III FSK 5068/21

III FSK 5068/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-12-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Woźniak /sprawozdawca/
Krzysztof Winiarski /przewodniczący/
Mirella Łent
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
I SA/Po 444/21 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2021-08-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 174 pkt 1, art.141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2012 poz 749
art. 116 § 1, art. 108, art. 118 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 124, art. 191, art. 229, art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6, art. 51 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2019 poz 498
art. 2 ust. 1
Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 444/21 w sprawie ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 lutego 2021 r. nr 3001-IEW2.4123.18.2020 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od K.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 444/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi K.K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 19 lutego 2021 r., nr 3001-IEW2.4123.18.2020 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2013 r. do grudnia 2014 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."
Sąd przedstawił następujący stan sprawy:
Decyzją z 20 grudnia 2019 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. (Naczelnik US lub organ I instancji) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej K.K. (Skarżący) wraz ze spółką N. Sp. z o. o. z siedzibą w P. (Spółka), za zaległości podatkowe powstałe w związku z określeniem Spółce, decyzją Naczelnika US z 24 września 2018 r., zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. oraz zwrotami podatku od towarów i usług wykazanymi w deklaracjach i otrzymanymi przez Spółkę nienależnie za miesiące październik 2013 r. - grudzień 2014 r.
Naczelnik US uzasadniając decyzję wskazał, iż stosownie do art. 116 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej jako: "O.p.", ustalono, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie, gdy powstawała zaległość podatkowa Spółki, a także wystąpiła bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, na co potwierdzeniem jest postanowienie Naczelnika US z dnia 15 marca 2019 r., którym umorzono postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. Organ I instancji stwierdził, iż nie wykazano przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki.
Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił, że Naczelnik US błędnie uznał, iż Skarżący ponosi subsydiarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku VAT za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r., poprzez mylne przyjęcie, że spełnione zostały przesłanki odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, pomimo iż w okresie przyjętym przez organ podatkowy jako właściwy moment do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie istniały formalnoprawne przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku z uwagi na brak wielości wierzycieli oraz że w okresie przyjętym przez organ podatkowy jako właściwym moment do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie zostały spełnione faktyczne przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku przez Skarżącego określone w prawie upadłościowym. W czasie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, kondycja finansowa Spółki nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego.
Decyzją z 19 lutego 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (Dyrektor IAS lub organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Organ II instancji w pierwszej kolejności podkreślił, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych przed przeniesieniem odpowiedzialności, albowiem zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. powinny co do zasady ulec przedawnieniu odpowiednio z dniem 31 grudnia 2019 r., z kolei zobowiązanie podatkowe od podatku towarów i usług za miesiąc grudzień 2014 r. powinno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2020 r.
W ocenie Dyrektora IAS przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało spełnienie przesłanek dotyczących ustalenia zakresu podmiotowego i przedmiotowego odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki poprzez wykazanie przez organy podatkowe, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie powstania zobowiązania, które przerodziły się w dochodzone zaległości podatkowe, a także bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce. Skarżący mógł natomiast wskazać okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskazać mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ II instancji wskazał, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu ww. Spółki w okresach od 19 sierpnia 2002 r. do 31 lipca 2006 r. oraz od 16 kwietnia 2011 r. do 30 kwietnia 2015 r. W przedmiotowej sprawie wykazano również, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, albowiem w toku postępowania egzekucyjnego nie ustalono żadnych składników majątkowych Spółki mogących być źródłem zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Wobec powyższego postanowieniem z 15 marca 2019 r. Naczelnik US umorzył postępowanie egzekucyjne. Zdaniem organu II instancji Skarżący nie wykazał jednocześnie przesłanek, które wyłączyłyby jego odpowiedzialność za zobowiązania Spółki. Organ II instancji stwierdził, że odpowiedzialność członka zarządu ma charakter formalny. Wystarczy zatem być powołanym na stanowisko członka zarządu spółki kapitałowej, by odpowiadać za jej długi. Dyrektor IAS wskazał, że dobra kondycja spółki, w okolicznościach zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań, nie stanowi przesłanki uwalniającej zarząd spółki od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Podał, że oprócz wskazanych w decyzji zaległości w podatku od towarów i usług, Spółka posiadała również zadłużenie wobec ZUS, m.in. za okres od października do marca 2014 r. (zobowiązania te zostały uregulowane w drodze postępowania egzekucyjnego oraz za miesiące marzec i kwiecień 2015 r.). Organ II instancji uznał, iż w przedmiotowej sprawie zebrano i zbadano kompletny materiał dowodowy, zaś w treści uzasadnienia wskazano i udowodniono wystąpienie przesłanek, na podstawie których można orzec o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych.
