III FSK 512/23

III FSK 512/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-04-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Gajewski /przewodniczący/
Paweł Borszowski
Wojciech Stachurski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Sygn. powiązane
I SA/Gl 858/22 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2022-11-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 111
art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2, art 7 ust 5 pkt 2
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Protokolant Aleksandra Borowiec-Krawczyk, , po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 858/22 w sprawie ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 maja 2022 r., nr 2401-IOD-2.4104.44.2021 UNP: 2401-22-084517 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od D. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 3.810 (słownie: trzy tysiące osiemset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 23 listopada 2022 r., I SA/Gl 858/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. G. (dalej: "Skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 10 maja 2022 r., w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bytomiu z 14 kwietnia 2021 r., ustalającą wobec Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 13.945,00 zł, przy zastosowaniu 20% stawki, wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 111 z późn. zm., dalej ,,u.p.c.c."). Organy podatkowe stwierdziły, że w toku czynności sprawdzających, prowadzących przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bytomiu, Skarżąca powołała się na fakt otrzymania od rodziny pożyczki środków pieniężnych w wysokości 89.000 zł. Skarżąca nie udokumentowała jednak otrzymania tej pożyczki na rachunek bankowy albo rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Organy nie uwzględniły w tym zakresie wyjaśnień strony, że pożyczone środki pieniężne Skarżąca wpłaciła w obecności pożyczkodawcy (ojca) na należący do niej rachunek bankowy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał stanowisko organów za nieprawidłowe. Sąd podkreślił, że w toku postępowania organy nie podważały otrzymania przez Skarżącą pożyczki od ojca. Zakwestionowały natomiast spełnienie przez stronę przesłanki udokumentowania otrzymania środków pieniężnych tytułem pożyczki, dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy. Dalej sąd wskazał, że użyte w art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. sformułowanie: "udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych na rachunek bankowy" pojawia się również w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 z późn. zm., dalej: ,,u.p.s.d.") i na gruncie tej ustawy było już przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyroki NSA: z 19 grudnia 2019 r., II FSK 293/18, z 8 grudnia 2010 r., II FSK 1394/09; z 12 kwietnia 2013 r., II FSK 1628/11; 11 lipca 2019 r., II FSK 2620/17 z 18 czerwca 2019 r., II FSK 2377/17). Zdaniem sądu, wyrażone w tych orzeczeniach poglądy, które można przenieść na grunt niniejszej sprawy, dowodzą że użyty w art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. zwrot "udokumentują otrzymanie pieniędzy na rachunek bankowy" należy rozumieć jako obowiązek wykazania, że doszło do transferu środków pieniężnych z majątku pożyczkodawcy do majątku pożyczkobiorcy (wykonania umowy pożyczki), przy czym drugorzędne znaczenie ma sposób dokonania tego transferu - nie musi to być transfer bezgotówkowy. W razie otrzymania środków pieniężnych przez pożyczkobiorcę w gotówce, by uniknąć sankcji o której mowa w art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c., wystarczające jest wpłacenie otrzymanych w tej formie środków przez podatniczkę na własny rachunek bankowy - tak jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie. Sąd podkreślił przy tym, że w badanej sprawie organy obu instancji nie kwestionowały, że pożyczka środków pieniężnych z majątku pożyczkodawcy (ojca) do majątku pożyczkobiorcy (podatniczki) w rzeczywistości miała miejsce. Skarżąca podkreślała też, że jej ojciec nie posiadał konta osobistego w żadnym banku. W konsekwencji, w ocenie sądu, Skarżąca nie powinna zostać obciążona 20 % sankcją z art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c.
Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach.
Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu w całości wyrokowi postawiony został zarzut naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że dla "udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy", w rozumieniu tego przepisu wystarczające jest wykazanie transferu środków pieniężnych z majątku pożyczkodawcy do majątku pożyczkobiorcy, drugorzędne znaczenie ma zaś sposób dokonania tego transferu i nie musi to być transfer bezgotówkowy, podczas gdy z treści art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. wprost wynika, że w celu uniknięcia 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych konieczne jest wykazanie przez podatnika wpływu środków z rachunku bankowego pożyczkodawcy na rachunek bankowy pożyczkobiorcy.
Na tej podstawie pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także rozpoznanie skargi na rozprawie.
Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
W pełni uzasadniony jest jedyny, ale kluczowy w tej sprawie zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. Przy interpretacji tego przepisu sąd pierwszej instancji odwołał się do poglądów z orzecznictwa, wyrażonych na tle podobnej regulacji zawartej w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Choć analogia ta jest w pełni uzasadniona, to należy jednak zauważyć, że przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzeczenia - historycznie rzecz ujmując – nie były reprezentatywne dla całego orzecznictwa. Według nie mniej licznej grupy orzeczeń, użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie "udokumentowanie - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy (...)", należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny wyłącznie przez darczyńcę na rachunek obdarowanego, a nie wpłaty lub przelewu obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy (zob. np. wyroki NSA: z 26 listopada 2013 r., II FSK 2967/11; z 19 grudnia 2019 r., II FSK 293/18, a także prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 26 lutego 2020 r., I SA/Gl 1000/19).
