III FSK 509/25

III FSK 509/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dalkowska
Jacek Pruszyński
Wojciech Stachurski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
VIII SA/Wa 774/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-12-12
III FZ 306/24 - Postanowienie NSA z 2024-09-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 97 § 1 i 2, art. 98 § 1, art. 100 § 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2022 poz 1360
art. 1012, art. 1030-1032
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2024 r., sygn. akt VIII SA/Wa 774/23 w sprawie ze skargi E. L. i małoletniego M. L. reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego E. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2023 r., nr 0401-IOD-3.4121.2.2023.9.IGN w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości 2) oddala skargę, 3) zasądza solidarnie od E. L. i małoletniego M. L. reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego E. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 12 grudnia 2024 r., VIII SA/Wa 774/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. L. i małoletniego M. L., reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego E. L. (dalej: ,,Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 14 września 2023 r., nr 1401-IOD-3.4121.2.2023.9.IGN, w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zwoleniu z 7 czerwca 2023 r., określającą wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. dla spadkodawcy M. L. w kwocie 1.265,47 zł oraz orzekającą o zwrocie tej nadpłaty na rzecz spadkobierców po 1/2 udziału; a także orzekającą o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy M. L. w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od 2014 r. do 2016 r. Organy ustaliły, że Mariusz Lasek zmarł 28 sierpnia 2018 r., a spadek po nim nabyli żona E. K. L. i syn M. L. po ½ części każde z nich. M. L. nie wykonał w całości ustawowego obowiązku zapłaty kwot podatku wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji. W związku z tym, że spadek po zmarłym został nabyty z dobrodziejstwem inwentarza, Skarżący ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spadkodawcy M. L., a odpowiedzialność za długi spadkowe jest ograniczona do kwoty stanu czynnego spadku, która wynosi 56.400,00 zł i przypada ona na każdego ze spadkobierców. Organy ustaliły wysokość stanu czynnego spadku na podstawie złożonych przez Skarżącą zgłoszeń o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), których łączna wartość wynosi odpowiednio 56.400,00 zł na każdego spadkobiercę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając zaskarżoną decyzję, stwierdził naruszenie art. 127 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm.; dalej: "o.p."), które mogło doprowadzić do wadliwego orzeczenia co do zakresu odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy na podstawie art. 100 § 1 o.p w zw. z art. 98 § 1 w zw. z art. 1032 k.c. Zdaniem sądu, wartość zobowiązań obciążających Skarżących w związku z nabyciem spadku po M. L. została bowiem odniesiona do wartości stanu czynnego spadku, z pominięciem podnoszonych przez stronę okoliczności, że spadek jest obciążony innymi jeszcze długami. Tym samym organy podatkowe pominęły regulację zawartą w art. 1032 k.c. W świetle twierdzeń strony o istnieniu innego niż wskazane w decyzji zadłużenia spadku po M. L., organy podatkowe winny dokonać ustalenia czy, a jeśli tak, to w jakich kwotach Skarżący spłacili długi spadkowe, oraz czy nie wiedzieli i przy dołożeniu należytej staranności nie mogli się dowidzieć o istnieniu zadłużenia wskazanego w zaskarżonej decyzji lub też wiedzieli lub przy dołożeniu należytej staranności mogli się dowiedzieć o istnieniu tych długów. Powyższe ustalenia pozwolą na prawidłowe ustalenia co do zakresu odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe obciążające spadek i prawidłowe rozstrzygnięcie na podstawie art. 100 o.p. przy zastosowaniu art. 1032 k.c. w zw. z art. 98 o.p. Poza tym, zdaniem sądu zaskarżona decyzja została wydana także z naruszeniem art. 210 § 4 op. Z uwagi, że sprawa dotyczy zaległości podatkowych z lat 2014 – 2016, organy powinny w pierwszej kolejności dokonać oceny czy możliwe jest orzekanie w sprawie z uwagi na treść art. 70 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W każdym rozstrzygnięciu organów podatkowych, gdy dotyczą one zaległości, co do których co do zasady termin z art. 70 § 1 o.p. upłynął, orzekający organ winien dokonać oceny biegu terminu przedawnienia zaległości i możliwości orzekania co do nich. W ocenie sądu, zaskarżona decyzja wybiórczo odnosi się do tych kwestii, uniemożliwiając dokonanie niebudzącej wątpliwości oceny okoliczności dotyczących biegu terminu przedawnienia.
Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji w Warszawie. Zaskarżonemu w całości wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., z uwagi na błędne uznanie, że organy podatkowe całkowicie i bezpodstawnie pominęły okoliczności obciążenia spadku innymi długami. W sytuacji gdy przy określeniu zakresu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkobierców nie mają wpływu długi spadkowe, bowiem nie ma znaczenia jaka jest na dzień wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców wartość długów na nich przypadająca. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik organu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 1 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, iż w niniejszej sprawie organ nie dokonał oceny biegu terminu przedawnienia zaległości i możliwości orzekania co do nich. W sytuacji gdy zarówno decyzja organu pierwszej jak i drugiej instancji zawiera szczegółowy opis czynności egzekucyjnych mających wpływ na bieg terminu przedawnienia oraz wpływu przepisu art. 99 o.p. na zawieszenie okres przedawnienia zaległości podatkowych.
W treści skargi kasacyjnej pełnomocnik organu odwołał się także do art. 97 § 1 i 2, art. 98 § 1, art. 100 § 1 i 2 o.p., a także przepisów art. 1012 oraz art. 1030-1032 k.c., podnosząc, że na gruncie prawa podatkowego spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za wskazane długi do wysokości ustalonego stanu czynnego spadku przy uwzględnieniu obowiązku zaspokojenia wierzycieli odpowiednio do wysokości ich wierzytelności. Zdaniem organu, nie ma znaczenia dla sprawy jaka, na dzień wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców, jest wartość długów przypadająca na spadkobierców.
Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniósł także o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.
Skarżący nie wnieśli odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Istota powstałego w tej sprawie sporu dotyczy charakteru decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy, co przekłada się na zakres ustaleń stanu faktycznego, niezbędnych do wydania takiej decyzji.
Należy więc na wstępie przypomnieć, że w świetle art. 97 § 1 o.p. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy) spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepis art. 98 § 1 o.p. stanowi, że do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Z art. 1030 k.c. wynika, że do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko ze spadku. Od chwili przyjęcia spadku ponosi odpowiedzialność za te długi z całego swego majątku. Zgodnie z art. art. 1031 § 1 i 2 k.c. w razie prostego przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia, a w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w wykazie inwentarza albo spisie inwentarza stanu czynnego spadku. Powyższe ograniczenie odpowiedzialności odpada, jeżeli spadkobierca podstępnie pominął w wykazie inwentarza lub podstępnie nie podał do spisu inwentarza przedmiotów należących do spadku lub przedmiotów zapisów windykacyjnych albo podstępnie uwzględnił w wykazie inwentarza lub podstępnie podał do spisu inwentarza nieistniejące długi. Artykuł 1032 § 1 k.c. stanowi, że spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza i spłacił niektóre długi spadkowe, a nie wiedział i przy dołożeniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć o istnieniu innych długów spadkowych, ponosi odpowiedzialność za niespłacone długi spadkowe tylko do wysokości różnicy między wartością stanu czynnego spadku a wartością świadczeń spełnionych na zaspokojenie długów spadkowych, które spłacił. W świetle art. 1032 § 2 k.c. spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza i spłacając niektóre długi spadkowe, wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o istnieniu innych długów spadkowych, ponosi odpowiedzialność za te długi ponad wartość stanu czynnego spadku, jednakże tylko do takiej wysokości, w jakiej byłby obowiązany je zaspokoić, gdyby spłacał należycie wszystkie długi spadkowe. Nie dotyczy to spadkobiercy niemającego pełnej zdolności do czynności prawnych oraz spadkobiercy, co do którego istnieje podstawa do jego ubezwłasnowolnienia. Z kolei w myśl art. 100 § 1 i 2 o.p., organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a.
W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że w związku z treścią art. 98 § 1 o.p., przepisy k.c., dotyczące odpowiedzialności za długi spadkowe, należy stosować wprost do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe. Wątpliwości dotyczą natomiast tego w jaki sposób organ podatkowy powinien określić zakres tej odpowiedzialności w decyzji, o której mowa w art. 100 § 1 o.p. W tym zakresie prezentowany jest między innymi pogląd, że w sytuacji gdy spadkobierca nabywa spadek z dobrodziejstwem inwentarza i wiadomo jest, że istnieją inne długi niż zaległości podatkowe, organ podatkowy nie powinien zobowiązywać do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku, lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy (zob. wyrok WSA w Warszawie z 13 maja 2009 r., III S/Wa 3444/08). Wskazuje się również, że co prawda przepisy o.p. wprost nie wymagają od organu podatkowego ograniczenia zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy ze względu na istniejące zaległości wobec innych wierzycieli, niemniej jednak organ podatkowy formułując treść rozstrzygnięcia obowiązany jest w takiej sytuacji poprzez art. 98 § 1 o.p. wziąć pod uwagę zapis art. 1032 § 2 k.c. Organ podatkowy nie powinien zobowiązywać do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku, lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Takie rozstrzygnięcie odpowiada zapisom art. 100 § 1 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku (zob. wyroki WSA w Gdańsku: z 3 września 2019 r., I SA/Gd 863/19; z 3 lipca 2024 r., I SA/Gd 329/24, z 18 czerwca 2025 r., I SA/Gd 26/25., a także wyrok NSA z 15 lutego 2023 r., III FSK 3815/21).