Od powyższej decyzji Skarżący wniósł skargę do Sądu I instancji zarzucając naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego - art. 108 w zw. z art. 116 § 1, art. 118 § 1 O.p. oraz naruszenie przepisów postępowania - art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 188, art. 229 O.p. oraz art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący zarzucił organowi II instancji powielenie argumentacji Naczelnika US, niedokonanie zebrania materiału dowodowego w sposób zgodny z dyrektywami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a także niezrealizowanie w sposób pełny wniosków dowodowych strony, zmierzających do wykazania twierdzeń przeciwnych w stosunku do twierdzeń organu I i II instancji. Skarżący zarzucił Dyrektorowi IAS obrazę przepisów odnoszących się do istoty odpowiedzialności solidarnie ze spółką, poprzez wykazanie, że możliwość zastosowania instytucji z art. 108 i art. 116 O.p. występuje, gdy w chwili niewypłacalności istnieje wielu wierzycieli oraz gdy ponad wszelką wątpliwość można stwierdzić, że zachodzi wobec konkretnego podmiotu stan niewypłacalności. Tym samym Skarżący, przywołując liczne orzecznictwo, wskazał, iż w przypadku istnienia jednego wierzyciela, zastosowanie instytucji z art. 116 O.p. jest niedopuszczalne.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję.
Sąd I instancji stwierdził, że sporne jest w sprawie, czy Skarżący wykazał przesłankę uwalniającą go od odpowiedzialności za zaległości spółki. Skarżący od początku postępowania podnosił, że w czasie, kiedy pełnił funkcję członka zarządu, nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W związku z tym powoływał się on na przesłankę braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazał, że kondycja finansowa Spółki była dobra i nie zaprzestała ona płacenia długów. Na tę okoliczność Skarżący przedłożył kopie bilansów spółki za lata 2013 i 2014 i składał wnioski dowodowe.
Sąd podzielił stanowisko Naczelnika US, który przyjął, że sytuacje "oczywistego" zaniżania zobowiązań podatkowych przez nieprawidłowe rozliczanie zwrotów VAT mają bezpośredni wpływ na sytuację finansową spółki i wobec tego powinny być rozpatrywane na gruncie art. 116 § 1 O.p, uwzględnił zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług określone wobec Spółki w decyzji. W przypadku zaniżania zobowiązań podatkowych w deklaracjach, zaległości wynikające z decyzji deklaratoryjnej wpływają na ocenę sytuacji finansowej Spółki w postępowaniu o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że z decyzji Naczelnika US z 24 września 2018 r. wynika, że Naczelnik US decyzją z 18 września 2017 r. uchylił numer NIP z powodu posługiwania się przez Spółkę fikcyjnymi danymi adresowymi siedziby i miejsca prowadzenia działalności – ul. S.M. [...]. Siedziba Spółki mieściła się pod adresem tzw. "wirtualnego biura", pod tym adresem nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. Organ nie mógł ustalić, gdzie faktycznie prowadzono księgi rachunkowe ze względu na brak kontaktu z podatnikiem. Zobowiązanie podatkowe zostało określone decyzją, z uwagi na fakt, że Spółka nie przedstawiła dokumentów księgowych za badany okres. Nieprzedstawienie dokumentów zakupu towarów i usług przez Spółkę w toku postępowania spowodowało pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za okres od maja 2013 r. do grudnia 2014 r. Z treści decyzji nie wynika zatem, że w okresie, kiedy Skarżący był członkiem zarządu, dochodziło do "oczywistego" zaniżana zobowiązań podatkowych Spółki. Nie zakwestionowano podatku należnego w wykazanych deklaracjach. Pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, ponieważ w toku postępowania nie przedłożono dokumentów źródłowych. Mając na uwadze fakt, że Skarżący został odwołany z funkcji członka zarządu 1 maja 2015 r., następnie funkcję tę pełnił K.V. do 15 kwietnia 2016 r., kiedy powołany został M.C., a kontrola podatkowa wobec Spółki została wszczęta 9 maja 2018 r., zakończona została decyzją z 24 września 2018 r., to trudno uznać stanowisko organu za zasadne. Organ nie wskazał w ocenie Sądu I instancji, jakie okoliczności dowodzą, że Spółka w czasie, kiedy pełnił funkcje członka zarządu Skarżący, zaniżała w deklaracjach wysokość zobowiązania podatkowego.
