcie długu. Jednocześnie konkretnym celem zawartych umów było - na co zwrócił uwagę Sąd I instancji - nabycie spółki komandytowej, co jest typowe dla umowy sprzedaży.
Umowa sprzedaży została zdefiniowana w art. 535 k.c., z którego wynika, że przez tę umowę sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Istotą umowy sprzedaży jest przeniesienie własności rzeczy, co oznacza, że przeniesienie własności każdej rzeczy stanowiącej odrębną własność stanowi umowę sprzedaży w rozumieniu art. 535 § 1 k.c.. Skoro co do zasady, istotą umowy sprzedaży jest przeniesienie własności każdej rzeczy stanowiącej odrębną własność, a w rezultacie w odniesieniu do każdej rzeczy dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 § 1 k.c., to logiczny jest wniosek, że przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. jest umowa sprzedaży w znaczeniu opisanym wyżej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2630/16).
Umowa sprzedaży jest umową dwustronnie zobowiązującą, a sam fakt występowania więcej niż dwóch stron umowy nie może automatycznie przesądzać o zakwalifikowaniu umowy jako nienazwanej. Skutkiem zawarcia umowy sprzedaży jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. W badanej sprawie okoliczności te nie budzą żadnych wątpliwości. W takim ujęciu umowy miały charakter wzajemny, co jest typowe dla umowy sprzedaży. W dalszej kolejności umowy wywołały określone skutki obligacyjne, przy czym nie było wątpliwości co do ich odpłatnego charakteru.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację ma Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazując, że zawarte w umowie sprzedaży udziałów i przeniesienia ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej czynności pozostają ze sobą w ścisłym związku, a ich celem było m.in. nabycie spółki komandytowej. Czynności te należało rozpatrywać łącznie. Spółka zawarła przede wszystkim umowę sprzedaży 100% udziałów w spółce M. Sp. z o.o. z siedzibą w W., która to spółka była jedynym komplementariuszem spółki M. Sp. z o.o. i W. Spółka Komandytowa z siedzibą w W. (Spółka komandytowa). Następnie Zbywca 1 i Zbywca 2 przenieśli na rzecz Nabywcy ogół praw i obowiązków przysługujących Zbywcom jako komandytariuszom.
Przepisy k.s.h. dopuszczają możliwość przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej na inną osobę. Artykuł 10 k.s.h. stanowi, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi (§ 1) oraz po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (§ 2).
Przepis ten wprowadza rozwiązanie polegające na dopuszczalności obrotu ogółem praw i obowiązków wspólnika. W przypadku takiego umownego przeniesienia na wspólnika przystępującego przechodzi zespół praw i obowiązków w zakresie, który przysługuje wspólnikowi występującemu w momencie dokonywania czynności przeniesienia. Przepis art. 10 k.s.h. nie wiąże się jednak ani z rozwiązaniem spółki, ani z ustąpieniem wspólnika ze spółki (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 193/14).
Przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, o którym mowa w art. 10 k.s.h., może zostać przeprowadzone w dowolnej formie prawnej, gdyż przepisy k.s.h. nie określają rodzaju umowy, w oparciu o którą powinno dojść do przeniesienia członkostwa. Przy czym na ogół praw i obowiązków składają się wszystkie przysługujące wspólnikowi prawa (do prowadzenia spraw spółki, do reprezentacji, udziału w zyskach, do zwrotu wkładów), jak również obowiązki (udział w stratach, powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej) (por. A. Kidyba, Komentarz do art. 10 k.s.h., Lex/el. 2012)
W realiach niniejszej sprawy Strony zawarły umowę zobowiązująco-rozporządzającą, na mocy której Zbywca 1 przeniósł na rzecz Nabywcy udziały w M. Sp. z o.o., Zbywca 1 i 2 przenieśli na Nabywcę ogół praw i obowiązków w M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i W. Spółka Komandytowa, a Nabywca wymienione prawa nabył w zamian za zapłatę ceny. Wydanie pełnej dokumentacji Spółki z o.o. i Spółki Komandytowej, zgodnie z postanowieniami § 11 Umowy Przedwstępnej Warunkowej Umowy Sprzedaży Udziałów i Przeniesienia Ogółu Praw i Obowiązków Komandytariusza w Spółce Komandytowej, nastąpiło w kolejnym dniu roboczym po dniu zawarcia Umowy przyrzeczonej, natomiast zapłata Ceny w terminie 7 dni od zawarcia Umowy Przyrzeczonej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji rozważenia i oceny wymagało, czy wspomniana umowa zawiera wszystkie elementy umowy sprzedaży określone w art. 535 § 1 k.c., a czego nie uwzględnił Sąd I instancji dokonując kontroli sądowoadministracyjnej. Przypomnieć bowiem należy, że umowa sprzedaży jest umową wzajemną, gdyż świadczenie jednej strony polegające na przeniesieniu prawa własności rzeczy dokonuje się w zamian za świadczenie drugiej strony, która zobowiązuje się do zapłacenia ceny. Sprzedawca jest więc wierzycielem z tytułu zapłaty ceny i jednocześnie dłużnikiem z tytułu przeniesienia własności i wydania rzeczy. Z kolei kupujący jest wierzycielem mogącym domagać się przeniesienia własności rzeczy, a jednocześnie dłużnikiem z tytułu zapłaty ceny. Swoista cecha umów wzajemnych polega na tym, że obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej (art. 487 § 2 k.c.). Określenie świadczenia kupującego mianem ceny, czyli umownego zobowiązania opartego na zasadzie swobody umów ma podstawowe znaczenie z perspektywy oceny, czy mamy do czynienia w danym przypadku ze sprzedażą.
