III FSK 511/25

III FSK 511/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Cezary Koziński /sprawozdawca/
Stanisław Bogucki /przewodniczący/
Wojciech Stachurski
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
I SA/Gd 829/24 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2025-01-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 249 § 1 pkt 1, art. 150 § 4, art. 247 § 1 pkt 4, art. 249 § 1 pkt 1 i 2, art. 212 i art. 219, art. 120,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151, art. 145 § 1 pkt 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 829/24 w sprawie ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 sierpnia 2024 r., nr 2201-IOD-2.614.1.2023.14 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 28 stycznia 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K.M. (dalej: skarżąca) złożoną na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 sierpnia 2024 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ustalającej R.S. podatek od spadków i darowizn.
Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi co do braku możliwości zastosowania przepisu art. 249 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – dalej: "O.p.") w sytuacji, gdy decyzja ustalająca podatek nigdy nie została fizycznie doręczona podatnikowi, a jedynie uznano ją za doręczoną na podstawie art. 150 § 4 O.p.
WSA w Gdańsku stwierdził, że zgodnie z art. 249 § 1 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: (1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji, lub (2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Skład orzekający podkreślił także, iż z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka i może on być uruchomiony tylko w sytuacji, gdy istnieje już decyzja ostateczna. Pięcioletni termin, o którym mowa powyżej jest terminem prawa materialnego, a zatem terminem zawitym, którego upływ skutkuje wygaśnięciem uprawnienia do żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Jest to termin, który nie podlega przywróceniu. Nie można zatem skutecznie domagać się wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji. Organ podatkowy zobligowany jest wtedy do wydania formalnego orzeczenia odmawiającego wszczęcia postępowania, przy czym orzeczenie to musi mieć formę decyzji.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p., uzasadniających stwierdzenie nieważności.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zapadłe przed organami podatkowymi rozstrzygnięcie ma wyłącznie charakter procesowy, czyli ze względu na przeszkody formalne organ nie mógł dokonać merytorycznej analizy podnoszonych przez skarżącą zarzutów. Działanie organów w tym zakresie Sąd uznał za prawidłowe. Organ podatkowy, sprawdzając wniosek pod względem formalnym, w pierwszej kolejności zbadał czy zachodzą przesłanki negatywne, te wymienione - expressis verbis - w art. 249 § 1 pkt 1 i 2 O.p. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że w rozpatrywanej sprawie wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji został złożony po upływie 5 lat od dnia doręczenia tej decyzji. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 21 listopada 2011 r. została uznana za doręczoną stronie 12 grudnia 2011 r. w trybie art. 150 § 4 O.p., co zostało potwierdzone również w wyrokach WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2067/19, jak też z 22 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1214/16 i I SA/Gd 1215/16; z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2054/19 i I SA/Gd 2067/19, oraz z 27 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 1108/23 i sygn. akt I SA/Gd 1109/23. To uprawniało organ odwoławczy do stwierdzenia, że wniosek K.M. z 5 grudnia 2022 r. o stwierdzenie nieważności decyzji został złożony po upływie pięcioletniego terminu.
W skardze kasacyjnej złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Skarżąca zrzekła się także rozpoznania sprawy na rozprawie.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
1. Przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj:
- art. 247 § 1 pkt 3 i 4 O.p., poprzez błędne uznanie, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. Nr [...] z 21 listopada 2011r., która nie została doręczona podatnikowi, nie spełnia przesłanek do stwierdzenia jej nieważności, mimo że stanowi to rażące naruszenie prawa oraz pozbawia podatnika możliwości obrony swoich praw;
- art. 249 § 1 pkt 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że upłynął termin do wszczęcia postępowania w sprawie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. Nr [...] z 21 listopada 2011 r.;
- art. 212 i 219 O.p., poprzez przyjęcie, że decyzja administracyjna może wywoływać skutki prawne wobec podatnika, mimo że nie została mu skutecznie doręczona, co pozostaje w sprzeczności z zasadą związania organów podatkowych własnymi decyzjami i wymogiem ich prawidłowego doręczenia;
- art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady praworządności oraz obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało brakiem rzetelnej oceny, czy doszło do naruszenia przepisów uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji.
2. Przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 145 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 sierpnia 2024 r., mimo że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a Sąd Administracyjny nie przeprowadził wnikliwej analizy przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. Nr [...] z 21 listopada 2011 r.;
- art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, mimo że sąd powinien uwzględnić skargę i uchylić decyzję organu administracji, który naruszył fundamentalne zasady procedury administracyjnej.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej nie mają uzasadnionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej; "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania – która w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Oznacza to, że zakres kontroli instancyjnej ograniczony jest do wskazanych przez stronę postępowania naruszeń przepisów prawa materialnego lub procesowego, a sąd kasacyjny może uwzględnić tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej.