Sąd wskazał, iż organ stwierdził, że Spółka posiadała również zaległości wobec ZUS, powołując się na pismo ZUS z 21 maja 2019 r. Zdaniem organu Spółka posiadała zadłużenie wobec ZUS w P. w łącznej kwocie 3 206,21 zł, a w postępowaniu egzekucyjnym zostały zaspokojone zaległości dotyczące składek za okres od stycznia do lipca 2005 r., od listopada 2011 r. do kwietnia 2012 r., od października 2013 r. do marca 2014 r., od września 2014 r. do listopada 2014 r. Z pisma ZUS wynika jednak, że zaległość w kwocie 3 154,37 zł dotyczyła składki za kwiecień 2015 r., której termin płatności mijał 15 maja 2015 r., kiedy członkiem zarządu spółki nie był już Skarżący.
Sąd I instancji uznał, iż zasadne są zarzuty zawarte w skardze, że organ dokonał błędnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. Organ powinien ponownie odnieść się do zarzutu Skarżącego co do kwestii zaistnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jeśli organ posiada dowody na okoliczność oczywistego zaniżania podatku VAT przez Spółkę w okresie, kiedy członkiem zarządu był Skarżący, to te dowody winny znaleźć się w aktach sprawy i zostać ocenione przez organ w decyzji. Wnioski dowodowe strony powinny być uwzględnione, aby w pełni zagwarantować stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu, zważywszy, że Skarżący nie mógł uczestniczyć w postępowaniu wymiarowym.
Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor IAS wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając:
1. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego w formie błędnej wykładni art.116 § 1 pkt 1 lit. b i § 2 i art. 51 § 1 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2019 r., poz. 498 ze zm.) - dalej jako: "P.u.n." i uznanie, że dla oceny przesłanki egzoneracyjnej niezbędne jest zbadanie treści decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółki i ustalenie czy "dochodziło do "oczywistego" zaniżania zobowiązań podatkowych" oraz wykazanie "jakie okoliczności dowodzą, że Spółka /..../ zaniżała w deklaracjach wysokość zobowiązania podatkowego".
2. na podstawie art.174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu decydującym o treści zaskarżonego orzeczenia tj.
1) art.145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art.122, art.128, art.187 § 1 i art.191 O.p. i art.116 § 1 pkt 1 lit. b i art.116 § 2 O.p., poprzez przyjęcie, że organ:
- dokonał błędnej oceny materiału dowodowego,
- powinien ponownie odnieść się do kwestii zgłoszenia wniosku o upadłość,
- zobowiązany jest przeprowadzić dowód "na okoliczność oczywistego zaniżenia podatku VAT",
- powinien uwzględnić wnioski dowodowe strony "zważywszy, że skarżący nie mógł uczestniczyć w postępowaniu wymiarowym".
2) art.141 § 4 P.p.s.a. w związku z art.116 § 1 lit. b i § 2 O.p. ze względu na brak analizy prawnej obejmującej pełną egzegezę tej normy i kompletny, logiczny wywód prawny dotyczący przesłanek odpowiedzialności za cudzy dług - w efekcie sformułowanie błędnych wskazań co do dalszego postępowania oraz zdiagnozowanie nieistniejących naruszeń procesowych i z tych powodów uchylenie decyzji.
Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora IAS zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ II instancji zawnioskował o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i § 2 i art. 51 § 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Sąd I instancji błędnie bowiem uznał, że dla oceny przesłanki egzoneracyjnej niezbędne jest zbadanie treści decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i ustalenie czy dochodziło do oczywistego zaniżenia zobowiązań podatkowych oraz wykazanie jakie okoliczności dowodzą, że Spółka zaniżyła w deklaracjach wysokość zobowiązania podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że warunki konieczne a zarazem wystarczające dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej (byłego członka zarządu) zostały określone w art. 116 O.p.
Przepis art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym w odniesieniu do przyjętego stanu faktycznego stanowi, że: § 1 za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2 odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosowanie do art. 116 § 5 O.p. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.
W każdym zatem wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.).
Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynika, że w sprawie nie są sporne ustalenia, co do czasu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki jak i co do bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. Sąd I instancji zakwestionował ustalenie organów podatkowych w zakresie ustalenia czasu właściwego dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.
Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06).