Co istotne, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody (art. 555 k.c.). W piśmiennictwie nie budzi wątpliwości, że przedmiotem sprzedaży mogą być także prawa majątkowe oraz zbiory praw, które są zbywalne, jak m.in. ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej (por. Balwicka-Szczyrba Małgorzata (red.), Sylwestrzak Anna (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, WKP 2022).
Obrót ogółem praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być oparty na różnych czynnościach zbycia, przy czym uzyskanie zgody pozostałych wspólników na przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na inną osobę jest wymagane, chyba że umowa spółki stanowi inaczej, bez względu na formę zawartej umowy. Zatem okoliczność ta nie przesądza, że odpłatne przeniesienie ogółu praw i obowiązków na podstawie umowy z 31 sierpnia 2021 r. zostało dokonane w formie umowy zawartej na podstawie art. 10 k.s.h.
Przechodząc do kolejnej kwestii spornej, a mianowicie prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku, że prawa i obowiązki stron Umowy nr 2 nie odpowiadają umowie sprzedaży wierzytelności, lecz są charakterystyczne dla wstąpienia podmiotu w prawa wierzyciela w związku z jego spłatą oraz dla przejęcia długu, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 tego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Stosownie natomiast do art. 510 § 1 k.c., umowa zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.
Przelew to umowa, na mocy której wierzyciel (cedent) przenosi na osobę trzecią (cesjonariusza) wierzytelność przysługującą mu wobec dłużnika. Jednostronne oświadczenie woli nie wystarczy do dokonania przelewu, który dochodzi do skutku pomiędzy dwiema stronami. Konieczne jest więc oświadczenie woli złożone także przez nabywcę wierzytelności lub przyjęcie przez niego przelewu (por. Ciszewski Jerzy (red.), Nazaruk Piotr (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, art. 509, WKP 2019). Innym stosunkiem zobowiązaniowym wskazanym w przepisie art. 510 § 2 k.c., będącym podstawą dla cesji, jest stosunek wynikający z zapisu zwykłego, bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przelewu zależy od istnienia tego zobowiązania.
Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że P. S.A. (zwana Cedentem) i M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy Spółka Komandytowa zawarły umowę konsolidacji pożyczek, w której strony uzgodniły, że Cedent udzielił Spółce pożyczki w łącznej wysokości [...] zł (Umowa Pożyczki). W dniu 31 sierpnia 2021 r. P. S.A. (zwana Cedentem) zawarła ze Spółką (zwaną Cesjonariuszem), umowę przelewu wierzytelności i przejęcia długu (Umowa 2). Zgodnie z pkt 1, przedmiotem tej umowy był przelew wszelkich istniejących i przyszłych praw wynikających z umowy pożyczki przez Cedenta na Cesjonariusza oraz przejęcie przez Spółkę wszelkich istniejących i przyszłych zobowiązań wynikających z Umowy Pożyczki ("Przejęcie Długu"), na co M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy Spółka Komandytowa wyraziła zgodę. Ze skutkiem na dzień podpisania umowy, Cesjonariusz wstąpił we wszystkie prawa i zobowiązania Cedenta wynikające z umowy Pożyczki. Na dzień podpisania umowy kwota pozostająca do spłaty z tytułu umowy Pożyczki wynosiła [...] zł.
W punkcie 2 Umowy Strony postanowiły, że z tytułu Przelewu i Przejęcia Długu, Cesjonariusz zapłaci Cedentowi [...] zł ("Cena"). Cena płatna będzie w terminie do 7 dni od zawarcia umowy na rachunek bankowy Cedenta, za datę zapłaty Ceny Strony uznały dzień zaksięgowania środków odpowiadających w całości wysokości Ceny na rachunku Cedenta.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takich okolicznościach sprawy, wbrew stanowisku Sądu I instancji należało zbadać i ocenić postanowienia tej umowy w kontekście występowania w niej elementów przedmiotowo istotnych do zaklasyfikowania tej czynności jako umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 § 1 w zw. z art. 555 k.c., nakazującym przepisy o sprzedaży rzeczy stosować odpowiednio do sprzedaży praw majątkowych. O prawidłowym zakwalifikowaniu umowy cywilnoprawnej w kontekście zakresu przedmiotowego podatku od czynności cywilnoprawnych nie decyduje bowiem nazwa umowy, lecz rzeczywisty przedmiot umowy, okoliczności jej zawarcia oraz sposób i okoliczności jej wykonywania oraz cechy charakterystyczne dla danego stosunku prawnego.
Z powyższych względów, jako przedwczesne należało ocenić stanowisko Sądu I instancji, wykluczające możliwość kwalifikacji spornych umów, w kontekście art. 535 w zw. z art. 555 k.c., a w konsekwencji brak możliwości zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c.
Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i przede wszystkim przeprowadzić kontrolę zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem powyższej oceny. Uwzględni przy tym, że czynności zawarte w umowach sprzedaży udziałów i przeniesienia ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej pozostają ze sobą w ścisłym związku, a ich celem było m.in. nabycie spółki komandytowej. Czynności te należało rozpatrywać łącznie. Brak było również dostatecznych podstaw do twierdzenia, że w umowie przelewu wierzytelności i przejęcia długu odpłatność nie była związana ze sprzedażą, lecz wstąpieniem spółki w miejsce wierzyciela i zawiera ona elementy charakterystyczne dla przejęcia przez spółkę jako wierzyciela istniejących i przyszłych zobowiązań z umowy pożyczki, a tym samym umowy nie można kwalifikować jako mającej cechy umowy sprzedaży.
Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu narusza przepisy prawa materialnego a także przepisy procesowe, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem naruszenia te doprowadziły Sąd I instancji do przedwczesnego wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego, co czyni niniejszą skargę kasacyjną uzasadnioną.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).
sędzia K. Przasnyski (spr.) sędzia D. Gajewski sędzia W. Stachurski