III FSK 511/24

III FSK 511/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-04-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Jan Rudowski /przewodniczący sprawozdawca/
Paweł Borszowski
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Kr 902/23 - Wyrok WSA w Krakowie z 2023-12-19
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 240 § 1 pkt 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 902/23 w sprawie ze skargi L. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 16 sierpnia 2023 r. nr SKO.Pod./4140/253/2023, SKO.Pod./4140/254/2023 w przedmiocie łączne zobowiązanie pieniężne za 2018 r. i podatek od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę kasacyjną,
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 19 grudnia 2023 r., I SA/Kr 902/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skarg L. W. (dalej: strona, skarżący), uchylił decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 16 sierpnia 2023 r. oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. oraz podatku od nieruchomości za 2021 r.
2. Jak wynika z uzasadnienia, w sprawach objętych niniejszym postępowaniem Prezydent Miasta Krakowa, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm., dalej: o.p.), wznowił z urzędu postępowanie podatkowe za poszczególne lata za nieruchomości stanowiące własność skarżącego. W wyniku tego postępowania uchylono ostateczne decyzje wymiarowe ustalające skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości za wyżej wyszczególnione lata oraz ustalił skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości za ww. okresy w znacznie wyższej wysokości, uznając że wskazane nieruchomości powinny zostać opodatkowane wyższą stawką, przewidzianą dla nieruchomości zajętych na cel prowadzenia działalności gospodarczej.
Utrzymując w mocy powyższe decyzje organu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie uznało, że w sprawie zaistniała ustawowa przesłanka wznowienia postępowania wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. – tj. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych oraz nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Zdaniem organu odwoławczego nową, nieznaną w dniu wydawania decyzji wymiarowych ostatecznych, okolicznością jest ustalenie organu, że skarżący jest właścicielem wielu nieruchomości "budynkowych", zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym organ podatkowy nie wiedział, wydając odrębne decyzje w stosunku do każdej z nich. W ocenie organów obu instancji, budynek zajęty na działalność gospodarczą polegającą na udostępnianiu poprzez wynajem lokali mieszkalnych w oparciu o zawierane z najemcami stosowne umowy najmu należy opodatkować stawką najwyższą, dla budynków zajętych na prowadzenie tego rodzaju działalności gospodarczej.
Uchylając decyzje obu instancji sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe obu instancji błędnie uznały, że spełniła się przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., tj. wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Podstawę takiego uznania stanowiły ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji dotyczące faktycznego prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, polegającej na wynajmowaniu lokali mieszkalnych w latach 2016-2021. Zdaniem sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie nie spełniła się wskazana przesłanka wznowienia postępowania, bowiem okoliczność, że organ podatkowy nie powiązał danych z ewidencji gruntów co do posiadanych przez skarżącego nieruchomości celem zorientowania się w skali prowadzonego wynajmu mieszkań oraz przeznaczenia ich na cele prowadzonej faktycznie działalności gospodarczej, nie stanowi ani nowej okoliczności faktycznej, ani nowego dowodu istniejących w dniu wydania decyzji i nieznanych organowi (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").
3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w rozpatrywanych sprawach nie wystąpiła podstawa wznowienia postępowania, o której mowa we wskazanym przepisie.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony wyrok, pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu (art. 184 in fine ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.).
6.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).
6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W zaskarżonym wyroku wadliwie bowiem uznano, że w rozpoznawanej sprawie nie spełniła się przesłanka wznowienia postępowania określona w powyższym przepisie.
Wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, odstępstwem od wyrażonej w art. 128 o.p. zasady trwałości - jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej stanowią zatem wyjątek od zasady. Wznowienie postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte choć jedną z kwalifikowanych wad procesowych wymienionych w art. 240 § 1 o.p. Zastosowany w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe art. 240 § 1 pkt 5 o.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wyrażenie ustawowe "wyjdą na jaw" użyte w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi (por. wyrok NSA z 11 października 2024r., III FSK 760/24, publik. CBOSA). Tym samym, jak zasadnie wyjaśnił sąd pierwszej instancji, nowe dowody (lub okoliczności) to takie dowody (okoliczności), które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował (okoliczności nie były mu znane).
Zdaniem sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie nie spełniła się wskazana przesłanka wznowienia postępowania, bowiem okoliczność, że organ podatkowy nie powiązał danych z ewidencji gruntów co do posiadanych przez skarżącego nieruchomości celem zorientowania się w skali prowadzonego wynajmu mieszkań oraz przeznaczenia ich na cele prowadzonej faktycznie działalności gospodarczej, nie stanowi ani nowej okoliczności faktycznej, ani nowego dowodu istniejących w dniu wydania decyzji i nieznanych organowi. Okoliczność ta była bowiem możliwa do ustalenia przez organ podatkowy w toku postępowania zwykłego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznych (wymiarowych) za lata 2016-2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, organ okoliczności tej nie dostrzegł, pomimo że dysponował pełnym materiałem dowodowym, tj. danymi z ewidencji.