W skardze kasacyjnej zarzucono dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 247 § 1 pkt 3 i 4, art. 249 § 1 pkt 1, art. 212 i 219 oraz art. 120 O.p. Argumentacja skargi kasacyjnej wymagała w tym zakresie wskazania, na czym polegała owa błędna interpretacja i jaka wykładnia - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - byłaby właściwa. Tych elementów jednak skarga kasacyjna nie zawiera, toteż zarzut błędnej wykładni wskazanych przepisów musi być uznany za chybiony.
Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że pełnomocnik skarżącej zrzuca jedynie błędne zastosowanie przepisu art. 249 § 1 pkt 1 O.p., na podstawie którego odmówiono wszczęcia postepowania w sprawie nieważności decyzji ustalającej podatek, gdy decyzję tą uznano za doręczoną w trybie tzw. fikcji doręczenia na podstawie art. 150 § 4 O.p. Jako podstawę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej wskazano brak udziału podatnika w tym postepowaniu; podatnik nie miał świadomości o prowadzonym postępowaniu podatkowym, gdyż nie został zawiadomiony o jego wszczęciu.
Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, kwestia ta została już rozstrzygnięta m.in. w prawomocnym wyroku z 27 marca 2024 r. o sygn. akt I SA/Gd 1108/23 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców R.S., gdzie również zarzuty skarżącej były nakierowane na podważenie istnienia w obrocie decyzji z dnia 21 listopada 2011 r. ustalającej R.S. podatek od spadków i darowizn. Skład orzekający wskazał, iż w prawomocnym wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2067/19 uznano, że skarżąca nie podważyła skutecznie ustalenia organów w zakresie istnienia wymagalnego zobowiązania podatkowego wynikającego z ostatecznej decyzji z dnia 21 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, którego nie uiścił spadkodawca. Sąd ten z urzędu uwzględnił też wyrok z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1421/21, którym oddalono skargę K.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 sierpnia 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia wspomnianej decyzji ostatecznej z dnia 21 listopada 2011 r. w sprawie podatku od spadków i darowizn. W orzeczeniu tym Sąd zaaprobował stanowisko, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku przez R.S. weszła do obrotu prawnego w dniu 12 grudnia 2011 r., wobec jej doręczenia w trybie art. 150 § 4 O.p. i ma przymiot ostateczności.
Naczelny Sąd Administracyjny pragnie w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie wynikające z art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty w nim wymienione muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu i w kolejnym postępowaniu, w którym pojawi się dana kwestia, nie może ona być już ponownie badana. Konsekwencją związania sądów oceną prawną, wyrażoną w prawomocnym wyroku, jest to, że stanowisko sądu pierwszej instancji, który rozpoznaje skargę strony od ponownego rozstrzygnięcia organu administracji, powinno co do zasady odpowiadać ocenie prawnej tegoż sądu wyrażonej w poprzednim orzeczeniu, a sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z wyrażonym wcześniej poglądem, chyba że w okresie pomiędzy wydaniem wyroku a ponowną skargą do sądu administracyjnego zmianie uległy przepisy. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest głównym kryterium poprawności nowo wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2025 r., III FSK 125/25).
Zgodnie z art. 249 § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji. Z treści tego przepisu wynika zatem, że uwzględnienie żądania strony i wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji zostało uzależnione od jego wniesienia w terminie. Jest on liczony zgodnie z art. 12 § 4 O.p. od dnia doręczenia decyzji ostatecznej i wynosi 5 lat. Wyżej wskazany termin jest terminem prawa materialnego, gdyż jego upływ powoduje wygaśnięcie uprawnienia do zgłoszenia żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Termin ten nie podlega przywróceniu. Tym samym nie można skutecznie prawnie domagać się wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2023 r., III FSK 4149/21).
WSA w Gdańsku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadnie zatem przyjął, że w rozpatrywanej sprawie wniosek (z 5 grudnia 2022 r.) o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 21 listopada 2011 r. nr [...] (ustalającej R.S. podatek od spadków i darowizn) został złożony po upływie 5 lat od dnia doręczenia tej decyzji. We wcześniejszych swoich orzeczeniach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że to doręczenie nastąpiło w dniu 12 grudnia 2011 r. na podstawie art. 150 § 4 O.p. W świetle tych okoliczności nie ma wątpliwości, że zachodzi przesłanka określona w art. 249 § 1 pkt 1 O.p., która stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności opisanej wyżej ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.
W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej związane z wadliwością doręczenia ostatecznej decyzji ustalającej podatek oraz braku udziału podatnika w postępowaniu wymiarowym, nie mogły zostać merytorycznie rozpatrzone w niniejszej sprawie, co potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia wydanego przez Sąd pierwszej instancji.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
s. WSA del. Cezary Koziński s. NSA Stanisław Bogucki s. NSA Wojciech Stachurski