Należy przy tym podkreślić, że postępowanie prowadzone wobec skarżącego zakończone zaskarżoną decyzją, w której orzeczono wobec niego odpowiedzialność za przedmiotową zaległość Spółki w związku z zaistnieniem przesłanek tej odpowiedzialności jest postępowaniem odrębnym od postępowania prowadzonego wobec Spółki, którego istotą było określenie należności w podatku od towarów i usług. W toku postępowania dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki ustala się tylko, czy były członek zarządu spółki jest dla niej osobą trzecią oraz czy zostały spełnione przesłanki odpowiedzialności określone w rozdziale 15 Działu III O.p., uzasadniające przeniesienie zaległości podatkowej ustalonej uprzednio decyzją organu podatkowego. W takim postępowaniu były członek zarządu uczestniczy w pełnym zakresie w charakterze strony ze wszelkimi wynikającymi stąd uprawnieniami, mając możliwość przedstawienia zaistnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wykluczających możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Nie ma natomiast podstaw do badania w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 O.p. jakichkolwiek kwestii dotyczących prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego dokonanego w odrębnej decyzji.
W świetle wyżej przytoczonych uwag nie może budzić wątpliwości, że ocena prawna Sądu I instancji zakładająca, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w granicach wyznaczonych przez art. 116 § 1 O.p. możliwe i konieczne jest ustalenie "oczywistości" zaniżenia zobowiązań podatkowych stwierdzonych ostatecznymi decyzjami podatkowymi nie znajduje uzasadnienia w treści art. 116 § 1 O.p. Znamienne jest przy tym, że Sąd I instancji formułując kwestionowaną ocenę prawną nie wyjaśnił w oparciu o jakie reguły wykładni rzeczony wniosek wyprowadził z treści art. 116 § 1 O.p.
Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 128, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. należy zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest zdefiniowanych w ten sposób wad procesowych. Sąd I instancji stwierdza wprawdzie, że "w związku z powyższym zasadne są zarzuty zawarte w skardze ..." niemniej brak jest jednoznacznego wskazania konkretnych norm odniesienia, sprecyzowania w czym konkretnie Sąd upatruje naruszenia określonego przepisu oraz ustalenia skutków stwierdzonego uchybienia na wynik sprawy. Stwierdzone braki uzasadnienia zaskarżonego wyroku uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę tego zarzutu czyniąc tym samym zasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.
Zarzut ten, jak się wydaje, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej sformułował względem następującego fragmentu uzasadnienia zaskarżonego wyroku: W związku z powyższym zasadne są zarzuty zawarte w skardze, że organ dokonał błędnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. Organ powinien ponownie odnieść się do zarzutu skarżącego co do kwestii zaistnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jeśli organ posiada dowody na okoliczność oczywistego zaniżania podatku VAT przez spółkę w okresie, kiedy członkiem zarządu był skarżący, to te dowody winny znaleźć się w aktach sprawy i zostać ocenione przez organ w decyzji. Wnioski dowodowe strony powinny być uwzględnione, aby w pełni zagwarantować stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu, zważywszy, że skarżący nie mógł uczestniczyć w postępowaniu wymiarowym. Materiał dowodowy winien być zebrany w sposób pozwalający na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego.
Niemniej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tę część uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy traktować jako wskazania co do dalszego postępowania. Mając jednak na uwadze, że wskazania te wynikają z wadliwej interpretacji art. 116 § 1 O.p. uznać je należy za bezzasadne.
W obszarze omawianego zarzutu należy także dodać, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., który stanowił podstawę prawną zaskarżonego wyroku, stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem Sąd ma obowiązek wskazania, który konkretnie przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób i jaki wpływ na wynik sprawy miało zidentyfikowane naruszenie. Zarówno strony postępowania jak i sąd odwoławczy nie mogą się domyślać (nie mają takiego obowiązku), naruszenie których przepisów Sąd I instancji uznał za uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji i dlaczego.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd I instancji nie odniósł się i nie rozważył w sposób dostateczny wynikających z zarzutów skargi kwestii dotyczących ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie ocenił zarzutu, że możliwość zastosowania art. 108 i 116 O.p. występuje, gdy w chwili niewypłacalności istnieje wielu wierzycieli. Okoliczność ta stanowi o tym, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpoznanie skargi i orzeczenie na podstawie art. 188 P.p.s.a. Stąd też koniecznym było uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.
Mirella Łent Krzysztof Winiarski Bogusław Woźniak