Analiza akt sprawy oraz treści decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie wskazuje, że ze stanowiskiem powyższym nie można się zgodzić. Nową okolicznością faktyczną, nieznaną organowi podatkowemu w dacie wydawania decyzji ustalających wysokość podatku od nieruchomości, było wykorzystywanie posiadanych nieruchomości na cele działalności gospodarczej - wynajem pomieszczeń (budynków). Jak zasadnie wskazał autor skargi kasacyjnej, z ewidencji gruntów i budynków nie wynika, w jaki sposób korzysta się z nieruchomości. Ewidencja gruntów i budynków nie zawiera bowiem danych dotyczących sposobu korzystania z nieruchomości, w szczególności czy nieruchomości są wykorzystywane na działalność gospodarczą czy też w inny sposób. Podstawą do wznowienia postępowania z urzędu przez Prezydenta Miasta Krakowa nie było ustalenie, że skarżący jest właścicielem wielu nieruchomości na terenie Miasta Krakowa (jak to uznał sąd pierwszej instancji), a ujawniony w trakcie składanych 6 września 2021 r. wyjaśnień do protokołu fakt wykorzystywania tych nieruchomości w istocie na działalność gospodarczą od 2016 r. Skarżący ujawnił wówczas, że od 2016 r. nieruchomości są przedmiotem najmu, a formalnie działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu lokali lub budynków zarejestrował dopiero w 2019 r. Organ podatkowy nie prowadzi ewidencji zawieranych przez podatników umów najmu. Wręcz przeciwnie, art. 6 ust. 6 u.p.o.l. to na podatnika (osobę fizyczną) nakłada obowiązek składania informacji o nieruchomościach podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości lub zwolnionych z opodatkowania, w których wskazuje się sposób wykorzystywania tych nieruchomości. Skarżący tego obowiązku nie wypełnił w sposób rzetelny, bowiem nie ujawnił, że nieruchomości są przedmiotem najmu, a fakt ten został dopiero ujawniony przez niego 6 września 2021 r. Zgodzić należy się z autorem skargi kasacyjnej, że okoliczności te zostały więc ujawnione już po wydaniu ostatecznych decyzji ustalających wysokość podatku od nieruchomości za poszczególne lata i stanowił istotną dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność, a to z uwagi na inne (wyższe) stawki podatku w przypadku uznania, że najem ten stanowi działalność gospodarczą.
Podsumowując, skoro na podstawie ewidencji gruntów i budynków nie można ustalić sposobu użytkowania podlegających opodatkowaniu nieruchomości i skoro skarżący nie poinformował w stosownym czasie o sposobie wykorzystywania posiadanych nieruchomości, to ujawnienie przez stronę 6 września 2021 r., że nieruchomości od 2016 r. są wynajmowane (od 2019 r. już w ramach formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej podatnika), stanowi nową istotną dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność faktyczną, istniejącą w dacie wydawania decyzji ustalających wysokość podatku od nieruchomości, ale nieznaną organowi wydającemu decyzję, a zatem stanowi podstawę do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.
Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. jest więc zasadny.
6.3. Uwzględnienie powyższego zarzutu nie oznacza jednakże konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji, tj. wydania orzeczenia na podstawie art. 185 § 1 lub art. 188 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z treścią art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Druga przesłanka oddalenia skargi kasacyjnej dotyczy sytuacji, gdy podstawy kasacyjne są w określonym zakresie usprawiedliwione, ale pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Stwierdzone uchybienia są wynikiem wad uzasadnienia, a nie samego rozstrzygnięcia. Innymi słowy, zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu wtedy gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu przez Naczelny Sąd Administracyjny błędów zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji jego sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, Nr 5, poz. 101; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009). Taka sytuacja ma miejsce w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, bowiem pomimo wadliwości stanowiska sądu pierwszej instancji słusznie uznano, że decyzje organów podatkowych obu instancji należy uchylić.
Przyjmując bowiem, że organy podatkowe prawidłowo wznowiły postępowanie podatkowe na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., nie można jednocześnie nie uwzględnić, że istotą sporu między stronami niniejszego postępowania jest określenie właściwej stawki podatku od nieruchomości dla lokali mieszkalnych należących do skarżącego, który prowadzi działalność wynajmu tych lokali na cele mieszkalne.
Zagadnienie dotyczące zastosowania właściwych stawek podatku od nieruchomości w odniesieniu do budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie lokali na cele mieszkaniowe, budziło wątpliwości w orzecznictwie. Stały się one powodem wystąpienia przez Prokuratora Generalnego z wnioskiem o podjęcie uchwały wyjaśniającej: "Czy budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu mającego służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców w ramach prowadzenia przez podatnika podatku od nieruchomości działalności gospodarczej, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (...), czy jako budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy?".
Rozpatrując powyższy wniosek, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 21 października 2024 r., III FPS 2/24 (publik. CBOSA), stwierdził, że "Budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 z późn. zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (...)."
W niniejszej sprawie, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mimo wadliwego uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił nie tylko treść powyższej uchwały, ale również fakt, że w analogicznej sprawie skarżącego w zakresie podatku od nieruchomości za 2022 r., w której spór koncentrował się także na kwestii opodatkowania nieruchomości mieszkalnych będących przedmiotem najmu, wyrokiem z 11 lutego 2025r., III FSK 855/24, uchylono wyrok WSA w Krakowie z 19 grudnia 2023 r., I SA/Kr 898/23, oraz decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 5 września 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. oraz w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r.
Uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oznaczałoby w konsekwencji konieczność uwzględnienia stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oraz powielenia wywodów zawartych w uchwale z 21 października 2024 r., III FPS 2/24.
6.4. Mając więc na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. in fine oddalił skargę kasacyjną. Zaskarżony nią bowiem wyrok, pomimo wadliwego uzasadnienia, odpowiada prawu. Organy podatkowe ponownie ocenią zebrany materiał dowodowy pod kątem zastosowania właściwych stawek podatku od nieruchomości w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania.
Agnieszka Olesińska Jan Rudowski Paweł Borszowski