Trzeba też wskazać na wyrok NSA z 18 lipca 2017 r., II FSK 1723/15, w którym podkreślono, że określenie wysokości znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań podatkowych spadkodawcy oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za te zobowiązania, nie oznacza, że poniosą oni odpowiedzialność za długi spadkowe ponad wartość czynną spadku (wbrew treści art. 1031 § 2 k.c.). Spłata długów spadkowych jest kwestią następczą. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy "porządkuje" jedynie zakres tej odpowiedzialności. Jeżeli określone w niej kwoty stanowić będą przedmiot postępowania egzekucyjnego, w jego toku dokonana zostanie weryfikacja czy istnieje jeszcze spadek (majątek) pozwalający na zaspokojenie zobowiązania spadkodawcy - dłużnika. Stanowisko to podziela również Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie.
Z tego względu za kluczowy, z punktu widzenia treści decyzji, o której mowa w art. 100 § 1 o.p., należy uznać zakres "sukcesji podatkowej", którego wyznacza przede wszystkim sposób przyjęcia spadku. W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że Skarżący nabyli spadek z dobrodziejstwem inwentarza. W takiej sytuacji ich odpowiedzialność podatkowa ograniczona jest tylko do wartości stanu czynnego spadku (art. 1031 § 2 k.c. w zw. z art. 98 § 1 o.p.). Nie budzi przy tym wątpliwości, że ograniczenie odpowiedzialności, o której mowa w art. 1031 § 2 zd. 1 k.c. ma charakter kwotowy (matematyczny), a matematycznym limitem odpowiedzialności spadkobiercy jest wyrażona w pieniądzu wartość aktywów spadkowych (wartość stanu czynnego spadku). Nie chodzi tu jednak o tzw. czystą wartość spadku, tj. aktywa pomniejszone o pasywa spadku, a o łączną wartość samych aktywów (zob. M. Fras [red.], M. Habdas [red.], Kodeks cywilny. Komentarz. Tom VI. Spadki [art. 922-1087], WKP 2019, komentarz do art. 1031). Zakres odpowiedzialności za długi spadkowe wyznacza wartość czynnego spadku, niezależnie od tego czy kwota długów jest wyższa czy niższa niż stan czynny spadku (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 9 kwietnia 2015 r., I SA/Rz 854/14, wyrok NSA z 27 listopada 2014 r., II FSK 2810/12).
W tej sprawie organy ustaliły stan czynny spadku na podstawie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), z którego wynika, że łączna wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych przypadających na każdego spadkobiercę wynosi 56.400,00 zł. Ustalenia te nie budzą wątpliwości i nie są kwestionowane przez Skarżących. Słusznie pełnomocnik organu podatkowego wskazuje, że w tej sprawie nie ma znaczenia, jaka na dzień wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżących jest wartość długów obciążających spadek. Nie można więc zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że w tej sprawie organy bezzasadnie pominęły podnoszone przez stronę okoliczności, że spadek jest obciążony innymi jeszcze długami. Dla prawidłowości zaskarżonej decyzji istotne znaczenie ma wskazany w niej zakres odpowiedzialności Skarżących za zaległości spadkodawcy, którego granice wyznacza stan czynny spadku. Odrębną natomiast kwestią jest wykonanie tej decyzji, z uwzględnieniem spłaty innych długów spadkowych. W konsekwencji nie można zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że w sprawie doszło do naruszenia art. 127 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., które mogły doprowadzić do wadliwego orzeczenia co do zakresu odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy na podstawie art. 100 § 1 o.p. w zw. z art. 98 § 1 w zw. z art. 1032 k.c.
Nie można również podzielić stanowiska sądu pierwszej instancji w kwestii naruszenia art. 210 § 4 o.p., bowiem zarówno decyzja organu pierwszej (s. 17), jak i drugiej instancji (s. 8 -10), zawierają szczegółowy opis zdarzeń związanych z biegiem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżących. Organy wskazały między innymi konkretne daty zastosowanych czynności egzekucyjnych oraz daty powiadomienia spadkodawcy o tych czynnościach. Wskazana jest też liczba dni na jaką został zawieszony okres przedawnienia zaległości podatkowych w kontekście art. 99 o.p. Przedstawione przez organy okoliczności, znajdują potwierdzenie w aktach sprawy i wskazują, że w dacie wydawania zaskarżonej decyzji nie doszło do przedawnienia spornych zaległości podatkowych.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. art. 188 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu w całości zaskarżonego wyroku w całości i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
SNSA Jacek Pruszyński SNSA Wojciech Stachurski SNSA Anna Dalkowska