Prawidłowość drugiego z przywołanych kierunków orzecznictwa potwierdziła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2023 r., III FPS 3/22. W sentencji tej uchwały NSA stwierdził, że: "Wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym", należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego." W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że należy zaaprobować takie rozumienie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., które służy celom prorodzinnym, ale także zapewnia bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. Tym samym użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie "udokumentowanie - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny, przez darczyńcę na konto obdarowanego, a nie wpłatę lub przelew obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy. Udokumentowanie czynności przekazania przedmiotu darowizny pieniężnej na konto obdarowanego ma służyć właśnie wykazaniu, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy. Innymi słowy, kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Tylko w ten sposób zapewni się bowiem bezpieczeństwo obrotu, przez wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny. Z tego względu w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. prawodawca postanowił, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.
Przywołana uchwała NSA, jako że zapadła na tle art. 4a ust. 1 u.p.s.d., nie jest wiążąca w niniejszej sprawie. Jednak z uwagi na daleko idące podobieństwo warunku ujętego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., ("udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym") z warunkiem określonym w art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. ("udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowy"), wnioski płynące z tej uchwały należy uznać za przydatne również w tej sprawie. Należy przy tym zwrócić uwagę, że art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 4a u.p.s.d. zostały wprowadzone do porządku prawnego 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 629). W uzasadnieniu do projektu tej ustawy stwierdzono, że w celu skorelowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn – wprowadza się zwolnienie od podatku umów pożyczek udzielanych w formie pieniężnej na podstawie umowy zawartej między osobami najbliższymi, pod warunkiem spełnienia dwóch warunków, tj. złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 14 dni od daty dokonania czynności, udokumentowania otrzymania pieniędzy przez biorącego pożyczkę na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo - kredytową lub przekazem pieniężnym. Niespełnienie warunków skutkować będzie opodatkowaniem tej czynności według 20% stawki sankcyjnej (zob. druk sejmowy nr 736, Sejm V kadencji).
Dlatego przenosząc odpowiednio na grunt niniejszej sprawy stanowisko wyrażone w cyt. uchwale NSA z 20 marca 2023 r., III FPS 3/22, ale także w wielu innych orzeczeniach (zob. np. wyroki NSA: z 17 maja 2023 r., III FSK 1582/22; z 7 czerwca 2023 r., III FSK 756/22; z 4 lipca 2023 r., III FSK 2259/21; z 28 listopada 2023 r., III FSK 3172/21; z 24 lipca 2024 r., III FSK 1251/23; z 1 października 2024 r, III FSK 1/23), należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. poprzez przyjęcie, że w razie otrzymania środków pieniężnych przez pożyczkobiorcę w gotówce wystarczające jest wpłacenie otrzymanych w tej formie środków przez podatniczkę (pożyczkobiorcę) na własny rachunek bankowy. Wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, dla uniknięcia stawki podatkowej z art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. wymagane jest, aby pożyczka przekazana została z rachunku pożyczkodawcy na rachunek bankowy pożyczkobiorcy albo na jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Jeżeli zatem ojciec Skarżącej nie posiadał własnego rachunku bankowego, co w tej sprawie akcentowała Skarżąca oraz sąd pierwszej instancji, to przepis art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c., daje możliwość udokumentowania pożyczki także przekazem pocztowym. Tymczasem Skarżąca nie otrzymała pieniędzy z tytułu pożyczki "na rachunek bankowy", ani też "przekazem pocztowym". Otrzymała te pieniądze do rąk własnych, a następnie wpłaciła je na swój rachunek bankowy, identyfikując tę operację jako "wpłata własna" (k. 58 akt administracyjnych organu pierwszej instancji). Taka forma udokumentowania pożyczki nie spełnia wymogów z art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c.
Z tych wszystkich względów w pełni uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. Jednocześnie należy stwierdzić, że w tej sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 2a o.p., bowiem nie wystąpiły w niej niedające się usunąć wątpliwości co do treści zastosowanych przepisów prawa podatkowego. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wyrażona w art. 2a o.p. zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), dotyczy wątpliwości co do treści normy prawej, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych (zob. np. wyrok NSA z 15 września 2021 r., III FSK 4039/21). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Wynik wykładni językowej i celowościowej art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c., w pełni potwierdza prawidłowość stanowiska przyjętego w tej sprawie przez organy podatkowe.
Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i oddaleniu skargi.
O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składają się wpis od skargi kasacyjnej (210 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (3600 zł), orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
SNSA Paweł Borszowski SNSA Dominik Gajewski SNSA Wojciech Stachurski